會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：財(cái)稅【2016】140號(hào)解讀重要營(yíng)改增文件

財(cái)稅【2016】140號(hào)解讀重要營(yíng)改增文件中午看到，匆匆忙忙解讀一下，拋磚引玉，不足之處歡迎補(bǔ)充。

關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知

財(cái)稅[2016]140號(hào):

各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局，地方稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局：

現(xiàn)將營(yíng)改增試點(diǎn)期間有關(guān)金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等政策補(bǔ)充通知如下：

一、《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第1點(diǎn)所稱保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。金融商品持有期間（含到期）取得的非保本的上述收益，不屬于利息或利息性質(zhì)的收入，不征收增值稅。

藍(lán)敏：這一思想實(shí)際上在營(yíng)業(yè)稅時(shí)代就一以貫之。凡是風(fēng)險(xiǎn)與收益共擔(dān)的，都是投資行為；不擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，取得某種承諾的收入，就是借款行為。

理財(cái)產(chǎn)品分為兩類，一類是保本的，包括固定收益和浮動(dòng)收益，即本金沒有收回風(fēng)險(xiǎn)。這類稅務(wù)上被理解為一種資金占用收入，其取得的收益屬于增值稅征稅范圍，屬貸款。

另一類是非保本的，可能虧、可能盈，這就是真正的投資收益，這個(gè)收益，不論何何時(shí)取得，都不屬于增值稅征收范圍。本質(zhì)上與投資成立公司是一樣的，分紅、收回都不涉及流轉(zhuǎn)稅。

有人問我：以房產(chǎn)作價(jià)投資，共擔(dān)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，以前不交營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后不是說要交增值稅了嗎？

這可能是把兩件事弄混了。以房產(chǎn)作價(jià)投資共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，以前投資時(shí)不視同銷售交營(yíng)業(yè)稅，現(xiàn)在要視同銷售交增值稅。但這種情況下取得的投資收益，并不交增值稅。

二、納稅人購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。

藍(lán)敏：持有至到期，如果如本文件上條所稱非保本理財(cái)產(chǎn)品，按投資及收回處理，不征增值稅；如果是保本的理財(cái)產(chǎn)品，按貸款征稅。

反之，凡到期前轉(zhuǎn)讓，是轉(zhuǎn)讓金額商品。轉(zhuǎn)讓虧損可以與其它金融商品轉(zhuǎn)讓差額合并計(jì)算。

貸款與金融商品轉(zhuǎn)讓，在增值稅計(jì)算規(guī)則上不一樣。

三、證券公司、保險(xiǎn)公司、金融租賃公司、證券基金管理公司、證券投資基金以及其他經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)成立且經(jīng)營(yíng)金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。

藍(lán)敏：這實(shí)際上是對(duì)以上金融機(jī)構(gòu)的一個(gè)特殊照顧。

理解這一條，主要是理解上述金融機(jī)構(gòu)之外的公司借款會(huì)有什么樣的待遇。它們可沒有這等好事。

比如，合同約定利息每30天支付，結(jié)息日到了，利息被拖欠，利息的增值稅是必須要交的。90天以后，金融機(jī)構(gòu)可以暫不納稅，但非金融機(jī)構(gòu)依然要納稅。

金融機(jī)構(gòu)90天后，倒可以暫不交稅，非金融機(jī)構(gòu)怎么辦呢？

一旦利息逾期，有兩個(gè)方法：

一是催收，債務(wù)人違約，但此時(shí)注意要繳納增值稅；

二是修改并重新簽定借款合同，約定按客戶承諾的新的日期收取利息，此時(shí)就可以不交增值稅了，但此時(shí)相當(dāng)于放縱了客戶的違約行為，債務(wù)人沒有違約。

金融機(jī)構(gòu)可以兩頭都占便宜，90天后，既不交增值稅，又認(rèn)定借款者違約；非金額機(jī)構(gòu)，即普通公司，就不行。

四、資管產(chǎn)品運(yùn)營(yíng)過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。

藍(lán)敏：資管產(chǎn)品，是獲得監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的公募基金管理公司或證券公司，向特定客戶募集資金或者接受特定客戶財(cái)產(chǎn)委托擔(dān)任資產(chǎn)管理人，由托管機(jī)構(gòu)擔(dān)任資產(chǎn)托管人，為資產(chǎn)委托人的利益，運(yùn)用委托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行投資的一種標(biāo)準(zhǔn)化金融產(chǎn)品。

運(yùn)營(yíng)過程中，是以管理人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)，所以，以其為增值稅納稅人，符合增值的一般規(guī)定，因?yàn)樵鲋刀悓?duì)行為征稅。

五、納稅人2016年1-4月份轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期，與2016年5-12月份轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵。

藍(lán)敏：過渡政策。營(yíng)改增之前交營(yíng)業(yè)稅，也按差額計(jì)算，可能試點(diǎn)前也會(huì)出現(xiàn)負(fù)差。不讓結(jié)轉(zhuǎn)顯然不合理。

六、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）所稱人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)、商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)（含融資性售后回租業(yè)務(wù)）的試點(diǎn)納稅人（含試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人），包括經(jīng)上述部門備案從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人。

藍(lán)敏：好！跟上了融資租賃公司備案制的改革節(jié)奏。實(shí)際上，稅務(wù)在這一問題上是超脫的。

七、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（三）項(xiàng)第10點(diǎn)中向政府部門支付的土地價(jià)款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

藍(lán)敏：這顯然是一大利好。

政策的理由是這樣的：政府出讓土地應(yīng)該是凈地，要達(dá)到凈地的標(biāo)準(zhǔn)，則拆遷補(bǔ)償費(fèi)用和前期開發(fā)費(fèi)都應(yīng)該包含其中。

但要注意，前期開發(fā)費(fèi)必須是支付給政府的，實(shí)際上也就構(gòu)成了凈地的出讓支出，可以參與扣減合情合理。如果是自行開發(fā)，則不行，不過，自行開發(fā)，會(huì)取得增值稅專用發(fā)票。

拆遷補(bǔ)償，按現(xiàn)行拆遷補(bǔ)償法規(guī)，應(yīng)該是政府去拆遷補(bǔ)償，這樣補(bǔ)償金就全部進(jìn)入地價(jià)了。但實(shí)際上，由開發(fā)商直接補(bǔ)償?shù)那闆r還不少，所以，支付給個(gè)人或其它單位的也算，這樣的規(guī)定是務(wù)實(shí)的。

應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。什么樣的資料才算數(shù)呢？

注意，這一規(guī)定也是實(shí)質(zhì)重于形式的，并沒有對(duì)形式提出要求，只要能證明真實(shí)性就行。一般就是協(xié)議、名單、簽收單等，關(guān)鍵看內(nèi)容。

八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價(jià)款后，設(shè)立項(xiàng)目公司對(duì)該受讓土地進(jìn)行開發(fā)，同時(shí)符合下列條件的，可由項(xiàng)目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價(jià)款。

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項(xiàng)目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補(bǔ)充合同，將土地受讓人變更為項(xiàng)目公司；

（二）政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補(bǔ)充合同時(shí)，土地價(jià)款總額不變；

（三）項(xiàng)目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

藍(lán)敏：母公司拍下土地，過戶在項(xiàng)目公司名下，企業(yè)所得稅和土地增值稅上都有類似的規(guī)定。現(xiàn)在增值稅的規(guī)定更細(xì)致，要求滿足以上三項(xiàng)條件。

第（一）項(xiàng)指，必須要完成土地變更；（二）變更不影響土地價(jià)款及性質(zhì)；（三）要求必須是全資子公司。第三點(diǎn)有點(diǎn)嚴(yán)格了，未來如果有新投資方投資項(xiàng)目公司呢？其扣減就成了問題。

有人問，母公司支付土地款后，再過戶給項(xiàng)目公司，雙方如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？

最簡(jiǎn)單的做法，母公司地價(jià)掛往來，完成變更后由子公司支付。

從招拍掛角度看看變更的程序要求。按國(guó)土部《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)規(guī)范》（國(guó)土資發(fā)［2006］114號(hào)）規(guī)定，：

（6）申請(qǐng)人競(jìng)得土地后，擬成立新公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè)的，應(yīng)在申請(qǐng)書中明確新公司的出資構(gòu)成、成立時(shí)間等內(nèi)容。出讓人可以根據(jù)招標(biāo)拍賣掛牌出讓結(jié)果，先與競(jìng)得人簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》，在競(jìng)得人按約定辦理完新公司注冊(cè)登記手續(xù)后，再與新公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》。

九、提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品，按照餐飲服務(wù)繳納增值稅。

藍(lán)敏：餐飲服務(wù)與食品外賣，是最難界定的。稅務(wù)總局幾次一刀切：

最開始是，下設(shè)門市外賣算銷售；后來是現(xiàn)場(chǎng)吃算餐飲、非現(xiàn)場(chǎng)吃算銷售。

此一規(guī)定，就全部算餐飲了，餐飲好，6%。

關(guān)鍵是提供餐飲服務(wù)的納稅人，這是什么意思？兼營(yíng)銷售與餐飲服務(wù)怎么辦？告訴大家吧，這是無法嚴(yán)格分清的，可以多多籌劃。對(duì)納稅人來說，會(huì)做的可以降稅負(fù)，不會(huì)做的可能增風(fēng)險(xiǎn)。

十、賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營(yíng)性住宿場(chǎng)所提供會(huì)議場(chǎng)地及配套服務(wù)的活動(dòng)，按照會(huì)議展覽服務(wù)繳納增值稅。

藍(lán)敏：以前，只要不是整體的打包會(huì)議服務(wù)，這類提供的會(huì)議場(chǎng)地及配套服務(wù)，會(huì)被理解為租賃。現(xiàn)在更注重實(shí)質(zhì)了。贊。

十一、納稅人在游覽場(chǎng)所經(jīng)營(yíng)索道、擺渡車、電瓶車、游船等取得的收入，按照文化體育服務(wù)繳納增值稅。

藍(lán)敏：纜車、索道之類，本屬運(yùn)輸業(yè)。但在游覽場(chǎng)所內(nèi)，按照文化體育服務(wù)納稅，是很務(wù)實(shí)的規(guī)定。

十二、非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，以及銷售技術(shù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。

非企業(yè)性單位中的一般納稅人提供《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（二十六）項(xiàng)中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，可以參照上述規(guī)定，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。

十三、一般納稅人提供教育輔助服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅。

藍(lán)敏：以上兩項(xiàng)，新的可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的項(xiàng)目。

十四、納稅人提供武裝守護(hù)押運(yùn)服務(wù)，按照安全保護(hù)服務(wù)繳納增值稅。

藍(lán)敏：以前專家們有爭(zhēng)議，但大多數(shù)都傾向于按安全保護(hù)納稅。從其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上入手。這種服務(wù)，核心不是運(yùn)輸，而是保護(hù)。

十五、物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，按照建筑服務(wù)繳納增值稅。

十六、納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照建筑服務(wù)繳納增值稅。

藍(lán)敏：按十五條的理解，物業(yè)進(jìn)行裝修，也是裝修，是合適的。所以，物業(yè)公司如果做此業(yè)務(wù)，算兼營(yíng)應(yīng)該分別核算。

按十六條的理解，這算勞務(wù)大包了。與把船租給他人，并配備操作人員，叫期租，按運(yùn)輸業(yè)納稅而非租賃業(yè)，是一個(gè)道理。

十七、自2017年1月1日起，生產(chǎn)企業(yè)銷售自產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，或者融資租賃企業(yè)及其設(shè)立的項(xiàng)目子公司、金融租賃公司及其設(shè)立的項(xiàng)目子公司購(gòu)買并以融資租賃方式出租的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的海洋工程結(jié)構(gòu)物，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，不再適用《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)）或者《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展融資租賃貨物出口退稅政策試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2014〕62號(hào)）規(guī)定的增值稅出口退稅政策，但購(gòu)買方或者承租方為按實(shí)物征收增值稅的中外合作油（氣）田開采企業(yè)的除外。

2017年1月1日前簽訂的海洋工程結(jié)構(gòu)物銷售合同或者融資租賃合同，在合同到期前，可繼續(xù)按現(xiàn)行相關(guān)出口退稅政策執(zhí)行。

藍(lán)敏：中國(guó)企業(yè)買給中國(guó)企業(yè)，本不能算出口，但被規(guī)定為視同出口?，F(xiàn)在不再視同了，不再是零稅率，要納稅，開增值稅專用發(fā)票。

十八、本通知除第十七條規(guī)定的政策外，其他均自2016年5月1日起執(zhí)行。此前已征的應(yīng)予免征或不征的增值稅，可抵減納稅人以后月份應(yīng)繳納的增值稅。

藍(lán)敏：文件的最后一段，非常重要。

這個(gè)文件12月21號(hào)發(fā)文，溯及了既往。

但它是對(duì)既有規(guī)定的明確還是新的規(guī)定呢？不好說。一分析就