會計實務(wù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》解析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》解析2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)。新準(zhǔn)則所依據(jù)的合并財務(wù)報表基本理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并財務(wù)報表范圍的確定遵循實質(zhì)重于形式原則?？刂剖侵笇嶋H意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同的規(guī)定?？赡苓@一方并沒有實際控制權(quán)，這時就不應(yīng)該合并財務(wù)報表；反之，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)該合并財務(wù)報表。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)被納入合并范圍。這一變革對上市公司合并財務(wù)報表利潤將產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司(如銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司)均納入合并范圍。

眾所周知，《合并會計報表暫行規(guī)定》(以下簡稱“舊規(guī)定”)是1995年2月施行的，而我國1998年3月才發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》。由于沒有明確的處理規(guī)范，會計實務(wù)中，合并現(xiàn)金流量表的編制一直比較混亂。新準(zhǔn)則對此專門進(jìn)行了規(guī)范，可以說填補了會計制度的一項空白。

一、新準(zhǔn)則與舊規(guī)范的主要差異

相對于財政部1995年2月發(fā)布的舊規(guī)定而言，新準(zhǔn)則在許多方面進(jìn)行了修訂。

1.相關(guān)概念界定。在舊規(guī)定中，合并會計報表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表。在新準(zhǔn)則中，合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表?？梢?，兩者對合并財務(wù)報表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并財務(wù)報表信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)提供的。新準(zhǔn)則區(qū)別于舊規(guī)定的細(xì)微差異就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求。

子公司概念的界定對于合并財務(wù)報表的編制相當(dāng)重要．直接關(guān)系到確定合并范圍。在舊規(guī)定中，子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)。在新準(zhǔn)則中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)，被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司?？梢钥闯?，新準(zhǔn)則中是基于‘‘控制”概念對子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并藉此從該主體的經(jīng)營活動中獲利時，該母公司就具有控制權(quán)。

2.合并范圍。新準(zhǔn)則與舊規(guī)定對合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非是存在以下例外情況的子公司：按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司：非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司。

3.少數(shù)股東權(quán)益的列報。舊規(guī)定指出，子公司所有者權(quán)益項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目之前單列一項．以總額反映，在合并收益表中作為“凈利潤”項目之前的扣減項目。而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“非控制權(quán)益”項目單獨列示。此外，子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定，在合并利潤表“凈利潤”項目下以“非控制權(quán)益損益”項目列示。

此外，新準(zhǔn)則還取消了比例合并法?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)將合營企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、利潤等予以合并。在新準(zhǔn)則中，考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄嵤┛刂疲瑢τ谕軆煞交蚨喾娇刂频暮蠣I企業(yè)，母公司是控制不了的，將其合并到母公司報表中沒有實際意義，因此在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法，規(guī)定臺營企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

二、新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的比較

l.合并政策。新準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則都要求母公司編制臺并財務(wù)報表，并都規(guī)定了編制合并財務(wù)報表的例外情況，不過兩個準(zhǔn)則在具體的規(guī)定方面還是存在一定的差異。如在新準(zhǔn)則中規(guī)定，根據(jù)法律、法規(guī)和制度需要對外提供合并財務(wù)報表的，投資者、債權(quán)人要求提供合并財務(wù)報表的，企業(yè)管理層為管理目的需要編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定編制合并財務(wù)報表。

2.合并財務(wù)報表報告日。國內(nèi)外會計準(zhǔn)則一般都規(guī)定1并財務(wù)報表的報告日以母公司財務(wù)報表的報告日為基準(zhǔn)，要求子公司財務(wù)報表的報告日與母公司保持一致?！秶H會計準(zhǔn)則第27號——合并財務(wù)報表及對子公司投資會計(IAS27)還規(guī)定，若子公司資產(chǎn)負(fù)債表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日相差在三個月以內(nèi)時，也可以三個月以內(nèi)子公司編制自會計報表為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，但應(yīng)對子公司資產(chǎn)負(fù)債報表日與母公司資產(chǎn)負(fù)債表日之間發(fā)生的重大交易或其他事項的影響進(jìn)行必要的調(diào)整。

新準(zhǔn)則指出，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間，使子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司保持一致。子公司的財務(wù)報表決算日和會計期間與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會計期間對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編制財務(wù)報表。

3.會計政策。通常，各國會計準(zhǔn)則都要求子公司與母公司采用統(tǒng)一的會計政策。IAS27規(guī)定，如果被合并的主體對類似交易和事項，采用的會計政策與在合并財務(wù)報表中采用的會計政策不同，則在編制合并財務(wù)報表時必須加以調(diào)整。新準(zhǔn)則中要求母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會計政策對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編制財務(wù)報表。

4.少數(shù)股東權(quán)益的列報。在國際會計準(zhǔn)則和我國準(zhǔn)則中對少數(shù)股東權(quán)益的列示要求基本一致，在合并財務(wù)報表中，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)與負(fù)債和母公司的股東權(quán)益分開列示。IAS27規(guī)定，少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類中單獨列示。在收益表中當(dāng)期凈損益分為“歸屬于母公司股東的部分”及“歸屬于少數(shù)股東的部分”兩類，分別列報。

三、執(zhí)行新準(zhǔn)則應(yīng)注意的問題

一般來說應(yīng)重視控制的判斷條件而非持股比例，同時應(yīng)考慮現(xiàn)實國情。對于母公司持股比例超過50％，但對被投資單位不具有控制權(quán)的情況，筆者認(rèn)為，為避免操縱，應(yīng)將該被投資單位納入合并財務(wù)報表范圍。

母公司雖然對其子公司持有50％以上權(quán)益性資本，但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理，或者由其他企業(yè)承包。這類子公司是否應(yīng)當(dāng)納人合并財務(wù)報表的合并范圍?母公司是否還需要按權(quán)益法核算對該子公司的長期投資?如果母公司受托經(jīng)營管理或承包