完善納稅抵押登記制度

1、完善納稅抵押登記制度完善納稅抵押登記制度 序言 納稅擔(dān)保，是指經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以 保證、抵押、質(zhì)押的方式， 為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。目前我國(guó)納 稅擔(dān)保制度，主要體現(xiàn)在1992 年 9 月通過(guò)的稅收征管法、2002 年 9 月頒布的稅收征 管法實(shí)施細(xì)則以及 2005 年 5 月 24 日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的 納稅擔(dān)保試行辦法 等法律及 部門規(guī)章的相關(guān)規(guī)定中，征管法還把提供納稅擔(dān)保作為提起稅收行政復(fù)議的前置程序， 這樣一來(lái)， 傳統(tǒng)屬于民法范疇的“擔(dān)保制度”就被成功地引入稅收征管工作中， 初步構(gòu)建起 了我國(guó)的納稅擔(dān)保制度體系。 在納稅擔(dān)保試

2、行辦法規(guī)定的三種納稅擔(dān)保方式當(dāng)中，以財(cái)產(chǎn)抵押的方式提供納 稅擔(dān)保的，需對(duì)抵押物辦理登記手續(xù)； 并采取了登記生效主義的立法模式， 納稅抵押自抵押 物登記之日生效。具體而言1：（1）以城市房地產(chǎn)或者鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村企業(yè)的廠房等建筑物 抵押的，需要提供縣級(jí)以上地方人民政府規(guī)定部門出具的證明材料（一般為建設(shè)或房管部 門）；（2）以船舶、車輛抵押的，需要提供運(yùn)輸工具的登記部門出具的證明材料；（ 3）以 企業(yè)的設(shè)備2和其他動(dòng)產(chǎn)3抵押的， 需要提供財(cái)產(chǎn)所在地的工商行政管理部門出具的證明 材料或者納稅人所在地的公證部門出具的證明材料。但是， 納稅擔(dān)保試行辦法并未對(duì)抵 押登記的辦理程序作出更為明確細(xì)致的規(guī)定。 于是

3、實(shí)踐中，雖然納稅擔(dān)保實(shí)行辦法 對(duì)各 種財(cái)產(chǎn)的抵押登記機(jī)關(guān)作出了規(guī)定， 但各登記主管機(jī)關(guān)卻以納稅抵押登記的辦理缺乏法律依 據(jù)為由，拒絕辦理相關(guān)登記，納稅抵押登記的辦理便成了無(wú)法可依的事項(xiàng)。 抵押登記機(jī)關(guān)對(duì) 辦理納稅擔(dān)保提出的異議主要在于： 一般的民事?lián)Ｊ钦{(diào)整平等主體之間因物的歸屬和利用 而產(chǎn)生的民事法律關(guān)系，依據(jù)的是物權(quán)法和擔(dān)保法等民商法律規(guī)范；而納稅擔(dān)保抵 押登記是稅收征管法中規(guī)定的稅款征收保障制度的組成部分，缺乏辦理登記的法律依據(jù)。 實(shí)際上，納稅擔(dān)保是將民法的擔(dān)保制度引入稅法的典型表現(xiàn)，同時(shí)體現(xiàn)著對(duì)國(guó)家征 稅權(quán)力和納稅人權(quán)利的保護(hù)。 納稅擔(dān)保制度具有保障國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)和保護(hù)納稅人權(quán)利

4、的價(jià)值， 其運(yùn)行機(jī)理是建立在確認(rèn)稅收的債權(quán)屬性基礎(chǔ)之上， 進(jìn)而把民法中的債權(quán)保障制度 引入稅法，從而豐富了稅法的內(nèi)涵， 推動(dòng)著稅法觀念的改變， 并進(jìn)而會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅 理念和征稅模式。 相關(guān)抵押登記過(guò)機(jī)關(guān)以上述理由拒絕辦理抵押登記， 最終受損的只可能是 國(guó)家的稅收利益和納稅人的權(quán)益。 稅收征管法等稅收法律規(guī)范與物權(quán)法、 擔(dān)保法 等民事法律規(guī)范在納稅擔(dān)保辦理程序問(wèn)題上需要強(qiáng)化協(xié)調(diào)， 以便更好的保證國(guó)家稅款征收入 庫(kù)，保障納稅人權(quán)利。上述問(wèn)題的解決，需要法律理念的變更，也需要具體制度的完善。 一、納稅抵押擔(dān)保 抵押是指?jìng)鶆?wù)人或第三人不轉(zhuǎn)移占有而提供一定的財(cái)產(chǎn)， 為一定債權(quán)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)立 的擔(dān)保方

5、式。提供財(cái)產(chǎn)的債務(wù)人或第三人為抵押人， 抵押人提供擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)為抵押物， 享有 抵押權(quán)的債權(quán)人為抵押權(quán)人。 當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)， 抵押權(quán)人對(duì)于債務(wù)人或第三人設(shè)立抵 押的財(cái)產(chǎn)有依照法律規(guī)定就抵押物折價(jià)或者以變賣抵押物所得價(jià)金優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利， 抵押屬 于擔(dān)保物權(quán)。 納稅抵押，是指納稅人或納稅擔(dān)保人在不轉(zhuǎn)移對(duì)某類財(cái)產(chǎn)的占有的情況下，將該財(cái) 產(chǎn)作為繳納稅款及滯納金的擔(dān)保， 如果納稅人逾期未履行納稅義務(wù)， 則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法處 置該財(cái)產(chǎn)以抵繳稅款及滯納金。 納稅人或納稅擔(dān)保人是抵押人， 稅務(wù)機(jī)關(guān)為抵押權(quán)人，提供 擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)為抵押物。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第61 條規(guī)定，納稅人或第三人以其未設(shè)置 或者未全部設(shè)

6、置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)提供擔(dān)保。所以， 在納稅擔(dān)保中，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為對(duì)動(dòng)產(chǎn)抵押、不 動(dòng)產(chǎn)抵押和最高額抵押都是適用的。 抵押依抵押合同而設(shè)立， 抵押合同是抵押人與債權(quán)人就抵押人的財(cái)產(chǎn)為債權(quán)人的債 權(quán)設(shè)立擔(dān)保而訂立的合同。4納稅人提供抵押擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)填寫納稅擔(dān)保書和納稅擔(dān)保財(cái) 產(chǎn)清單。 納稅擔(dān)保書和納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單必須經(jīng)納稅人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。 納稅抵 押財(cái)產(chǎn)應(yīng)辦理抵押物登記，納稅抵押自抵押物登記之日起生效。5 二、抵押登記的法律效力分析 抵押登記，是指由主管機(jī)關(guān)依法在登記薄上就抵押物上的抵押權(quán)狀態(tài)予以記載。抵 押權(quán)以權(quán)利客體不發(fā)生占有轉(zhuǎn)移為特征， 不可能采取交付的公示方式， 因而，登記的公式方 式便

7、成為唯一選擇。 擔(dān)保法把抵押登記稱之為抵押物登記，實(shí)際上，這是不科學(xué)的不嚴(yán) 謹(jǐn)?shù)摹５盅褐行枰怯浀牟皇堑盅何锉旧?，而是指向抵押物的抵押?quán)。登記所顯示出來(lái)的， 是抵押物上存在的權(quán)利狀態(tài)， 而不是抵押物本身的財(cái)產(chǎn)性質(zhì)和狀態(tài)。 抵押登記是權(quán)利登記而 不是財(cái)產(chǎn)登記。6也就是說(shuō)，抵押登記實(shí)際要解決的問(wèn)題，在于，標(biāo)示抵押權(quán)人對(duì)抵押物 所享有的權(quán)利，這個(gè)權(quán)利是其基礎(chǔ)權(quán)利債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)的保證。 根據(jù)物權(quán)法的規(guī)定7，（1）對(duì)于以建筑物和其他土地附著物、建設(shè)用地使用 權(quán)、正在建造的建筑物以及以招標(biāo)、 拍賣、公開協(xié)商等方式取得的荒地等土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)抵 押的，采取登記成立（生效）主義，抵押權(quán)自登記時(shí)設(shè)立；（2）對(duì)于以交

8、通運(yùn)輸工具、正 在建造的船舶或航空器以及生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、成品抵押的，采取登記對(duì)抗主義， 抵押權(quán)自抵押合同生效時(shí)設(shè)立，未經(jīng)登記，不得對(duì)抗善意第三人； （3）企業(yè)、個(gè)體工商戶、 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者以現(xiàn)有的及將有的生產(chǎn)設(shè)備、 原材料、半成品、產(chǎn)品抵押的， 采取登記對(duì)抗 主義，抵押權(quán)自抵押合同生效時(shí)設(shè)立，未經(jīng)登記的，不得對(duì)抗善意第三人。 抵押登記的功能在于體現(xiàn)公示、公信原則。 8根據(jù)物權(quán)法原則，由公示產(chǎn)生公信， 公信是公示的進(jìn)一步延伸。 抵押擔(dān)保具有物權(quán)性， 屬于擔(dān)保物權(quán)， 抵押登記是抵押擔(dān)保公示， 有抵押登記的公示， 便產(chǎn)生抵押登記的公信力。 抵押物登記是抵押權(quán)獲得公信力的必要途徑， 它對(duì)發(fā)揮

9、抵押的擔(dān)保功能，防止重復(fù)抵押，維護(hù)交易安全，保護(hù)第三人的利益，預(yù)防糾紛發(fā) 生等方面都有非常重要的作用。 納稅抵押擔(dān)保也是采取物的擔(dān)保的方式實(shí)現(xiàn)的，而物權(quán)公示主義是物權(quán)的基本原 則，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)和一些特定的動(dòng)產(chǎn)， 是以登記做為公示方式， 未經(jīng)公示則對(duì)第三人沒(méi)有對(duì)抗 力，所以納稅人以擔(dān)保法第42 條所規(guī)定的財(cái)產(chǎn)作為納稅擔(dān)保的，理應(yīng)進(jìn)行抵押登記。 而稅收征管法實(shí)施細(xì)則第62 條僅規(guī)定由納稅人、納稅擔(dān)保人填寫財(cái)產(chǎn)清單即可，這顯 然起不到物權(quán)公示的目的， 也與擔(dān)保的基本法理相違背， 造成與其他擔(dān)保權(quán)的沖突， 在實(shí)踐 中引發(fā)混亂， 要么使納稅擔(dān)保的目的落空， 要么損害善意第三方利益。 納稅擔(dān)保試行辦法 第

10、20 條“納稅抵押自抵押物登記之日起生效”的規(guī)定，實(shí)際上要嚴(yán)于物權(quán)法和擔(dān)保 法的規(guī)定，亦即無(wú)論什么以類型財(cái)產(chǎn)的來(lái)設(shè)定納稅抵押擔(dān)保，都采取登記生效主義。 因此，在設(shè)定納稅抵押時(shí)，依法進(jìn)行抵押物登記，具有重要意義。它不僅是抵押合 同生效、抵押權(quán)成立的必要條件， 而且在一般情況下也能強(qiáng)化抵押權(quán)的效力， 有助于抵押權(quán) 的實(shí)現(xiàn)。 納稅抵押擔(dān)保與一般抵押擔(dān)保相比：首先，兩種類型的抵押，都存在一個(gè)基礎(chǔ)權(quán) 利，設(shè)定抵押是為了保障抵押權(quán)人的基礎(chǔ)權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。其次，抵押物類同。 抵押都是在房 屋、土地使用權(quán)、設(shè)備、交通工具等財(cái)產(chǎn)上設(shè)定的， 除了可設(shè)定抵押的財(cái)產(chǎn)的具體范圍有所 不同外， 在財(cái)產(chǎn)類型上并無(wú)差異， 都既可

11、以設(shè)定不動(dòng)產(chǎn)抵押， 也可以設(shè)定動(dòng)產(chǎn)抵押。 再次， 辦理抵押登記的機(jī)構(gòu)一致， 房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)需要到房管或者土地部門辦理抵押登記， 交 通設(shè)備需要到交通管理部門辦理抵押登記， 動(dòng)產(chǎn)需要到工商部門或者公證部門辦理抵押登記 等。 抵押登記都是權(quán)利登記而不是財(cái)產(chǎn)登記， 都是為了標(biāo)識(shí)抵押權(quán)人對(duì)抵押物所享有的優(yōu) 先受償權(quán)利而辦理的。都充分體現(xiàn)著抵押登記的功能和作用， 產(chǎn)生公示公信效力，防止抵 押重復(fù)、保護(hù)交易安全、維護(hù)第三人利益。兩種類型的抵押登記中，都存在三方主體，且 不論其相互之間的關(guān)系是否相同。 二者的區(qū)別，也是很多登記主管部門持有異議不予辦理抵押登記的理由主要在于， 兩種抵押所保障的基礎(chǔ)權(quán)利一般

12、的民事債權(quán)和稅法上的權(quán)利是否具有同質(zhì)性？實(shí)際上也 就是說(shuō)， 稅收法律關(guān)系的性質(zhì)如何， 傳統(tǒng)保護(hù)民法權(quán)利的制度能否用于保護(hù)稅收權(quán)利？傳 統(tǒng)私法上的原理和制度規(guī)范，能否適用于稅法？ 三、基礎(chǔ)性問(wèn)題稅收法律關(guān)系的性質(zhì)與納稅擔(dān)保的性質(zhì) 物權(quán)法明確規(guī)定了擔(dān)保物權(quán)是為了保障債權(quán)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)立的。稅收法律關(guān)系在 本質(zhì)上究竟是債務(wù)關(guān)系還是權(quán)力關(guān)系？對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回答， 直接關(guān)系稅法中能否援用以平等 為基礎(chǔ)的民法擔(dān)保制度問(wèn)題。 “債務(wù)關(guān)系說(shuō)”， 把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履 行稅收債務(wù)的關(guān)系， 國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系是法律上債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系， 強(qiáng) 調(diào)國(guó)家與納稅人之間在稅收法律關(guān)系上是平等的。

13、（一）稅收債法 稅收法律關(guān)系性質(zhì)問(wèn)題的提出，源于德國(guó)1919 年稅收通則法9運(yùn)用債的理念 和觀點(diǎn)對(duì)稅收進(jìn)行了界定， 同時(shí)，也以“稅收債務(wù)”為核心， 對(duì)稅收實(shí)體法和稅收程序法的 通則部分進(jìn)行了完整的規(guī)定， 并形成了一個(gè)有機(jī)的整體。 10后來(lái)德國(guó)法學(xué)家大會(huì)上， 阿爾 伯特？亨澤爾明確提出了“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”。 金子宏在稅收法律關(guān)系的性質(zhì)上持“二元論”的觀點(diǎn)： 認(rèn)為稅收法律關(guān)系中的程序 性關(guān)系是權(quán)力關(guān)系，實(shí)體性關(guān)系是債務(wù)關(guān)系； 而“稅收法律關(guān)系最基本的內(nèi)容， 是國(guó)家對(duì)納 稅人要求所謂稅收這一金錢給付的關(guān)系， 所以把它作為基本的原理性的債務(wù)關(guān)系來(lái)把握， 其 理由十分充分。 ”11北野弘久則把日本稅法中規(guī)定

14、的納稅申報(bào)制度、 稅收債務(wù)的成立時(shí)間 和時(shí)效起算制度、 稅收債權(quán)與其他債權(quán)的抵銷制度以及稅務(wù)訴訟中的確認(rèn)稅收債務(wù)的判決和 舉證責(zé)任準(zhǔn)用民法規(guī)定等都作為稅收債務(wù)關(guān)系在日本稅法中的具體體現(xiàn)， 并認(rèn)為日本稅法應(yīng) 堅(jiān)持“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”一元論。12 大陸也有越來(lái)越多的學(xué)者承認(rèn)稅收征納實(shí)體法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān) 系。13 由此可見(jiàn)：債務(wù)關(guān)系應(yīng)當(dāng)是稅收法律關(guān)系的核心，權(quán)力關(guān)系起的是保障稅收之債的 作用， 權(quán)力關(guān)系應(yīng)當(dāng)置于債務(wù)關(guān)系的制約之下。 只有“稅收債法”理論才可以解釋現(xiàn)行稅收 法律制度中的一些概念，如稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)、納稅擔(dān)保：“稅收債法”理論有利于改變 政府行政態(tài)度、方式，向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)

15、變：“稅收債法”理論強(qiáng)調(diào)國(guó)家提供公共產(chǎn)品服務(wù)非 恩賜而是義務(wù)，強(qiáng)調(diào)政府責(zé)任，這樣有利于加大納稅人納稅的積極性。 稅收之債與私法之債 同為債的一種形式，因而它們具有許多共同的屬性， 但稅收之債作為一種公法上的債， 與私 法上的債畢竟又有許多不同之處。 比如，稅收之債是公法上的金錢債， 稅收之債是法定的單 務(wù)債，雙方當(dāng)事人法律權(quán)利不對(duì)等。 稅收之債作為一種法律理念和法律制度直接來(lái)源于私法之債的理念與制度，因此， 其中的許多具體原則、制度與私法之債是直接相通的。正是基于稅收債務(wù)關(guān)系的理論基礎(chǔ)， 民法中的債權(quán)擔(dān)保制度才得以引入稅法， 其中既包括了債的特殊擔(dān)保制度， 即納稅擔(dān)保，也 包括了債的一般擔(dān)保制

16、度， 即稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)。 以“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”闡釋稅收法律關(guān) 系， 民法上的擔(dān)保制度應(yīng)用于稅法則毫無(wú)障礙。 有關(guān)登記主管機(jī)構(gòu)以納稅擔(dān)保雙方主體地位 不平等為由， 拒絕辦理抵達(dá)登記手續(xù)， 是固守稅收權(quán)力關(guān)系理念的表現(xiàn)， 不符合稅法的本質(zhì)， 也不符合法治發(fā)展的現(xiàn)狀。 （二）納稅擔(dān)保的性質(zhì) 納稅擔(dān)保制度是建立在把稅收法律關(guān)系的核心理解為一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系 的基礎(chǔ)之上的。 納稅擔(dān)保制度作為稅法對(duì)民法債的保全制度的引入， 既與民法上的擔(dān)保有密 切的聯(lián)系， 又有其自身的特點(diǎn)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)接受納稅擔(dān)保行為的性質(zhì)顯然有別于一般行政行為， 突出表現(xiàn)在納稅擔(dān)保書中包含納稅人、 納稅擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的合

17、意， 而不是稅務(wù)機(jī)關(guān) 單方的行政行為。納稅擔(dān)保的法律性質(zhì)決定了整個(gè)制度的規(guī)則導(dǎo)向和實(shí)施方向。 在對(duì)納稅擔(dān)保的性質(zhì)認(rèn)識(shí)上，日本的金子宏教授認(rèn)為，稅法上的擔(dān)保與普通擔(dān)保相 同14.我國(guó)臺(tái)灣的陳敏認(rèn)為， 以保證人或保證金為公法之保證， 國(guó)內(nèi)外皆有，但以抵押權(quán)、 質(zhì)權(quán)或票據(jù)為納稅擔(dān)保者， 無(wú)疑屬私法之性質(zhì)， 并提出，以私法之保證契約或保證金契約確 保國(guó)家之租稅債權(quán)， 與稅收法定原則并無(wú)抵觸， 對(duì)租稅債權(quán)人及人民之權(quán)益皆無(wú)損害。 因此， 現(xiàn)行之租稅保證及保證金制度，應(yīng)認(rèn)為系私法性質(zhì)為宜15.也有學(xué)者認(rèn)為，“應(yīng)將稅收擔(dān) 保歸入公法制度的范疇， 使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收擔(dān)保關(guān)系中仍然居于公法主體的地位， 享有稅法

18、所賦予的各種權(quán)力，而稅收擔(dān)保人所負(fù)的義務(wù)為一種公法上的義務(wù)?！?6 我們認(rèn)為，納稅擔(dān)保的性質(zhì)，既不能簡(jiǎn)單的歸入公法，也不能籠統(tǒng)的定義為私法性 質(zhì)。納稅擔(dān)保應(yīng)該是一種公法契約。 1、納稅擔(dān)保是一種公法契約 納稅擔(dān)保應(yīng)是一種公法上的契約。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政主體，在稅收擔(dān)保中被賦予優(yōu) 越的法律地位，享有一定的自力執(zhí)行權(quán)， 這是基于稅收的公益性所作的制度安排， 也是公法 上公共利益本位的一種體現(xiàn)。 從納稅人權(quán)利保護(hù)的角度分析， 將稅收擔(dān)保歸入私法并不意味 著能給擔(dān)保人提供更多的保護(hù)；將稅收擔(dān)保歸入公法，也并不意味著給擔(dān)保人帶來(lái)?yè)p害。 （1）現(xiàn)代法治國(guó)家，政府為實(shí)現(xiàn)行政規(guī)制目標(biāo)，越來(lái)越多與相對(duì)人充分協(xié)商，

19、勸 導(dǎo)其自愿接受政府政策。17 納稅擔(dān)保體現(xiàn)著私法上的契約理念，充分體現(xiàn)了政府與相對(duì)人之間的合意性。稅法 可以在不同的場(chǎng)合要求納稅人提供擔(dān)保，但是卻不可能對(duì)擔(dān)保的每一個(gè)細(xì)節(jié)做出明確的規(guī) 定，因此需要擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行協(xié)商。 究竟是提供人的擔(dān)保還是提供物的擔(dān)保， 如果是 提供物的擔(dān)保，是采用抵押的方式還是質(zhì)押的方式？擔(dān)保的稅收債權(quán)的范圍或行為的種類， 擔(dān)保人的責(zé)任能否有所限制， 擔(dān)保人的某些權(quán)利能否放棄， 保證擔(dān)保的責(zé)任期限有多長(zhǎng)， 等 等， 都有待雙方的合意。 納稅人提供擔(dān)保與否只是稅務(wù)機(jī)關(guān)從事或者不從事一定行為的條件 和理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)盡管身處優(yōu)位， 但并無(wú)權(quán)力強(qiáng)迫納稅人提供擔(dān)保， 更不可能

20、強(qiáng)迫納稅人之 外的第三人提供擔(dān)保。 盡管在稅法規(guī)范中經(jīng)?？梢砸?jiàn)到“責(zé)令納稅人提供擔(dān)?！钡谋硎?， 但 嚴(yán)格來(lái)說(shuō)， 這種“責(zé)令”不應(yīng)該被理解為一種課與納稅人義務(wù)的行政行為， 因?yàn)榧{稅人并未 因此而產(chǎn)生行政法上的提供擔(dān)保的義務(wù)。 在稅收擔(dān)保問(wèn)題上， 稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的行使只能 表現(xiàn)在其根據(jù)稅法的規(guī)定， 在自由裁量的限度內(nèi)， 合目的地決定是否接受納稅人提供的擔(dān)保， 并作為自己下一步行動(dòng)的依據(jù)。 在稅收擔(dān)保設(shè)定之后， 擔(dān)保人基于某些合理正當(dāng)理由， 也可 以要求變更擔(dān)保的形式， 或者雙方約定的其它內(nèi)容， 如將抵押擔(dān)保變更為質(zhì)押擔(dān)保等。 只要 這種變更不至于減少稅收的安全系數(shù)， 且由對(duì)方承擔(dān)相應(yīng)的費(fèi)用和開支

21、， 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以 同意。18 （2）納稅擔(dān)保仍然具有很強(qiáng)的行政行為上的特性。 納稅擔(dān)保合同須嚴(yán)格受稅收法定主義的制約， 稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則對(duì)納稅擔(dān)保 的方式、擔(dān)保人和擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的要求都有具體規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施納稅擔(dān)保時(shí)要嚴(yán)格遵守， 如我國(guó)海關(guān)法第 66 條規(guī)定：“國(guó)家對(duì)進(jìn)出境貨物、物品有限制性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)提供許可證件 而不能提供的，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定不得擔(dān)保的其它情形，海關(guān)不得辦理?yè)?dān)保放行”； 其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公法權(quán)力主體在納稅擔(dān)保合同的簽訂、履行過(guò)程中始終居于主導(dǎo)地位。 例如稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接對(duì)擔(dān)保人采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施； 稅務(wù)機(jī)關(guān)享有更大的自 由解除合同的權(quán)力； 即使對(duì)

22、稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為不服， 擔(dān)保人也只能以行政程序申請(qǐng)救濟(jì)等 等；再次， 納稅擔(dān)保是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家征稅權(quán)的實(shí)施，保障國(guó)家稅收的穩(wěn)定性，這一行政目標(biāo) 的公益性也區(qū)別于為了實(shí)現(xiàn)自身利益而采用的民事?lián)！?綜上，納稅擔(dān)保作為“公法之債”型稅收法律關(guān)系的一項(xiàng)具體制度存在“行政 性”，但從成立要件上亦具有“合同（契約）性”，為一種行政合同。 2、公法契約的意義 稅法中引入行政合同的觀念，將沖淡稅收權(quán)力行政支配和服從的特征，使稅法更加 柔和、富有彈性，這與現(xiàn)代行政法的發(fā)展趨勢(shì)是天然一致的。 相比以往的強(qiáng)制行政行為，行 政合同有利于擴(kuò)大行政的民主參與基礎(chǔ)， 防止法律糾紛的發(fā)生， 提高行政權(quán)力運(yùn)作的可接受 性。具

23、體就稅收擔(dān)保合同而言，它在保障國(guó)家稅款安全或督促納稅人履行程序義務(wù)的同時(shí)， 也給納稅人提供了較大的自由空間， 體現(xiàn)了對(duì)納稅人意志和利益的尊重。 它既能滿足納稅人 的合理要求，避免納稅人個(gè)人利益的不必要損害， 又能使納稅人主動(dòng)履行稅法義務(wù)， 更好地 實(shí)現(xiàn)行政目的。因而，把稅收擔(dān)保定性為公法契約也無(wú)損于納稅人權(quán)利的保護(hù)。 在納稅擔(dān)保 的制度設(shè)計(jì)上，就必須考慮納稅擔(dān)保制度“以公為主、 公私兼顧”的法律性質(zhì)， 以此來(lái)統(tǒng)領(lǐng) 整個(gè)制度體系，在納稅擔(dān)保制度設(shè)計(jì)上，完全可以引入傳統(tǒng)私法的一些具體制度。 當(dāng)然，行政合同的原理并不能適用于所有的稅收擔(dān)保類型，它僅限于約定擔(dān)保的范 圍， 而法律直接規(guī)定的留置擔(dān)保則明

24、顯無(wú)法體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的合意。 不過(guò)留置擔(dān) 保只可能在進(jìn)出口關(guān)稅的征收中適用， 其范圍比較狹窄，因此屬于特例，不足以否認(rèn)其它擔(dān) 保形式中合意的存在。 四、能否直接援引傳統(tǒng)私法原理和規(guī)范應(yīng)用于稅法 以“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”闡釋稅收法律關(guān)系，民法上的擔(dān)保制度應(yīng)用于稅法則毫無(wú)障礙。 無(wú)論是私法之債還是公法之債， 都是債的一種， 的稅法是公法還是私法？稅法能否借用私法 中的制度來(lái)保障稅收債法的運(yùn)行？私法制度并非是私法的專利， 公法沒(méi)有不可借用之理。 立 法所關(guān)注的是現(xiàn)實(shí)，什么制度有利于解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題， 立法就會(huì)采取什么制度。 法學(xué)理論應(yīng)該 主動(dòng)回應(yīng)立法現(xiàn)實(shí)，而不能作繭自縛，自己捆住自己的手腳，再去批評(píng)立

25、法或者與自己不同 的觀點(diǎn)。 1、一般觀點(diǎn) 學(xué)界和立法普遍認(rèn)為：公法與私法各有其特殊性，公法中不能任意援用私法規(guī)定， 但私法中表現(xiàn)出的一般法理， 如果公法中對(duì)該問(wèn)題未作特殊規(guī)定， 則可以援用。如日本學(xué)者 美濃部達(dá)吉認(rèn)為，盡管公法與私法有著各自的特殊性， 應(yīng)遵循各自不同的規(guī)律， 但這并不否 認(rèn)公法與私法之間存在共通性。 在此共通性的限度內(nèi)， 當(dāng)然可以適用共同的規(guī)律。 19我國(guó) 臺(tái)灣學(xué)者林紀(jì)東也主張， 私法與公法有著共同適用的一般法理。 只是因?yàn)樗椒òl(fā)達(dá)較早， 才 被認(rèn)為是私法獨(dú)有的法理，這種法理其實(shí)亦可直接適用于公法。20 私法制度和規(guī)范之所以能夠被公法援用， 更主要的在于公法所調(diào)整的社會(huì)關(guān)系或者

26、 在個(gè)案中所遇到的特定問(wèn)題，與私法有著相似性。 實(shí)際上，在公法私法化的過(guò)程中，私法已 有的制度是一筆可供借鑒的寶貴資源。 私法中的一些原則可以上升為法律的一般原則， 直接 適用于公法。 私法中與公法相通的一些制度也可以類推適用到公法中。 這只是一個(gè)法律適用 的技術(shù)問(wèn)題。這一點(diǎn)在稅收擔(dān)保對(duì)民事?lián)Ｒ?guī)則的適用上表現(xiàn)得尤為突出。 事實(shí)上，除了因 為維護(hù)公益之需而必須賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的程序和實(shí)體上的特權(quán)外， 稅收擔(dān)保與民事?lián)Ｔ?形式上幾乎不存在差異。 2、納稅擔(dān)保本身即是私法規(guī)范應(yīng)用于稅法的結(jié)果 納稅擔(dān)保試行辦法 回避了民法擔(dān)保制度的援用問(wèn)題， 只是直接照搬了 擔(dān)保法 和有關(guān)司法解釋的部分內(nèi)容。 民

27、法上債的擔(dān)保，指對(duì)于已成立的債權(quán)債務(wù)關(guān)系所提供的確保債權(quán)實(shí)現(xiàn)的保障。就 其性質(zhì)與功能而言，債的擔(dān)保系一種不必通過(guò)強(qiáng)制執(zhí)行即可使債權(quán)人利益得到滿足的制度。 私法領(lǐng)域的擔(dān)保制度有著悠久的歷史，創(chuàng)建了內(nèi)容豐富、 博大精深的制度體系。我國(guó)民法 通則 第 89 條規(guī)定了債的擔(dān)保， 1995 年制定的 擔(dān)保法 以及最高人民法院 關(guān)于適用 中 華人民共和國(guó)擔(dān)保法若干問(wèn)題的解釋等，新頒布的物權(quán)法更在第四編專章規(guī)定了擔(dān) 保物權(quán)，已使我國(guó)債的擔(dān)保制度較為完備。我國(guó)民法通則第89 條規(guī)定了債的擔(dān)保，1995 年 制定的 擔(dān)保法 則使我國(guó)債的擔(dān)保制度相當(dāng)完備。 擔(dān)保法 明定該法僅適用于合同之債， 但其他債的關(guān)系的擔(dān)保

28、除性質(zhì)不許者外，當(dāng)可予以準(zhǔn)用。21 由于稅收擔(dān)保與民事?lián)Ｔ谠砩暇哂邢嗤ㄖ?，比如：都需要通過(guò)協(xié)商簽訂擔(dān)保 合同； 擔(dān)保人履行擔(dān)保義務(wù)后都能向被擔(dān)保人行使代位求償權(quán)等等， 而且除了為維護(hù)公益之 需而必須賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的程序上和實(shí)體上的特權(quán)外， 稅收擔(dān)保與民事?lián)Ｔ谛问缴蠋缀?不存在差別。所以，稅法沒(méi)必要重建一套規(guī)則體系， 只需針對(duì)稅收擔(dān)保的公法特點(diǎn)就其特殊 性做出規(guī)定，至于其它與私法相通的地方則直接援用私法規(guī)定。 這樣做，一方面可以節(jié)省立 法資源， 使稅收法律體系的結(jié)構(gòu)更加科學(xué)合理， 另一方面有利于當(dāng)事人基于長(zhǎng)期形成的私法 思維習(xí)慣，對(duì)稅收擔(dān)保的過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行合預(yù)期， 便于理解和操作，減少

29、理解和操作上的難 度。 至于因擔(dān)保法第二條規(guī)定“在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中， 債權(quán)人需要以擔(dān)保方式保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)的，可以依照本法規(guī)定設(shè)定擔(dān)保”而認(rèn)為除了借貸、 買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之外不能設(shè)定擔(dān)保的疑慮， 其實(shí)是沒(méi)有必要的。擔(dān)保 法列舉了“借貸、買賣、 貨物運(yùn)輸、加工承攬”等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的債權(quán)， 但是并未規(guī)定其 他債權(quán)就不能以設(shè)定擔(dān)保的方式來(lái)保障債權(quán)實(shí)現(xiàn)。 納稅擔(dān)保并不是直接援引 擔(dān)保法的具 體規(guī)范， 而只是借鑒民法擔(dān)保的操作方式來(lái)保障國(guó)家稅權(quán)和納稅人權(quán)利。 問(wèn)題的本質(zhì)還是在 于是否承認(rèn)稅收是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系， 承認(rèn)了稅收債務(wù)關(guān)系的本質(zhì)屬性， 借助保障

30、 債權(quán)實(shí)現(xiàn)的擔(dān)保制度，設(shè)定納稅擔(dān)保來(lái)確保國(guó)家稅收利益也就不存在法律障礙。 3、稅收抵押登記的“公、私”屬性 抵押登記制度本身在稅法上的適用，其實(shí)可以從抵押登記的性質(zhì)來(lái)解釋。抵押登記 的法律依據(jù)是物權(quán)法、 擔(dān)保法等民商事法律規(guī)范，但是，辦理抵押登記的行為本身， 是抵押人向主管行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)， 由主管機(jī)關(guān)對(duì)權(quán)利狀態(tài)的一種確認(rèn)。 登記本身并不涉及公法 與私法的區(qū)分問(wèn)題。登記機(jī)關(guān)對(duì)當(dāng)事人提出的抵押權(quán)的設(shè)立、 變更、消滅進(jìn)行審查，但是這 種審查，是形式審查，而非實(shí)質(zhì)審查，所審查的重點(diǎn)在于當(dāng)事人提交的文件、設(shè)立變更抵押 權(quán)的協(xié)議是否合法， 注銷登記是否有法律依據(jù)， 抵押物的所有權(quán)或者使用權(quán)證書是否合法有 效

31、， 抵押人是否對(duì)抵押財(cái)產(chǎn)有處分權(quán)。 其主要職責(zé)并不在于對(duì)抵押權(quán)產(chǎn)生的基礎(chǔ)緣由進(jìn)行審 查，而是對(duì)抵押財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬狀態(tài)、 抵押設(shè)立變更注銷的文件是否合法等。 無(wú)論是依據(jù)傳統(tǒng)民 法所設(shè)立的抵押，還是依據(jù)稅法設(shè)立的抵押， 其登記程序、登記審查內(nèi)容、 登記結(jié)果是相似 的，都是把設(shè)定了抵押的財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬狀態(tài)公布于眾， 在保障抵押權(quán)人的權(quán)利的同時(shí)， 更重要 的告知公眾該財(cái)物有權(quán)利瑕疵，抵押人不能自由處分，最終的目的還是為了交易安全。 與其說(shuō)抵押登記是民商法、擔(dān)保法上的獨(dú)有制度，倒不如說(shuō)是法律為成為擔(dān)保物的 財(cái)產(chǎn)提供的一種標(biāo)識(shí)自身屬性的途徑， 通過(guò)登記， 把設(shè)定了擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)與其他財(cái)產(chǎn)區(qū)分開來(lái)。 換句話說(shuō)， 就是抵

32、押登記附著于對(duì)財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬狀態(tài)的區(qū)分， 是選擇一個(gè)抵押人和抵押權(quán)人之 外的獨(dú)立第三人， 對(duì)設(shè)定抵押財(cái)產(chǎn)的公示宣告。 公示宣告又何來(lái)公法與私法的差別？對(duì)公法 權(quán)利的公示宣告與對(duì)私法權(quán)利的公示宣告， 目的都是一樣的， 可以采用的方式方法也是一樣 的，既然私法上的公示宣告方法已經(jīng)很完善， 很健全，那么， 就算是再獨(dú)立的建立一套公法 上的公示宣告方法，也還是要通過(guò)這些手段方式，還是追求這樣的目的。既然如此，為什么 不直接采用私法上已經(jīng)完備的規(guī)則？ 五、完善納稅抵押登記制度的思路 無(wú)論是物權(quán)法、 擔(dān)保法，現(xiàn)行法律制度本身并不排斥納稅擔(dān)保制度的適用。 明確了稅收債務(wù)關(guān)系的本質(zhì)之后， 實(shí)踐中納稅擔(dān)保抵押登記辦

33、理上存在的問(wèn)題， 就僅是技術(shù) 層面的具體操作問(wèn)題了。解決納稅擔(dān)保抵押登記問(wèn)題可以從以下的思路入手： 1、確立“稅收債法”的基本理念 法律理念的變更是具體制度變更的基礎(chǔ)，固守傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系的理念，不僅僅 是納稅擔(dān)保登記無(wú)法實(shí)際運(yùn)行， 連納稅擔(dān)保制度本身也難以維系。 稅法中已規(guī)定的擔(dān)保制度、 優(yōu)先權(quán)制度、撤銷權(quán)制度等等一些規(guī)范， 如果不是把稅法本身定義為“公法之債”， 或者至 少是借鑒民商法關(guān)于債的制度和理念， 這些制度的存在就是非常怪異的現(xiàn)象。 因此，即便不 能全面認(rèn)同“稅收債法”的理念，至少也必須承認(rèn)，稅法不僅僅是“公法”或者“私法”， 而是一個(gè)綜合學(xué)科； 與此相適應(yīng)， 應(yīng)打破部門法的界限

34、、 打破學(xué)科的界限。 一項(xiàng)制度和規(guī)范， 并不因?yàn)樵闯鲇谀硞€(gè)法律部門， 就不能被其他法律部門所借鑒。 稅法中完全可以吸收采納傳 統(tǒng)民商法中原理和規(guī)范，來(lái)保護(hù)國(guó)家的稅收利益和納稅人的合法權(quán)益。 2、完善納稅擔(dān)保抵押登記的程序性規(guī)范 納稅擔(dān)保抵押登記缺乏的是程序性的具體規(guī)定， 目前國(guó)家有關(guān)部門主要的異議也是 缺乏法律依據(jù)，制定切實(shí)可行的納稅擔(dān)保程序法規(guī)，是解決這一問(wèn)題的必由之路。實(shí)際上， 納稅擔(dān)保試行辦法中，已經(jīng)將有關(guān)登記的主管機(jī)構(gòu)規(guī)定的相當(dāng)明確， 所需材料文件和有 關(guān)資質(zhì)證明也同樣詳細(xì)列出， 所缺乏的只是登記程序中的具體操作流程的規(guī)定而已。 而這些 具體流程， 與一般民事抵押登記相比， 并不需要再

35、專門作特殊規(guī)定， 完全可以借用。 立法中， 可以直接規(guī)定移用民事?lián)５怯浀牟僮鞣绞睫k理納稅擔(dān)保登記。 納稅擔(dān)保抵押登記可以直接 采用民事?lián)Ｖ贫鹊挠嘘P(guān)規(guī)定， 納稅人辦理抵押登記時(shí)， 只需將國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)作為抵押權(quán)人 向主管登記的政府機(jī)關(guān)提出登記申請(qǐng)， 其他方面， 完全可以依照現(xiàn)有的民事?lián)５怯浀囊话?操作方式。 3、區(qū)分登記機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查內(nèi)容 在審查內(nèi)容上，由征稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)對(duì)抵押物進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，登記機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)程序?qū)彶椤?納稅擔(dān)保直接關(guān)系著國(guó)家稅收利益能否實(shí)現(xiàn)的問(wèn)題， 由征稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查更能保障 稅收權(quán)力的實(shí)現(xiàn)， 而登記機(jī)關(guān)僅對(duì)有關(guān)權(quán)證及其他程序性要件進(jìn)行審查， 這樣也避免了大量 增加登

36、記機(jī)關(guān)的工作量， 更容易得到登記機(jī)關(guān)的配合。 更進(jìn)一步，以后可以逐步過(guò)渡到通過(guò) 有關(guān)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)抵押物的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審查，減少征稅機(jī)關(guān)的工作量，減少審查風(fēng)險(xiǎn)， 提高納稅擔(dān)保的工作質(zhì)量和效力。 4、統(tǒng)一登記機(jī)關(guān) 我國(guó)多頭登記的抵押登記制度在實(shí)踐中已引起一定程度的混亂， 理論界對(duì)此也質(zhì)疑 頗多，統(tǒng)一抵押權(quán)登記機(jī)關(guān)可謂大勢(shì)所趨。 有的支持不論動(dòng)產(chǎn)還是不動(dòng)產(chǎn)， 都由統(tǒng)一的登記 機(jī)關(guān)來(lái)登記。 另一種觀點(diǎn)主張對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及類似財(cái)產(chǎn)的抵押權(quán)登記統(tǒng)一到一個(gè)登記機(jī)關(guān)， 其他 財(cái)產(chǎn)的抵押登記維持目前的做法。 22部分統(tǒng)一的方式能兼顧目前的登記體制， 既能最大限 度地為當(dāng)事人提供方便， 又能保持法律、法規(guī)的連續(xù)性。動(dòng)

37、產(chǎn)的登記仍舊由工商機(jī)關(guān)或公證 機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)，不動(dòng)產(chǎn)及類似財(cái)產(chǎn)登記方面， 我國(guó)各地法院承擔(dān)著繁重的審判任務(wù)， 如果同時(shí)還 讓它來(lái)投入大量的人力和物力來(lái)從事登記工作，負(fù)擔(dān)未免過(guò)重。在物權(quán)發(fā)生爭(zhēng)議的情況下， 法院要確定真正的權(quán)利人， 必須要審查登記的真實(shí)性問(wèn)題， 如果由法院進(jìn)行登記，登記的結(jié) 果必然會(huì)對(duì)法院最后的裁判產(chǎn)生影響， 可借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)， 由縣級(jí)行政機(jī)關(guān)負(fù) 責(zé)。23物權(quán)法第 10 條規(guī)定：“國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)實(shí)行統(tǒng)一登記制度。統(tǒng)一登記的范圍， 登記機(jī)構(gòu)和登記辦法，由法律、 行政法規(guī)規(guī)定?！痹摋l文表明，我國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)登記要統(tǒng)一已 經(jīng)是一大趨勢(shì)。 結(jié)語(yǔ) 擔(dān)保是民商法上的制度規(guī)范，但是抵押登記，本

38、身是一種行政機(jī)關(guān)依據(jù)居民的申請(qǐng) 為財(cái)產(chǎn)的權(quán)屬狀態(tài)作記載以備查閱的行為。更重要的是，“稅收債法”理論也明確的支出， 稅從本質(zhì)上講是一種公法上的金錢債， 納稅抵押所擔(dān)保的也是一種債權(quán)， 而且，如果傳統(tǒng)的 私法規(guī)范已經(jīng)很發(fā)達(dá)， 那么適用于公法的私法原理和規(guī)范， 無(wú)論是效率上還是從保障國(guó)家稅 收權(quán)利和保護(hù)納稅人權(quán)利的角度來(lái)說(shuō)，都是有重要意義的。（來(lái)源：北大法律信息網(wǎng)） 注釋 1納稅擔(dān)保試行辦法第20 條。 2動(dòng)產(chǎn)抵押登記辦法第2 條：“企業(yè)、個(gè)體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者以現(xiàn)有 的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押的， 應(yīng)當(dāng)向抵押人住所地的縣級(jí)工商行 政管理部門（以下簡(jiǎn)稱動(dòng)產(chǎn)抵押登記機(jī)關(guān)）辦理登

39、記。未經(jīng)登記，不得對(duì)抗善意第三人?！?3擔(dān)保法第 43 條：“當(dāng)事人以其他財(cái)產(chǎn)抵押的，可以自愿辦理抵押物登記， 抵押合同自簽訂之日起生效。 當(dāng)事人未辦理抵押物登記的， 不得對(duì)抗第三人。當(dāng)事人辦理抵 押物登記的，登記部門為抵押人所在地的公證部門?！?4擔(dān)保法第38 條規(guī)定，抵押合同應(yīng)當(dāng)采用書面形式，并對(duì)抵押合同的內(nèi)容也 作了規(guī)定。 5納稅擔(dān)保試行辦法第20 條。 6參見(jiàn)郭明瑞： 擔(dān)保法， 中國(guó)政法大學(xué)出版社 1998 年版，第 119 頁(yè)；王利明、 崔建遠(yuǎn)：合同法新論。總則，中國(guó)政法大學(xué)出版社1996 年版，第 556 頁(yè)。 7物權(quán)法第十六章抵押權(quán)的有關(guān)規(guī)定。 8所謂公示原則，是指物權(quán)的各種變動(dòng)，為避免第三人遭受損害