會計實務(wù)：企業(yè)是怎樣避稅的

企業(yè)是怎樣避稅的企業(yè)避稅如下所示：

一、企業(yè)避稅的整體思路

首先我們來看一個非常簡單的框架，這就是企業(yè)所得稅的計算公式：

企業(yè)所得稅＝（當(dāng)期收入－當(dāng)期支出）×所得稅稅率

這個公式雖然簡單，但是所有的避稅手法都可以歸納到公式右邊的三個因素中來。企業(yè)規(guī)避所得稅的三種途徑包括：第一，降低當(dāng)期收入；第二，提高當(dāng)期支出；第三，降低所得稅稅率。

請注意“當(dāng)期”這個術(shù)語，這實際上是會計和稅收領(lǐng)域內(nèi)最重要的一個定義。實施準(zhǔn)確的會計分期是企業(yè)會計最重要的準(zhǔn)則之一，而判斷企業(yè)是否準(zhǔn)確地實施了會計分期，則是稅務(wù)當(dāng)局進(jìn)行核查的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。由于在會計分期和稅收分期之間存在差異，因此在企業(yè)的財務(wù)報表上經(jīng)常存在前后期損益調(diào)整這個科目。而避稅的指導(dǎo)原則之一，就是通過各種手段來混淆收入和支出的時期，達(dá)到把收入推后、把支出提前的效果。而且這樣做不會引起稅務(wù)當(dāng)局的異議。當(dāng)然，通過混淆分期的做法只能推遲稅負(fù)，而不能永久地降低稅負(fù)。但是我們必須指出，從企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展來看，推遲稅負(fù)，實際上企業(yè)就免費獲得了寶貴的融資，這對于企業(yè)而言是非常有利的。因此，我們把避稅的效果分為兩種，第一種能夠永久性地降低稅收負(fù)擔(dān)；第二種是指把當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān)延遲到未來。

資產(chǎn)負(fù)債表是一個存量的概念，它對應(yīng)的是一個時點上企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況；損益表是一個流量的概念，它對應(yīng)的是一個時期內(nèi)企業(yè)的收入流和支出流。而稅務(wù)當(dāng)局是只對流量征稅的。事實上，存量和流量是可以相互轉(zhuǎn)換的。那么我們自然會想到，如果我們能夠把資產(chǎn)負(fù)債表和損益表上的項目相互轉(zhuǎn)化，我們就能夠降低企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。事實上的確如此，企業(yè)避稅三種途徑中的前兩種，降低當(dāng)期收入和提高當(dāng)期支出，都涉及到相關(guān)項目在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表上的相互轉(zhuǎn)換。

二、降低當(dāng)期收入

避稅的指導(dǎo)原則二：降低當(dāng)期收入的關(guān)鍵，在于把收入從損益表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表的借方。降低當(dāng)期收入包括兩種方案：延遲確認(rèn)收入和壓低收入，前者可以推遲稅負(fù)，而后者可以永久性地降低稅負(fù)。

延遲確認(rèn)收入的具體方案包括：企業(yè)可以把當(dāng)期收入轉(zhuǎn)變?yōu)楫?dāng)期的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等。舉個簡單的例子，甲企業(yè)在2005年12月20日賒銷給乙企業(yè)10萬元的商品，乙企業(yè)2006年3月20日給付貨款。在這個簡單的商業(yè)信用案例中，甲企業(yè)本應(yīng)該在2005年12月底確認(rèn)收入，但是甲企業(yè)卻故意延遲到2006年3月底確認(rèn)收入。如果甲乙企業(yè)之間存在長期滾動銷售的話，那么甲企業(yè)就把第一筆銷售收入的稅負(fù)無限期地延遲了。因此，這種方法的應(yīng)用條件往往是，企業(yè)和交易對方存在連續(xù)交易。

壓低收入的具體方案是指企業(yè)和交易對方進(jìn)行商品置換或者資產(chǎn)置換，從而避免貨幣交易的形式。貨幣本來是人類歷史上最重要的發(fā)明之一，通過貨幣可以極大地降低交易成本。但是，一旦交易體現(xiàn)為貨幣收支，那么就非常容易受到稅務(wù)當(dāng)局的關(guān)注。因此，在有些企業(yè)之間，存在以原材料換中間品或產(chǎn)成品的易貨貿(mào)易，或者存在以固定資產(chǎn)換固定資產(chǎn)或流動資產(chǎn)的資產(chǎn)置換，由于這種置換不涉及到現(xiàn)金流動、或者僅涉及到較小規(guī)模的現(xiàn)金流動，因此往往能夠掩人耳目，從而規(guī)避稅負(fù)。例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)之間存在兩筆交易。第一筆是甲方從乙方購買價值80萬的原材料，第二筆是乙方從甲方購買價值100萬的產(chǎn)成品。本來甲方和乙方應(yīng)分別按照100萬和80萬的銷售收入計稅。但是現(xiàn)在兩個企業(yè)均把這兩筆交易計為一筆，即乙方從甲方購買20萬的產(chǎn)成品。其余兩筆80萬的交易則作為資產(chǎn)置換被兩個企業(yè)隱藏起來，秘而不宣。如此甲乙雙方各自均減少了80萬的應(yīng)納稅收入。這種置換手法體現(xiàn)到報表上，就是把收入從損益表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)方的存貨（包括原材料、中間產(chǎn)品或產(chǎn)成品），或者把收入從損益表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表上的固定資產(chǎn)。這種手法的應(yīng)用條件是，企業(yè)之間保持著良好的合作關(guān)系。

三、抬高當(dāng)期支出

避稅的指導(dǎo)原則三，抬高當(dāng)期支出的關(guān)鍵，在于把資產(chǎn)負(fù)債表中的借方項目，轉(zhuǎn)移為損益表中的抵減項（成本和費用項）。抬高當(dāng)期支出也包括兩種方案：提前確認(rèn)支出和抬高支出，前者可以推遲稅負(fù)，而后者可以永久性地降低稅負(fù)。

提前確認(rèn)支出的具體操作方案包括：加快固定資產(chǎn)的折舊速度、降低固定資產(chǎn)的殘值，以及多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。的確，關(guān)于固定資產(chǎn)的折舊方法和殘值比率，企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法都有明確規(guī)定，但是這些規(guī)定都是給出了一定的選擇空間和范圍，具體方法一經(jīng)采用后不能隨便變更。因此，企業(yè)從一開始就可以選擇折舊最快和殘值最低的方法或比率。例如，甲企業(yè)購買了一項價值100萬元的固定資產(chǎn)，試用期為10年。在第一種情況下，企業(yè)設(shè)定資產(chǎn)殘值為5萬，選擇直線折舊法，那么每年的折舊額是9.5萬；在第二種情況下，企業(yè)設(shè)定資產(chǎn)殘值為2萬，選擇每年折舊剩余資產(chǎn)價值20％的加速折舊法，那么第一年的折舊額為19.6萬元、第二年的折舊額為15.68萬元。由于折舊是損益表上的遞減項，折舊額越大，當(dāng)期繳納的所得稅就越低。至于長期減值準(zhǔn)備，企業(yè)可以根據(jù)自身預(yù)計的資產(chǎn)質(zhì)量和風(fēng)險狀況，進(jìn)行“合理”地設(shè)定，這里面也有很大的操作空間。

抬高支出的具體操作方案包括：虛增高管人員的工資或獎金、虛增知識產(chǎn)權(quán)的使用費、通過向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款來抬高借款利息、以及通過捐贈來規(guī)避稅收或獲得其他好處。例如，甲企業(yè)和自己的高管達(dá)成協(xié)議，由企業(yè)支付給高管100萬元的獎金，但是要求高管事后將其中50萬重新返還給企業(yè)，高管因此承擔(dān)的額外所得稅負(fù)擔(dān)由企業(yè)承擔(dān)，這樣就抬高了企業(yè)當(dāng)期的工資獎金支出。再如，甲企業(yè)和乙企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)，在生產(chǎn)中甲企業(yè)需要利用乙企業(yè)的一項專利，該項專利使用費的市場價值是1年100萬元，但是甲企業(yè)每年支付給乙企業(yè)150萬元。這樣，甲企業(yè)的所得稅負(fù)降低，乙企業(yè)的所得稅負(fù)提高。但是如果乙企業(yè)所在地的稅率比甲企業(yè)所在地的稅率低，那么企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)也就降低了。又如，雖然目前中國稅法對于企業(yè)捐贈的免稅有著嚴(yán)格規(guī)定，企業(yè)只有向少數(shù)幾個慈善組織捐贈才能免稅。但是在現(xiàn)實生活中可能存在這樣的交易，即企業(yè)向慈善組織捐贈、慈善組織向當(dāng)?shù)卣峁┲С?、?dāng)?shù)卣蚱髽I(yè)提供稅收方面的優(yōu)惠或者其他好處（例如價格更加優(yōu)惠的土地）。

四、降低所得稅稅率

由于企業(yè)的所得稅率是由稅法明文規(guī)定的，因此降低所得稅率看起來似乎是不可能完成的任務(wù)。但是我們應(yīng)該看到，在國家之間、地區(qū)之間、行業(yè)之間的企業(yè)所得稅稅率存在著顯著差異。例如，中國國內(nèi)的所得稅稅率要比香港、維京群島、開曼群島、百慕大、盧森堡等國際避稅港高出很多；即使在中國國內(nèi)，內(nèi)資和外資企業(yè)的所得稅也有明顯差距，內(nèi)資顯著高于外資；即使對于外資而言，在中國的經(jīng)濟(jì)特區(qū)、保稅區(qū)、沿海開放城市和中國內(nèi)陸進(jìn)行經(jīng)營的所得稅稅率也不盡相同；為了支持三農(nóng)和西部大開發(fā)，國家規(guī)定，對于投資于農(nóng)業(yè)或者西部的外資提供額外的所得稅優(yōu)惠稅率。因此，避稅的指導(dǎo)原則四，就是充分利用國家間、地區(qū)間和行業(yè)間的所得稅稅率差異，來達(dá)到降低所得稅稅負(fù)的目的。企業(yè)降低所得稅稅率的方法也包括兩種，第一種是直接到稅率低的國家、地區(qū)、行業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動；第二種是通過關(guān)聯(lián)操作和轉(zhuǎn)移定價，利用所得稅稅率的差異來實現(xiàn)稅負(fù)最小化。

關(guān)于第一種方法的例子，最明顯的就是中國的“假外資”。據(jù)估計，在中國每年吸收的大約500億美元的外商直接投資中，假外資大約占到50％以上。所謂假外資，是指國內(nèi)資金通過各種方式轉(zhuǎn)移到國外，再以外資的形式回流到國內(nèi)的形式。假外資產(chǎn)生的原因主要是為了套取國內(nèi)給外資的政策優(yōu)惠。由于大多數(shù)假外資大多以國際避稅港公司的形式存在，所以它們能夠獲得雙重稅收優(yōu)惠，一是避稅港本地的所得稅優(yōu)惠，二是中國國內(nèi)給予外資的稅后優(yōu)惠。

關(guān)于第二種途徑，企業(yè)需要在稅率高和稅率低的地方擁有兩個關(guān)聯(lián)公司，然后通過各種操作，把利潤從稅率高的地方轉(zhuǎn)移到稅率低的地方。假定甲公司位于稅率高的中國，而關(guān)聯(lián)公司乙公司位于稅率低的香港，那么具體的操作方案包括：甲公司以高價向乙公司購買原材料、商品和資產(chǎn)；甲公司以低價向乙公司出售原材料、商品或資產(chǎn)；甲公司向乙公司派出的專家和技術(shù)人員支付很高的報酬；甲公司向乙公司提供的專利或技術(shù)支付高額的使用費。以上轉(zhuǎn)移定價和關(guān)聯(lián)交易的伎倆在中國的外資企業(yè)中是屢見不鮮的。

五、結(jié)論

以上我們總結(jié)了目前企業(yè)常用的避稅手法，但是，避稅和反避稅是企業(yè)和稅務(wù)當(dāng)局之間展開的重復(fù)博弈過程。魔高一尺，道高一丈。稅收當(dāng)局會采取各種有利措施來核查企業(yè)的違法行為，或者通過查明企業(yè)鉆法律空子的行為，不斷地修正稅法的漏洞和缺陷。一旦企業(yè)的行為違反了稅收法規(guī)，就會受到稅務(wù)當(dāng)局的處罰。但是，由于稅務(wù)當(dāng)局在認(rèn)定企業(yè)違法事實、以及給予相應(yīng)處罰的過程中都存在一定程度的彈性，所以避稅的指導(dǎo)原則五，就是努力和地方政府尤其是稅務(wù)當(dāng)局保持良好的關(guān)系，從而在稅務(wù)審查力度和懲罰力度方面把握微妙的平衡，實現(xiàn)損失最小化。

至此我們已經(jīng)系統(tǒng)說明了目前中國企業(yè)是如何避稅的。我們運用了一個簡單的框架：

企業(yè)所得稅＝（當(dāng)期收入－當(dāng)期支出）×所得稅稅率

提出了三種主要的避稅途徑：

降低當(dāng)期收入

提高當(dāng)期支出

降低所得稅稅率

提煉了五個避稅的指導(dǎo)原則：

混淆收入和支出的時期

降低當(dāng)期收入的關(guān)鍵，在于把收入從損益表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表的借方

抬高當(dāng)期支出的關(guān)鍵，在于把資產(chǎn)負(fù)債表中的借方項目轉(zhuǎn)移到損益表的成本和費用項

降低所得稅率的關(guān)鍵，在于充分利用國家之間、地區(qū)之間和行業(yè)之間所得稅率的差異

努力和地方政府尤其是稅務(wù)當(dāng)局保持良好的關(guān)系。

現(xiàn)在讓我們做一個逆向思考。避稅的實質(zhì)是壓低收入和抬高支出，也就是壓低企業(yè)的業(yè)績。但是有時候企業(yè)需要抬高自己的業(yè)績，例如在公司首次上市前，公司上市后需要增發(fā)股票前，公司需要發(fā)行債券前，公司進(jìn)行大規(guī)模銀行貸款前。在這個時候，按照我們前面提出的三種途徑和五條原則，進(jìn)行反向操作即可，