會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：新破產(chǎn)法對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響分析

新破產(chǎn)法對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響分析新《破產(chǎn)法》遲遲未能通過其原因在于兩處根本分歧：一是職工勞動(dòng)債權(quán)與抵押債權(quán)在破產(chǎn)清算順序中孰先孰后，二是破產(chǎn)管理人是由債權(quán)人委員會(huì)任命，還是由法院任命。其中最為引人注目的新破產(chǎn)法的適用范圍、破產(chǎn)重整制度、破產(chǎn)管理人制度等方面的規(guī)定，將不會(huì)更改，本文就新《破產(chǎn)法》新增內(nèi)容涉及的會(huì)計(jì)問題，談點(diǎn)個(gè)人拙見。

一、新《破產(chǎn)法》對(duì)清算會(huì)計(jì)的影響

1986年頒布《企業(yè)破產(chǎn)法》（試行）后，1997年7月財(cái)政部配套發(fā)布了《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），這是處理企業(yè)破產(chǎn)會(huì)計(jì)的法規(guī)范本。如今新破產(chǎn)法較近二十年前的《破產(chǎn)法》（試行）有了重大改變，比如擴(kuò)大了破產(chǎn)法適用范圍。

第3條規(guī)定：“本法適用下列民事主體：（一）企業(yè)法人；（二）合伙企業(yè)及其合伙人；（三）個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及其出資人；（四）依法設(shè)立的其他營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織”。

這一調(diào)整使破產(chǎn)法適用于所有企業(yè)，改變了原企業(yè)破產(chǎn)法只適用于國(guó)有企業(yè)，其他企業(yè)破產(chǎn)于法無據(jù)的現(xiàn)狀。這樣，證券市場(chǎng)中那些號(hào)稱“老不死”或者說是死不了的上市公司將面臨新的考驗(yàn)。而且，如果再考慮到“不能清償?shù)狡趥鶆?wù)”的新破產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)使得目前不少上市公司處于破產(chǎn)的邊緣，因此《暫行規(guī)定》有必要作進(jìn)一步修改。

1．會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

《暫行規(guī)定》共制定了23個(gè)會(huì)計(jì)科目，并提供了完整會(huì)計(jì)報(bào)表格式，基本上可以滿足清算工作中會(huì)計(jì)核算的需要。但對(duì)比新破產(chǎn)法的要求，我們認(rèn)為必須補(bǔ)充下列8個(gè)會(huì)計(jì)科目：

（1）“擔(dān)保資產(chǎn)”。它是指對(duì)企業(yè)的債務(wù)提供擔(dān)保，使債權(quán)人享有物資保證的資產(chǎn)。如果企業(yè)不能償還債務(wù)，債權(quán)人有權(quán)取得擔(dān)保物用以抵償債務(wù)。因此，擔(dān)保資產(chǎn)在符合一定條件下，支配權(quán)和處分權(quán)屬于債權(quán)人，而不是債務(wù)人的資產(chǎn)。但當(dāng)擔(dān)保資產(chǎn)的價(jià)值超過所欠債務(wù)時(shí)，超過部分不屬于擔(dān)保資產(chǎn)，而屬于清算資產(chǎn)。

（2）“抵銷資產(chǎn)”。它是指清算企業(yè)與債權(quán)人互為債權(quán)、債務(wù)關(guān)系時(shí)，以債權(quán)抵銷債務(wù)的那部分資產(chǎn)。

（3）“應(yīng)追索資產(chǎn)”。它是指所有權(quán)屬于本企業(yè)，但被其他企業(yè)、個(gè)人占有的資產(chǎn)。這部分資產(chǎn)追索后歸入清算資產(chǎn)。

（4）“清算資產(chǎn)”。它是指可以用來償付債務(wù)的資產(chǎn)，即擔(dān)保資產(chǎn)、抵銷資產(chǎn)以外的資產(chǎn)以及上述資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值高于相關(guān)債務(wù)的部分。

（5）“擔(dān)保債務(wù)”。它是指與擔(dān)保資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的債務(wù)。

（6）“抵銷債務(wù)”。它是指與抵銷資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的債務(wù)。

（7）“優(yōu)先清償債務(wù)”。它是指根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定應(yīng)優(yōu)先償付的債務(wù)，包括應(yīng)付清算費(fèi)用、應(yīng)付職工工資及勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用和應(yīng)交稅金。

（8）“清算債務(wù)”。它是指按規(guī)定由清算企業(yè)以清算資產(chǎn)清償?shù)膫鶆?wù)，即清算企業(yè)擔(dān)保債務(wù)、抵銷債務(wù)、優(yōu)先清償債務(wù)以外的負(fù)債以及上述債務(wù)高于對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值部分。

（9）“清算外債務(wù)”。現(xiàn)以“擔(dān)保資產(chǎn)”、“擔(dān)保債務(wù)”和“清算外債務(wù)”為例略作說明。

增設(shè)“擔(dān)保資產(chǎn)”和“擔(dān)保債務(wù)”兩個(gè)科目，來區(qū)分普通資產(chǎn)與普通債務(wù)。理由有三個(gè)：

第一，根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定：“對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的特定財(cái)產(chǎn)享有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保權(quán)利的債權(quán)人享有優(yōu)先受償權(quán)?！币虼丝梢栽鲈O(shè)“擔(dān)保的資產(chǎn)”和“擔(dān)保的債務(wù)”來反映和核算優(yōu)先受償權(quán)。這樣就更直觀。當(dāng)然，存在優(yōu)先權(quán)的財(cái)產(chǎn)，但權(quán)利人放棄優(yōu)先受償權(quán)或者優(yōu)先償付特定債權(quán)后剩余的部分資產(chǎn)與債權(quán)人放棄優(yōu)先受償權(quán)利的有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的或者有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的、數(shù)額超過擔(dān)保物價(jià)款未受優(yōu)先清償部分的債權(quán)，仍應(yīng)在普通資產(chǎn)與普通債務(wù)中反映和核算。

第二，根據(jù)二審時(shí)《破產(chǎn)法》規(guī)定：“對(duì)破產(chǎn)人所欠職工的工資和基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，按照清償順序仍未受到清償?shù)牟糠?，在特定?cái)產(chǎn)中優(yōu)先受償?！币虼艘坏┢髽I(yè)發(fā)生這種情況，可以更清楚反映擔(dān)保資產(chǎn)用于償債的情況。

第三，在《暫行規(guī)定》清算資產(chǎn)負(fù)債表中，有單列的“擔(dān)保資產(chǎn)”和“擔(dān)保債務(wù)”兩個(gè)欄目。因此增設(shè)了這兩個(gè)科目，也有利于編制清算資產(chǎn)負(fù)債表。

增設(shè)“清算外債務(wù)”科目，來反映和核算以下幾個(gè)特殊情況：第一，破產(chǎn)企業(yè)一般資金都處于嚴(yán)重緊張狀況，一旦破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)無法變現(xiàn)，破產(chǎn)管理人將無法支付破產(chǎn)清算期間破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的儲(chǔ)存、運(yùn)輸、變賣等費(fèi)用，破產(chǎn)清算將處于無法進(jìn)行的地步，這時(shí)管理人將不得不向外借入資金，但這些債務(wù)又不屬于破產(chǎn)債權(quán)，因此需單獨(dú)進(jìn)行核算。第二，在《破產(chǎn)法》中對(duì)有取回權(quán)的標(biāo)的物規(guī)定了一般取回權(quán)和特別取回權(quán)。因此有取回權(quán)的標(biāo)的物不是屬于破產(chǎn)債權(quán)，但又必須進(jìn)行核算。由于這些債務(wù)不屬于破產(chǎn)債權(quán)，需要單獨(dú)核算，因此增設(shè)這個(gè)科目。

2．債務(wù)清償順序變化

我國(guó)《破產(chǎn)法》（試行）明確規(guī)定了破產(chǎn)分配的清償順序。在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費(fèi)用后，按照以下順序清償：第一，破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等；第二，破產(chǎn)企業(yè)所欠國(guó)家稅款；第三，尚未清償債務(wù)。但新破產(chǎn)法變化較大。

新破產(chǎn)法中首次提出了勞動(dòng)債權(quán)的概念。所謂勞動(dòng)債權(quán)，是指因破產(chǎn)宣告前的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和欠繳的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金。具體來講，勞動(dòng)債權(quán)雖可優(yōu)先受償，但優(yōu)先的范圍僅限于企業(yè)破產(chǎn)前3～6個(gè)月的工資債權(quán)，在二審中作為第一順序清償?shù)纳鐣?huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金，將不再優(yōu)先于有抵押擔(dān)保的債權(quán)。這就可能會(huì)出現(xiàn)勞動(dòng)債權(quán)因破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足或者主要財(cái)產(chǎn)均設(shè)有物權(quán)擔(dān)保而無法獲得清償?shù)那闆r。

3．未追回財(cái)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《破產(chǎn)法》第三十三條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)案件前一年內(nèi)，有關(guān)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)權(quán)利的下列行為，管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷：對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)摹?/p>

第三十四條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)案件前六個(gè)月內(nèi)，債務(wù)人已知不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，仍對(duì)個(gè)別債權(quán)人進(jìn)行清償，損害其他債權(quán)人利益的，管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷。

第三十五條規(guī)定：有關(guān)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)權(quán)利的下列行為無效：隱匿、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的；

而第三十六條規(guī)定：因本法第三十三條、第三十四條或者第三十五條規(guī)定的行為而取得債務(wù)人財(cái)產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)權(quán)利的，管理人有權(quán)追回。對(duì)于這部分財(cái)產(chǎn)，如果管理人發(fā)現(xiàn)了上述的行為，并對(duì)上述債權(quán)人進(jìn)行了追索，但由于種種的原因，在破產(chǎn)清算期內(nèi)最終沒有追回（事實(shí)上，我們認(rèn)為上述財(cái)產(chǎn)本身也是很難取回的），那么對(duì)于這部分未追回財(cái)產(chǎn)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？直接予以核銷嗎？

我們認(rèn)為，一般情況下，能發(fā)生上述行為的債權(quán)人與破產(chǎn)企業(yè)關(guān)系密切，如果直接予以核銷，那么對(duì)于其他債權(quán)人來說是不公正的。由于未追回財(cái)產(chǎn)存在很多不確定的事項(xiàng)，已經(jīng)成為了或有資產(chǎn)，而不作為資產(chǎn)在清算資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示，但可以在報(bào)表的附注中予以說明或者在清算資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)進(jìn)行列示。

4．沒有申報(bào)債權(quán)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《破產(chǎn)法》第四十三條規(guī)定，債權(quán)申報(bào)期限為3個(gè)月，第四十八條的第一款、第二款規(guī)定了延期申報(bào)和補(bǔ)充申報(bào)制度，延期申報(bào)的，需要提出正當(dāng)理由。但許多國(guó)家的破產(chǎn)法中規(guī)定只要未超過訴訟時(shí)效且在破產(chǎn)分配完畢之前補(bǔ)報(bào)的仍應(yīng)給予清償，只是該債權(quán)人就已進(jìn)行的破產(chǎn)程序與事項(xiàng)無權(quán)再提出異議，須自行承擔(dān)對(duì)其債權(quán)的調(diào)查確認(rèn)費(fèi)用，且只能參加補(bǔ)充申報(bào)時(shí)尚未分配財(cái)產(chǎn)的清償。那么對(duì)最終沒有申報(bào)債權(quán)的這部分負(fù)債應(yīng)該如何處理呢？是進(jìn)行核銷，還是繼續(xù)記錄在負(fù)債中，或者是選擇其他的方法進(jìn)行處理？

我們認(rèn)為不應(yīng)該進(jìn)行核銷，理由有二：

一是對(duì)于未申報(bào)債權(quán)的負(fù)債不予核銷有助于將來核查有關(guān)賬目。

二是大多數(shù)破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)賬目混亂，甚至存在假賬可能性，負(fù)債的可信度不高，事實(shí)上是否真有這部分負(fù)債，金額是否準(zhǔn)確也存在很大的不確定性，因此這部分負(fù)債已經(jīng)不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》確認(rèn)為負(fù)債的三個(gè)條件，當(dāng)然不應(yīng)該進(jìn)行核銷。那么，是否繼續(xù)保留在負(fù)債中？既然這部分未申報(bào)債權(quán)不符合負(fù)債定義，因此在清算資產(chǎn)負(fù)債表中可不作為負(fù)債列示。那么又如何處理這部分債權(quán)呢？我們認(rèn)為，這部分負(fù)債其實(shí)是或有負(fù)債（極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債），因此應(yīng)該在報(bào)表附注中說明，或者在清算資產(chǎn)負(fù)債表中債務(wù)及清算凈損益總計(jì)之后單獨(dú)進(jìn)行列示。

5．未補(bǔ)足資本的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《破產(chǎn)法》第三十七條規(guī)定：管理人可以請(qǐng)求出資人認(rèn)繳其應(yīng)當(dāng)出資而未出資的部分。但在實(shí)踐中看，國(guó)有企業(yè)注冊(cè)資本不到位比較普遍，強(qiáng)制出資人（政府）補(bǔ)足出資并不現(xiàn)實(shí)。有的企業(yè)如果能夠強(qiáng)制出資人補(bǔ)齊出資，則企業(yè)可能就不符合《破產(chǎn)法》第三條規(guī)定：債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)的，依照本法規(guī)定的程序清理債務(wù)。這種情況下應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？可以直接給予核銷，會(huì)計(jì)分錄為：借：清算損益，貸：應(yīng)收賬款。并在報(bào)表附注中予以說明，以提醒債權(quán)人維護(hù)自己的正當(dāng)利益。

二、重整制度對(duì)會(huì)計(jì)的影響

新破產(chǎn)法的制度設(shè)計(jì)中引入了一個(gè)非常重要的制度——重整制度，并專設(shè)一章，對(duì)重整制度作了非常有分量的規(guī)定。其中涉及會(huì)計(jì)問題的是關(guān)于債權(quán)的分類問題。新《破產(chǎn)法》第八十一條、八十五條分別規(guī)定：“重整計(jì)劃中的債權(quán)分類如下：一、有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)；二、勞動(dòng)債權(quán)；三、稅款；四、普通債權(quán)?！薄皞鶛?quán)人會(huì)議通過重整計(jì)劃，依照本法第八十一條規(guī)定的債權(quán)分類，分組表決。各組均通過重整計(jì)劃時(shí)重整計(jì)劃即為通過?！?/p>

因此我們認(rèn)為清算會(huì)計(jì)核算應(yīng)與新破產(chǎn)法中債權(quán)分類保持一致。筆者主張，對(duì)債權(quán)的信息披露可以再精細(xì)些。如擔(dān)保權(quán)可分為有財(cái)產(chǎn)的擔(dān)保權(quán)和非財(cái)產(chǎn)的擔(dān)保權(quán)；勞動(dòng)債權(quán)可以細(xì)分為工資勞動(dòng)債權(quán)、獎(jiǎng)勵(lì)勞動(dòng)債權(quán)和社保勞動(dòng)債權(quán)；普通債權(quán)又可以分為銀行債權(quán)和非銀行債權(quán)；損害賠償債權(quán)可以分為基于人身損害的債權(quán)和基于物之損害的債權(quán)等。債權(quán)分類的細(xì)致化可以更好地反映不同債權(quán)人在重整計(jì)劃中的利益。

另外實(shí)施重整制度后，從國(guó)外破產(chǎn)法案例來看，將涉及如下會(huì)計(jì)處理：

（1）債務(wù)人將非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行權(quán)益性證券清償全部或部分債務(wù)的會(huì)計(jì)處理；

（2）變更負(fù)債條件，以減輕債務(wù)人負(fù)擔(dān)的會(huì)計(jì)處理。

三、管理人制度對(duì)會(huì)計(jì)的影響

管理人制度是新破產(chǎn)法建立的一項(xiàng)新制度，新的破產(chǎn)法把管理人制度放到了比較顯眼、重要的地位，在這里專設(shè)一章作了規(guī)定。新破產(chǎn)法第三章規(guī)定了管理人的資格、地位、職權(quán)、監(jiān)督、報(bào)酬和懲處等內(nèi)容。所謂管理人，是指法院受理破產(chǎn)案件后接管債務(wù)人財(cái)產(chǎn)并負(fù)責(zé)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)管理和其他事務(wù)的專業(yè)人員。各國(guó)破產(chǎn)法或商法典中均有規(guī)定，但稱謂各不相同。大陸法系國(guó)家一般稱為“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)管理人”、“破產(chǎn)管財(cái)人”，英美法系國(guó)家一般稱為“破產(chǎn)信托人”。我國(guó)現(xiàn)行破產(chǎn)法則稱之為“破產(chǎn)清算組”，正在擬訂中的新《破產(chǎn)法》則以“破產(chǎn)管理人”取代了“破產(chǎn)清算組”。

新《破產(chǎn)法》第二十一條規(guī)定：管理人可以由依法設(shè)立或者由人民法院指定設(shè)立的清算組擔(dān)任，同時(shí)規(guī)定依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，以及具備相關(guān)專業(yè)知識(shí)并取得專門執(zhí)業(yè)資格的人員也可以擔(dān)任管理人。從規(guī)定來看，管理人既可以是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也可以是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。第二十一條明確規(guī)定：除了清算組、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)之外，擔(dān)任管理人的必須是具備相關(guān)專業(yè)知識(shí)并取得專門執(zhí)業(yè)資格的人員。第二十二條規(guī)定，有下列情形之一的，不得擔(dān)任管理人：（一）受過