會計經(jīng)驗：新會計準(zhǔn)則下投資計量模式淺探

新會計準(zhǔn)則下投資計量模式淺探一、投資的分類

（一）金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)中包括四個項目：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售的金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的長期債券投資按是否持有至到期（須根據(jù)客觀條件和主觀目的而定）分別歸類為持有至到期投資和可供出售的金融資產(chǎn)。

（二）長期股權(quán)投資新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資按股權(quán)比例大小、性質(zhì)和市場條件，分為兩部分：一是企業(yè)持有的對子公司（一般股權(quán)份額≥50%）、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)（20%≤股權(quán)份額<50%）的投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資（一般股權(quán)份額<20%）。

二、投資的計量

（一）金融資產(chǎn)計量（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的計量。第一，初始確認(rèn)時應(yīng)按公允價值計量，相關(guān)交易費(fèi)用直接計人當(dāng)期損益；第二，取得時所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目；第三，在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益；第四，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)將該項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值變動計人當(dāng)期損益；第五，處置該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

（2）持有至到期投資的計量。第一，應(yīng)當(dāng)按照公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額；實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目；同時，應(yīng)當(dāng)計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。第二，后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，計算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用；攤余成本=初始確認(rèn)金額－已收回本金企業(yè)（或－）累計攤銷的折價（或溢價）－已發(fā)生的減值損失；投資收益＝期初攤余成本x實際利率；期末攤余成本＝期初攤余成本＋當(dāng)期投資收益－當(dāng)期現(xiàn)金流入（應(yīng)收利息）。第三，處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得的價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計人當(dāng)期損益。第四，企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量；重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

（3）貸款和應(yīng)收款項的計量。第一，金融企業(yè)應(yīng)按貸款發(fā)放的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額；一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。第二，應(yīng)按實際利率確認(rèn)貸款期間的利息收入；實際利率在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變；實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。第三，企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計人當(dāng)期損益。

（4）可供出售的金融資產(chǎn)的計量。第一，應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額；支付的價款中包含了已宣告發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利的，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目。第二，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積），這意味著持有期間將不會對投資方產(chǎn)生任何利潤貢獻(xiàn)。第三，處置時，前期因公允價值變動而轉(zhuǎn)入資本公積的部分，應(yīng)轉(zhuǎn)出至投資損益。

（二）長期股權(quán)投資計量長期股權(quán)投資對子公司投資，同一控制下企業(yè)合并遵循的是非市場理念；非同一控制下企業(yè)合并及非企業(yè)合并遵循的是市場理念。對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資按權(quán)益法計量，其余情況均按成本法計量。

（1）成本法計量。企業(yè)對被投資單位投資比例超過50％（或低于50％但具有實質(zhì)控制權(quán)），或?qū)Ρ煌顿Y單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，采用成本法核算。第一，對于初始取得金額的核算需分別投資方和被投資方是否屬同一控制關(guān)系：同一控制下的控股合并，合并方在合并中形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以合并日取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本，合并方確認(rèn)的初始投資成本與其付出合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積余額不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤；非同一控制下的控股合并，購買方應(yīng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值加上為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用之和，作為合并中形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，作為合并對價付出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期損益。第二，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)接應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。但僅限于投資后可分享的被投資單位產(chǎn)生的累積凈利潤的范圍，若獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。第三，企業(yè)處置長期股權(quán)投資，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)賬面價值之間的差額，確認(rèn)為處置損益。

（2）權(quán)益法計量。企業(yè)對被投資單位投資比例在20%--50%或具有重大影響力（準(zhǔn)則將被投資單位稱之為聯(lián)營企業(yè)）或?qū)嵤┕餐刂疲?zhǔn)則將被投資單位稱之為合營企業(yè)），母公司在編制合并報表時，采用權(quán)益法核算。第一，對于初始取得金額的核算：初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，兩者間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；若小于，差額計人取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，同時調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。第二，企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。同時，應(yīng)考慮以下因素對被投資單位賬面凈利潤進(jìn)行調(diào)整：被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響；對于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵消；但不具重要性的項目可不予調(diào)整。第三，投資企業(yè)對被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持有比例不變的情況下，應(yīng)按持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，同時增加或減少資本公積。第四，處置時，原計入資本公積的金額亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時自資