會計(jì)實(shí)務(wù)：稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)淺析

稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)淺析稅務(wù)稽查，是稅收征管工作的最后一道防線，承擔(dān)著“外促整規(guī)、內(nèi)促征管”的重要職責(zé)，極易成為征納關(guān)系矛盾和法律法規(guī)沖突的焦點(diǎn)。隨著社會主義法制化進(jìn)程的加速推進(jìn)，納稅人的稅收法制觀念和稅收政策掌握能力不斷增強(qiáng)，社會各界對稅務(wù)稽查工作的關(guān)注程度不斷提高，稅務(wù)稽查的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)也日益凸顯。因此，如何有效防范和化解稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，成為目前稅務(wù)稽查部門面臨的一項(xiàng)重要而緊迫的任務(wù)。

一、稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的含義及其表現(xiàn)形式

稅務(wù)稽查的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是指在開展稅務(wù)稽查活動過程中因?yàn)榛閳?zhí)法人員的過失或過錯，造成納稅人的合法利益受到侵害，權(quán)利沒有得到充分享有，或因其瀆職、舞弊行為而有被追究法律責(zé)任的可能。

按照現(xiàn)行法律、法規(guī)和稅務(wù)系統(tǒng)的制度規(guī)定，稅務(wù)稽查執(zhí)法人員可能承擔(dān)的各種責(zé)任大體可以分為行政責(zé)任和刑事責(zé)任。行政責(zé)任包括：（1）警告；（2）記過；（3）記大過；（4）降級；（5）撤職；（6）開除。此外，執(zhí)法不當(dāng)，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)賠償?shù)?，可能承?dān)部分或全部賠償費(fèi)用。如果稽查人員行為過錯的社會危害性較大，還需要承擔(dān)刑事責(zé)任，《刑法》設(shè)定的職務(wù)犯罪與稅務(wù)稽查人員較為緊密的有以下四項(xiàng)：（1）徇私舞弊不移交刑事案件罪；（2）徇私舞弊不征、少征稅款罪；（3）徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪；（4）索賄受賄罪。

二、稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

不當(dāng)?shù)亩悇?wù)稽查行為具有較大的危害性，它不僅侵害了納稅人的合法權(quán)益，還損害了稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象和權(quán)威。稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因主要有：

（一）以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅收法律法規(guī)數(shù)量眾多，變化頻繁，稽查人員掌握和適應(yīng)的難度較大；

（二）稽查活動本身對稽查人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求越來越高，需要具備財(cái)會、電算、稅收政策、法律、犯罪心理學(xué)等專業(yè)知識的要求越來越高；

（三）當(dāng)前納稅人偷稅手段日益科技化、團(tuán)體化、隱蔽化，使稅務(wù)稽查人員對案情的判斷出現(xiàn)失誤的可能性越來越大；

（四）執(zhí)法過錯責(zé)任追究的相關(guān)法規(guī)日趨完善，對稅務(wù)稽查的執(zhí)法責(zé)任要求越來越高；

（五）稅收相對人的維權(quán)意識越來越強(qiáng)。

三、稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的易發(fā)環(huán)節(jié)和表現(xiàn)形式

稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)不但表現(xiàn)形式多樣，而且分布廣泛，貫穿于稅務(wù)稽查的選案、實(shí)施、審理、執(zhí)行四個環(huán)節(jié)。

（一）選案環(huán)節(jié)

1、違法選案?，F(xiàn)在大多數(shù)稽查部門還是主要依靠人工選案。人工選案缺乏一套客觀、科學(xué)的選案指標(biāo)，帶有較強(qiáng)的主觀隨意性。如果選案人員個人經(jīng)驗(yàn)和知識水平有限，勢必會影響選案的準(zhǔn)確性。人工選案還容易產(chǎn)生摻雜人情私利的選案行為。

2、案件泄密。案件信息特別是舉報(bào)案件信息屬于應(yīng)進(jìn)行保密的信息。如果舉報(bào)人、被舉報(bào)企業(yè)的基本資料和違法事實(shí)等重要信息沒有從源頭做好保密措施被泄露出來，就容易出現(xiàn)稽查人員以舉報(bào)信息進(jìn)行謀取私利的違法行為，不僅會使稽查實(shí)施環(huán)節(jié)陷入被動，還可能會因未能保護(hù)舉報(bào)人而引發(fā)舉報(bào)人的訴訟。

3、侵犯舉報(bào)人合法權(quán)益。在實(shí)際工作中，許多稽查部門未能依法保障舉報(bào)人的權(quán)利，容易發(fā)生舉報(bào)后交辦轉(zhuǎn)辦流程不明晰而無法及時將核查情況及時反饋給舉報(bào)人、對舉報(bào)屬實(shí)檢舉有功的納稅人未及時發(fā)放獎金等侵犯舉報(bào)人合法權(quán)益的情形。

（二）實(shí)施環(huán)節(jié)

1、程序違法。雖然國家稅務(wù)總局制定的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》以及省局制定的《山東省地方稅務(wù)局稅務(wù)稽查執(zhí)法工作規(guī)程（試行）》中對稽查實(shí)施環(huán)節(jié)的程序均有明確規(guī)定，但是在實(shí)際工作中并未得到嚴(yán)格的遵守。例如，不按規(guī)定報(bào)請審批擅自調(diào)取企業(yè)當(dāng)年賬簿資料、先調(diào)賬后發(fā)《稅務(wù)稽查通知書》等。

2、濫用檢查權(quán)。調(diào)查取證階段，稽查人員經(jīng)常會遇到被查對象不配合檢查，甚至拒絕接受檢查的情況。稅法只賦予了稽查人員索取納稅資料權(quán)，此時如果稅務(wù)稽查人員采取強(qiáng)制措施，將有可能構(gòu)成濫用職權(quán)罪。特別是當(dāng)納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地與住所一致時，能否進(jìn)行必要的檢查，相關(guān)法律并無規(guī)定，此時若檢查權(quán)行使不當(dāng)，將構(gòu)成非法搜查罪。再如詢問中，為取得證據(jù)對當(dāng)事人進(jìn)行引、誘、逼供，侵犯了當(dāng)事人的人身權(quán)利，容易構(gòu)成濫用職權(quán)罪。

3、玩忽職守徇私舞弊。稽查實(shí)施環(huán)節(jié)存在一些不完善的監(jiān)督漏洞，未能限制稽查人員的權(quán)力，較易引發(fā)稽查人員玩忽職守徇私舞弊。首先，在檢查內(nèi)容上，由于缺乏相關(guān)約束機(jī)制，使稽查人員在檢查內(nèi)容上有較大的選擇自由度，這就可能導(dǎo)致稽查人員以稽查時限太緊、取證難等為由抓大放小而未查深查透，或者干脆為謀私情私利避重就輕而對重大違法行為視而不見；其次，由于缺乏內(nèi)部案件討論和問詢機(jī)制，對于政策上模棱兩可的問題，稽查人員在無法得到上級或者稅政法規(guī)部門明確的情況下，往往擅自決定對違法事實(shí)不進(jìn)行處理或不提交審理環(huán)節(jié)。

（三）審理環(huán)節(jié)

1、審理的范圍和標(biāo)準(zhǔn)不合理。首先，在審理范圍上，審理環(huán)節(jié)對稽查實(shí)施環(huán)節(jié)提交的證據(jù)的合法性、真實(shí)性和關(guān)聯(lián)性進(jìn)行審查時，僅針對稽查實(shí)施環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)的違法事實(shí)及相應(yīng)的證據(jù)進(jìn)行審查，未對被查對象的情況進(jìn)行全面審查，因此不能發(fā)現(xiàn)稽查實(shí)施環(huán)節(jié)遺漏的違法事實(shí)。其次，有的審理人員對案件證據(jù)根本未進(jìn)行審查，或?qū)彶椴粐?yán)，對事實(shí)不清、證據(jù)不足、資料不全的案件未要求進(jìn)行補(bǔ)正即認(rèn)定處理，草率定案，容易造成稅款的多征或少征；但如果制定的取證要求過高又往往會使得一些案件的違法事實(shí)因?yàn)檫^嚴(yán)的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)而無法成立，只能草草結(jié)案。

2、稅務(wù)處理處罰決定錯誤。在對偷稅行為的認(rèn)定上，為盡量規(guī)避行政訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，審理人員往往傾向于對稅法的偷稅行為進(jìn)行限制性的解釋，盡可能不認(rèn)定被查對象偷稅；對于一些有爭議的案件，在稅收政策不明晰或者政策水平有限的情況下，由于審理部門未能和稅政部門建立職責(zé)明確的日常協(xié)作機(jī)制，往往因不能得到正式的稅收政策解釋而無法及時做出正確的處理決定；在運(yùn)用罰款上的自由裁量權(quán)時，未能按照情節(jié)的輕重適用“比例處罰”原則，往往對有相同情節(jié)、相同事實(shí)的違法行為，卻使用了大相徑庭的處罰比例，處罰顯失公平。

3、涉嫌稅務(wù)違法犯罪案件不移送或無法移送。雖然危害稅收征管犯罪案件發(fā)案數(shù)在逐年增長，稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的案件也在增加，但是移送司法機(jī)關(guān)啟動刑事訴訟程序的很少，可見當(dāng)前對涉嫌稅務(wù)違法犯罪案件的移送尚存在諸多問題，這其中有各種內(nèi)外部因素的影響，如審理人員的素質(zhì)、案件移送程序不夠完善、地方政府的干預(yù)、檢察機(jī)關(guān)對案件移送處理的監(jiān)督難以有效開展等。

（四）執(zhí)行環(huán)節(jié)

1、程序違法。在處罰文書送達(dá)上，一些稽查單位沒有嚴(yán)格履行“先告知后處罰”的程序規(guī)定。

2、未及時組織稅款入庫。由于在稽查實(shí)施階段沒有掌握和監(jiān)控納稅人、扣繳義務(wù)人的資產(chǎn)情況，而造成沒有按規(guī)定程序采取稅收保全措施，未能及時發(fā)現(xiàn)和阻止納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)；稅務(wù)處理、處罰決定書下達(dá)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時督促納稅人、扣繳義務(wù)人及時將稅款足額入庫，而導(dǎo)致國家稅收流失，這些行為都將構(gòu)成玩忽職守。

3、濫用強(qiáng)制執(zhí)行措施。在采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施過程中，未按法定權(quán)限和法定程序執(zhí)行，或查封、扣押納稅人個人及其撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。在納稅人繳清有關(guān)稅費(fèi)后，沒有按規(guī)定及時停止或者解除查封、扣押財(cái)物，對當(dāng)事人造成損失。以上行為都將構(gòu)成濫用職權(quán)。

（五）共性風(fēng)險(xiǎn)

除了以上四個環(huán)節(jié)特有的風(fēng)險(xiǎn)外，還有一些環(huán)節(jié)具有共性的風(fēng)險(xiǎn)，也就是在整個稽查工作中都普遍存在的風(fēng)險(xiǎn)，如未按規(guī)定送達(dá)文書、文書使用不規(guī)范、違反回避制度、違反保密規(guī)定等造成的風(fēng)險(xiǎn)。

四、防范稅務(wù)稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的措施

稽查風(fēng)險(xiǎn)無時無刻不存在于整個稽查活動全過程中，它可能引起的后果是不能控制的，稽查人員只有在取證、處理處罰等環(huán)節(jié)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識，以準(zhǔn)備應(yīng)訴的危機(jī)意識開展工作，才會最大程度的降低稽查執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（一）樹立和提高風(fēng)險(xiǎn)意識，加強(qiáng)自我保護(hù)

首先要從思想認(rèn)識上抓起，使稽查人員充分認(rèn)識到稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)對個人前程和利益的影響，自覺踐行職業(yè)道德，從而進(jìn)一步強(qiáng)化法治和責(zé)任意識；其次要從技能著手，加強(qiáng)稽查人員的教育培訓(xùn)，提高稽查人員的業(yè)務(wù)水平，實(shí)現(xiàn)稽查業(yè)務(wù)的規(guī)范化操作。

（二）建立健全稽查工作制度，全面規(guī)范稽查工作流程

建立健全稽查工作制度，全面規(guī)范稽查工作流程是防范和降低稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的根本途徑。

1、選案環(huán)節(jié)

（1）健全稽查選案管理辦法，增強(qiáng)選案的計(jì)劃性和公開透明度。選案應(yīng)遵循“先評估后檢查”和“公開選案”的原則，對于選案所采用的評價指標(biāo)、計(jì)算方法和結(jié)果要予以公開。

（2）明確舉報(bào)的受理部門和受理方式，實(shí)時跟蹤舉報(bào)案件的辦理情況并及時反饋給舉報(bào)人，對不屬于本部門管轄的案件要及時轉(zhuǎn)由具有管轄權(quán)的部門辦理，下級對上級督辦的舉報(bào)案件要實(shí)時反饋辦理情況，對達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的舉報(bào)案件要及時向上級部門上報(bào)。

2、實(shí)施環(huán)節(jié)

（1）制定統(tǒng)一稽查取證標(biāo)準(zhǔn)，對證據(jù)形式（包括電子證據(jù)）、取證主體、取證客體、取證程序和方法等作出明確規(guī)定，通過規(guī)范和提高取證標(biāo)準(zhǔn)，保證取證行為的合法性和提高證據(jù)的證明效力。

（2）建立稽查實(shí)施環(huán)節(jié)的首查責(zé)任制，確定案件的主查人員和輔查人員，以明確責(zé)任；建立理由說明制度，要求稽查人員即使對于認(rèn)定為無涉稅違法行為的企業(yè)也應(yīng)闡明對企業(yè)實(shí)施的具體檢查方法以及認(rèn)定依據(jù)，由集體討論通過；檢查小組成員應(yīng)實(shí)施定期輪崗，避免人員長期固定搭配。

3、審理環(huán)節(jié)

（1）為避免審理人員在罰款過程中不遵循“罪責(zé)相當(dāng)”的原則，應(yīng)對具有一定處罰比例或額度自由裁量權(quán)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行細(xì)化和量化。對于無法細(xì)化和量化的處罰規(guī)定，可通過建立稅務(wù)稽查執(zhí)法先例制度，參照稽查執(zhí)法先例做出處罰。

（2）應(yīng)建立與稅政法規(guī)部門的日常工作聯(lián)系制度。在審理過程中，對于政策理解有分歧的問題，應(yīng)書面請示并取得稅政法規(guī)部門的正式答復(fù)。對重大問題產(chǎn)生分歧的，由稽查局召集相關(guān)部門召開部門聯(lián)系會議，對會議內(nèi)容和會議結(jié)果須做好詳細(xì)記錄備查，會議記錄須經(jīng)相關(guān)部門簽字確認(rèn)。

4、執(zhí)行環(huán)節(jié)

（1）健全案件移送的相關(guān)制度。進(jìn)一步與公安機(jī)關(guān)明確案件的移送手續(xù)，以及公安機(jī)關(guān)認(rèn)為案件未達(dá)到移送標(biāo)準(zhǔn)后的退回手續(xù)。健全與公安機(jī)關(guān)的聯(lián)合辦案機(jī)制，加強(qiáng)相互間信息共享，遇重大涉稅案件線索，應(yīng)由公安機(jī)關(guān)提前介入。

（2）在追繳欠稅過程中，為防止稽查人員因?yàn)E用權(quán)力或行政不當(dāng)而導(dǎo)致納稅人的合法權(quán)益受到侵害，應(yīng)規(guī)定凍結(jié)、扣押、查封等稅收保全措施和從存款中扣繳稅款、拍賣或者變賣等稅收強(qiáng)制措施的使用條件、實(shí)施程序和解除條件。

（三）把稽查復(fù)查落到實(shí)處，從內(nèi)部強(qiáng)化稽查質(zhì)量檢查

稅務(wù)稽查質(zhì)量檢查是督促稅務(wù)稽查人員提高稅務(wù)稽查質(zhì)量，降低稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。每年，本級稽查局和上級局都會組織對查結(jié)案件按一定比例進(jìn)行抽查復(fù)審，包括案卷復(fù)查和延伸檢查。當(dāng)前，該種強(qiáng)制性的交叉檢查關(guān)鍵是應(yīng)避免走形式、走過場，真正發(fā)揮對稽查質(zhì)量檢查、監(jiān)督的作用。對復(fù)查出來的問題應(yīng)當(dāng)按照責(zé)任制進(jìn)行追究。

（四）建立外部監(jiān)督體系，加強(qiáng)稽查外部監(jiān)督

在稅務(wù)稽查執(zhí)法過程中，與稅務(wù)稽查人員接觸最密切的就是被查對象，被查對象可以從多個方面引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，因此，加強(qiáng)外部監(jiān)督的重點(diǎn)是加強(qiáng)被查對象的監(jiān)督?？梢酝ㄟ^制作廉政公約和稽查廉政監(jiān)督卡來加強(qiáng)被查對象的監(jiān)督。除了加強(qiáng)納稅人的監(jiān)督，還需暢通其他外部監(jiān)督渠道，構(gòu)建起全方位的稅務(wù)稽查執(zhí)法外部監(jiān)督體系。一是通過在社會上廣泛聘請兼職廉政監(jiān)督員，接受社會公眾監(jiān)督；二是增加稅務(wù)稽查的辦案透明度，實(shí)行案件公告，接受媒體輿論監(jiān)督；三是在稽查各個環(huán)節(jié)都主動接受紀(jì)檢、監(jiān)察和檢察部門的監(jiān)督。

（五）加強(qiáng)調(diào)查研究，不斷促進(jìn)政策和制度的完善

建議上級稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定規(guī)范性文件時應(yīng)注意文件的合法性，避免與相關(guān)法律、法規(guī)發(fā)生沖突。針對稅收政策的漏洞和制度的缺陷，作為基層稅務(wù)稽查部門，雖然沒有修改完善的權(quán)力，但可加強(qiáng)這方面的調(diào)查研究，積極向上級提出解決完善的對策，用輿論的造勢推動稅收政策和制度的不斷完善。

（六）加強(qiáng)稅務(wù)稽查文書制作和案卷整理的規(guī)范性

稽查文書和案卷可綜合反映選案、檢查、審理、執(zhí)行的所有情況，是稅務(wù)機(jī)關(guān)了解稅務(wù)違法案件的重要稽查檔案，加強(qiáng)文書制作的規(guī)范性能為稽查執(zhí)法行為的合法性提供相應(yīng)憑證，因此是有效避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。因此，要在實(shí)施檢查、調(diào)取帳薄、對納稅人進(jìn)行詢問等程序時，保證執(zhí)法程序的合法、有效。（七）強(qiáng)化宣傳，做好行政協(xié)調(diào)，構(gòu)筑稽查與納稅人的和諧關(guān)系

在稅收執(zhí)法活動中，如果能做到讓納稅人和社會理解、支持、配合稅務(wù)稽查工作，那么就會減少或降低稽查風(fēng)險(xiǎn)，提高工作效率。要做到以上工作，稅法宣傳是必不可少的。多年來，稅務(wù)部門在進(jìn)行稅法宣傳時比較注重縱向宣傳，即對納稅人的宣傳，忽視了對政府及其他職能部門的橫向宣傳。在實(shí)際執(zhí)法過程中，有些工作如果得不到相關(guān)部門的配合和支