完善納稅抵押登記制度

1、完善納稅抵押登記制度完善納稅抵押登記制度 序言 納稅擔保，是指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以 保證、抵押、質(zhì)押的方式， 為納稅人應(yīng)當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。目前我國納 稅擔保制度，主要體現(xiàn)在1992 年 9 月通過的稅收征管法、2002 年 9 月頒布的稅收征 管法實施細則以及 2005 年 5 月 24 日國家稅務(wù)總局發(fā)布的 納稅擔保試行辦法 等法律及 部門規(guī)章的相關(guān)規(guī)定中，征管法還把提供納稅擔保作為提起稅收行政復(fù)議的前置程序， 這樣一來， 傳統(tǒng)屬于民法范疇的“擔保制度”就被成功地引入稅收征管工作中， 初步構(gòu)建起 了我國的納稅擔保制度體系。 在納稅擔保試

2、行辦法規(guī)定的三種納稅擔保方式當中，以財產(chǎn)抵押的方式提供納 稅擔保的，需對抵押物辦理登記手續(xù)； 并采取了登記生效主義的立法模式， 納稅抵押自抵押 物登記之日生效。具體而言1：（1）以城市房地產(chǎn)或者鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）、村企業(yè)的廠房等建筑物 抵押的，需要提供縣級以上地方人民政府規(guī)定部門出具的證明材料（一般為建設(shè)或房管部 門）；（2）以船舶、車輛抵押的，需要提供運輸工具的登記部門出具的證明材料；（ 3）以 企業(yè)的設(shè)備2和其他動產(chǎn)3抵押的， 需要提供財產(chǎn)所在地的工商行政管理部門出具的證明 材料或者納稅人所在地的公證部門出具的證明材料。但是， 納稅擔保試行辦法并未對抵 押登記的辦理程序作出更為明確細致的規(guī)定。 于是

3、實踐中，雖然納稅擔保實行辦法 對各 種財產(chǎn)的抵押登記機關(guān)作出了規(guī)定， 但各登記主管機關(guān)卻以納稅抵押登記的辦理缺乏法律依 據(jù)為由，拒絕辦理相關(guān)登記，納稅抵押登記的辦理便成了無法可依的事項。 抵押登記機關(guān)對 辦理納稅擔保提出的異議主要在于： 一般的民事?lián)Ｊ钦{(diào)整平等主體之間因物的歸屬和利用 而產(chǎn)生的民事法律關(guān)系，依據(jù)的是物權(quán)法和擔保法等民商法律規(guī)范；而納稅擔保抵 押登記是稅收征管法中規(guī)定的稅款征收保障制度的組成部分，缺乏辦理登記的法律依據(jù)。 實際上，納稅擔保是將民法的擔保制度引入稅法的典型表現(xiàn)，同時體現(xiàn)著對國家征 稅權(quán)力和納稅人權(quán)利的保護。 納稅擔保制度具有保障國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)和保護納稅人權(quán)利

4、的價值， 其運行機理是建立在確認稅收的債權(quán)屬性基礎(chǔ)之上， 進而把民法中的債權(quán)保障制度 引入稅法，從而豐富了稅法的內(nèi)涵， 推動著稅法觀念的改變， 并進而會影響稅務(wù)機關(guān)的征稅 理念和征稅模式。 相關(guān)抵押登記過機關(guān)以上述理由拒絕辦理抵押登記， 最終受損的只可能是 國家的稅收利益和納稅人的權(quán)益。 稅收征管法等稅收法律規(guī)范與物權(quán)法、 擔保法 等民事法律規(guī)范在納稅擔保辦理程序問題上需要強化協(xié)調(diào)， 以便更好的保證國家稅款征收入 庫，保障納稅人權(quán)利。上述問題的解決，需要法律理念的變更，也需要具體制度的完善。 一、納稅抵押擔保 抵押是指債務(wù)人或第三人不轉(zhuǎn)移占有而提供一定的財產(chǎn)， 為一定債權(quán)的實現(xiàn)而設(shè)立 的擔保方

5、式。提供財產(chǎn)的債務(wù)人或第三人為抵押人， 抵押人提供擔保的財產(chǎn)為抵押物， 享有 抵押權(quán)的債權(quán)人為抵押權(quán)人。 當債務(wù)人不履行債務(wù)時， 抵押權(quán)人對于債務(wù)人或第三人設(shè)立抵 押的財產(chǎn)有依照法律規(guī)定就抵押物折價或者以變賣抵押物所得價金優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利， 抵押屬 于擔保物權(quán)。 納稅抵押，是指納稅人或納稅擔保人在不轉(zhuǎn)移對某類財產(chǎn)的占有的情況下，將該財 產(chǎn)作為繳納稅款及滯納金的擔保， 如果納稅人逾期未履行納稅義務(wù)， 則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法處 置該財產(chǎn)以抵繳稅款及滯納金。 納稅人或納稅擔保人是抵押人， 稅務(wù)機關(guān)為抵押權(quán)人，提供 擔保的財產(chǎn)為抵押物。稅收征管法實施細則第61 條規(guī)定，納稅人或第三人以其未設(shè)置 或者未全部設(shè)

6、置擔保物權(quán)的財產(chǎn)提供擔保。所以， 在納稅擔保中，應(yīng)當認為對動產(chǎn)抵押、不 動產(chǎn)抵押和最高額抵押都是適用的。 抵押依抵押合同而設(shè)立， 抵押合同是抵押人與債權(quán)人就抵押人的財產(chǎn)為債權(quán)人的債 權(quán)設(shè)立擔保而訂立的合同。4納稅人提供抵押擔保的，應(yīng)當填寫納稅擔保書和納稅擔保財 產(chǎn)清單。 納稅擔保書和納稅擔保財產(chǎn)清單必須經(jīng)納稅人簽字蓋章并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認。 納稅抵 押財產(chǎn)應(yīng)辦理抵押物登記，納稅抵押自抵押物登記之日起生效。5 二、抵押登記的法律效力分析 抵押登記，是指由主管機關(guān)依法在登記薄上就抵押物上的抵押權(quán)狀態(tài)予以記載。抵 押權(quán)以權(quán)利客體不發(fā)生占有轉(zhuǎn)移為特征， 不可能采取交付的公示方式， 因而，登記的公式方 式便

7、成為唯一選擇。 擔保法把抵押登記稱之為抵押物登記，實際上，這是不科學(xué)的不嚴 謹?shù)?。抵押中需要登記的不是抵押物本身，而是指向抵押物的抵押?quán)。登記所顯示出來的， 是抵押物上存在的權(quán)利狀態(tài)， 而不是抵押物本身的財產(chǎn)性質(zhì)和狀態(tài)。 抵押登記是權(quán)利登記而 不是財產(chǎn)登記。6也就是說，抵押登記實際要解決的問題，在于，標示抵押權(quán)人對抵押物 所享有的權(quán)利，這個權(quán)利是其基礎(chǔ)權(quán)利債權(quán)得以實現(xiàn)的保證。 根據(jù)物權(quán)法的規(guī)定7，（1）對于以建筑物和其他土地附著物、建設(shè)用地使用 權(quán)、正在建造的建筑物以及以招標、 拍賣、公開協(xié)商等方式取得的荒地等土地承包經(jīng)營權(quán)抵 押的，采取登記成立（生效）主義，抵押權(quán)自登記時設(shè)立；（2）對于以交

8、通運輸工具、正 在建造的船舶或航空器以及生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、成品抵押的，采取登記對抗主義， 抵押權(quán)自抵押合同生效時設(shè)立，未經(jīng)登記，不得對抗善意第三人； （3）企業(yè)、個體工商戶、 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者以現(xiàn)有的及將有的生產(chǎn)設(shè)備、 原材料、半成品、產(chǎn)品抵押的， 采取登記對抗 主義，抵押權(quán)自抵押合同生效時設(shè)立，未經(jīng)登記的，不得對抗善意第三人。 抵押登記的功能在于體現(xiàn)公示、公信原則。 8根據(jù)物權(quán)法原則，由公示產(chǎn)生公信， 公信是公示的進一步延伸。 抵押擔保具有物權(quán)性， 屬于擔保物權(quán)， 抵押登記是抵押擔保公示， 有抵押登記的公示， 便產(chǎn)生抵押登記的公信力。 抵押物登記是抵押權(quán)獲得公信力的必要途徑， 它對發(fā)揮

9、抵押的擔保功能，防止重復(fù)抵押，維護交易安全，保護第三人的利益，預(yù)防糾紛發(fā) 生等方面都有非常重要的作用。 納稅抵押擔保也是采取物的擔保的方式實現(xiàn)的，而物權(quán)公示主義是物權(quán)的基本原 則，對于不動產(chǎn)和一些特定的動產(chǎn)， 是以登記做為公示方式， 未經(jīng)公示則對第三人沒有對抗 力，所以納稅人以擔保法第42 條所規(guī)定的財產(chǎn)作為納稅擔保的，理應(yīng)進行抵押登記。 而稅收征管法實施細則第62 條僅規(guī)定由納稅人、納稅擔保人填寫財產(chǎn)清單即可，這顯 然起不到物權(quán)公示的目的， 也與擔保的基本法理相違背， 造成與其他擔保權(quán)的沖突， 在實踐 中引發(fā)混亂， 要么使納稅擔保的目的落空， 要么損害善意第三方利益。 納稅擔保試行辦法 第

10、20 條“納稅抵押自抵押物登記之日起生效”的規(guī)定，實際上要嚴于物權(quán)法和擔保 法的規(guī)定，亦即無論什么以類型財產(chǎn)的來設(shè)定納稅抵押擔保，都采取登記生效主義。 因此，在設(shè)定納稅抵押時，依法進行抵押物登記，具有重要意義。它不僅是抵押合 同生效、抵押權(quán)成立的必要條件， 而且在一般情況下也能強化抵押權(quán)的效力， 有助于抵押權(quán) 的實現(xiàn)。 納稅抵押擔保與一般抵押擔保相比：首先，兩種類型的抵押，都存在一個基礎(chǔ)權(quán) 利，設(shè)定抵押是為了保障抵押權(quán)人的基礎(chǔ)權(quán)利的實現(xiàn)。其次，抵押物類同。 抵押都是在房 屋、土地使用權(quán)、設(shè)備、交通工具等財產(chǎn)上設(shè)定的， 除了可設(shè)定抵押的財產(chǎn)的具體范圍有所 不同外， 在財產(chǎn)類型上并無差異， 都既可

11、以設(shè)定不動產(chǎn)抵押， 也可以設(shè)定動產(chǎn)抵押。 再次， 辦理抵押登記的機構(gòu)一致， 房屋建筑物等不動產(chǎn)需要到房管或者土地部門辦理抵押登記， 交 通設(shè)備需要到交通管理部門辦理抵押登記， 動產(chǎn)需要到工商部門或者公證部門辦理抵押登記 等。 抵押登記都是權(quán)利登記而不是財產(chǎn)登記， 都是為了標識抵押權(quán)人對抵押物所享有的優(yōu) 先受償權(quán)利而辦理的。都充分體現(xiàn)著抵押登記的功能和作用， 產(chǎn)生公示公信效力，防止抵 押重復(fù)、保護交易安全、維護第三人利益。兩種類型的抵押登記中，都存在三方主體，且 不論其相互之間的關(guān)系是否相同。 二者的區(qū)別，也是很多登記主管部門持有異議不予辦理抵押登記的理由主要在于， 兩種抵押所保障的基礎(chǔ)權(quán)利一般

12、的民事債權(quán)和稅法上的權(quán)利是否具有同質(zhì)性？實際上也 就是說， 稅收法律關(guān)系的性質(zhì)如何， 傳統(tǒng)保護民法權(quán)利的制度能否用于保護稅收權(quán)利？傳 統(tǒng)私法上的原理和制度規(guī)范，能否適用于稅法？ 三、基礎(chǔ)性問題稅收法律關(guān)系的性質(zhì)與納稅擔保的性質(zhì) 物權(quán)法明確規(guī)定了擔保物權(quán)是為了保障債權(quán)的實現(xiàn)而設(shè)立的。稅收法律關(guān)系在 本質(zhì)上究竟是債務(wù)關(guān)系還是權(quán)力關(guān)系？對這個問題的回答， 直接關(guān)系稅法中能否援用以平等 為基礎(chǔ)的民法擔保制度問題。 “債務(wù)關(guān)系說”， 把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履 行稅收債務(wù)的關(guān)系， 國家和納稅人之間的關(guān)系是法律上債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系， 強 調(diào)國家與納稅人之間在稅收法律關(guān)系上是平等的。

13、（一）稅收債法 稅收法律關(guān)系性質(zhì)問題的提出，源于德國1919 年稅收通則法9運用債的理念 和觀點對稅收進行了界定， 同時，也以“稅收債務(wù)”為核心， 對稅收實體法和稅收程序法的 通則部分進行了完整的規(guī)定， 并形成了一個有機的整體。 10后來德國法學(xué)家大會上， 阿爾 伯特？亨澤爾明確提出了“債務(wù)關(guān)系說”。 金子宏在稅收法律關(guān)系的性質(zhì)上持“二元論”的觀點： 認為稅收法律關(guān)系中的程序 性關(guān)系是權(quán)力關(guān)系，實體性關(guān)系是債務(wù)關(guān)系； 而“稅收法律關(guān)系最基本的內(nèi)容， 是國家對納 稅人要求所謂稅收這一金錢給付的關(guān)系， 所以把它作為基本的原理性的債務(wù)關(guān)系來把握， 其 理由十分充分。 ”11北野弘久則把日本稅法中規(guī)定

14、的納稅申報制度、 稅收債務(wù)的成立時間 和時效起算制度、 稅收債權(quán)與其他債權(quán)的抵銷制度以及稅務(wù)訴訟中的確認稅收債務(wù)的判決和 舉證責任準用民法規(guī)定等都作為稅收債務(wù)關(guān)系在日本稅法中的具體體現(xiàn)， 并認為日本稅法應(yīng) 堅持“稅收債務(wù)關(guān)系說”一元論。12 大陸也有越來越多的學(xué)者承認稅收征納實體法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān) 系。13 由此可見：債務(wù)關(guān)系應(yīng)當是稅收法律關(guān)系的核心，權(quán)力關(guān)系起的是保障稅收之債的 作用， 權(quán)力關(guān)系應(yīng)當置于債務(wù)關(guān)系的制約之下。 只有“稅收債法”理論才可以解釋現(xiàn)行稅收 法律制度中的一些概念，如稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)、納稅擔保：“稅收債法”理論有利于改變 政府行政態(tài)度、方式，向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)

15、變：“稅收債法”理論強調(diào)國家提供公共產(chǎn)品服務(wù)非 恩賜而是義務(wù)，強調(diào)政府責任，這樣有利于加大納稅人納稅的積極性。 稅收之債與私法之債 同為債的一種形式，因而它們具有許多共同的屬性， 但稅收之債作為一種公法上的債， 與私 法上的債畢竟又有許多不同之處。 比如，稅收之債是公法上的金錢債， 稅收之債是法定的單 務(wù)債，雙方當事人法律權(quán)利不對等。 稅收之債作為一種法律理念和法律制度直接來源于私法之債的理念與制度，因此， 其中的許多具體原則、制度與私法之債是直接相通的。正是基于稅收債務(wù)關(guān)系的理論基礎(chǔ)， 民法中的債權(quán)擔保制度才得以引入稅法， 其中既包括了債的特殊擔保制度， 即納稅擔保，也 包括了債的一般擔保制

16、度， 即稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán)。 以“債務(wù)關(guān)系說”闡釋稅收法律關(guān) 系， 民法上的擔保制度應(yīng)用于稅法則毫無障礙。 有關(guān)登記主管機構(gòu)以納稅擔保雙方主體地位 不平等為由， 拒絕辦理抵達登記手續(xù)， 是固守稅收權(quán)力關(guān)系理念的表現(xiàn)， 不符合稅法的本質(zhì)， 也不符合法治發(fā)展的現(xiàn)狀。 （二）納稅擔保的性質(zhì) 納稅擔保制度是建立在把稅收法律關(guān)系的核心理解為一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系 的基礎(chǔ)之上的。 納稅擔保制度作為稅法對民法債的保全制度的引入， 既與民法上的擔保有密 切的聯(lián)系， 又有其自身的特點。 稅務(wù)機關(guān)接受納稅擔保行為的性質(zhì)顯然有別于一般行政行為， 突出表現(xiàn)在納稅擔保書中包含納稅人、 納稅擔保人與稅務(wù)機關(guān)之間的合

17、意， 而不是稅務(wù)機關(guān) 單方的行政行為。納稅擔保的法律性質(zhì)決定了整個制度的規(guī)則導(dǎo)向和實施方向。 在對納稅擔保的性質(zhì)認識上，日本的金子宏教授認為，稅法上的擔保與普通擔保相 同14.我國臺灣的陳敏認為， 以保證人或保證金為公法之保證， 國內(nèi)外皆有，但以抵押權(quán)、 質(zhì)權(quán)或票據(jù)為納稅擔保者， 無疑屬私法之性質(zhì)， 并提出，以私法之保證契約或保證金契約確 保國家之租稅債權(quán)， 與稅收法定原則并無抵觸， 對租稅債權(quán)人及人民之權(quán)益皆無損害。 因此， 現(xiàn)行之租稅保證及保證金制度，應(yīng)認為系私法性質(zhì)為宜15.也有學(xué)者認為，“應(yīng)將稅收擔 保歸入公法制度的范疇， 使稅務(wù)機關(guān)在稅收擔保關(guān)系中仍然居于公法主體的地位， 享有稅法

18、所賦予的各種權(quán)力，而稅收擔保人所負的義務(wù)為一種公法上的義務(wù)?！?6 我們認為，納稅擔保的性質(zhì)，既不能簡單的歸入公法，也不能籠統(tǒng)的定義為私法性 質(zhì)。納稅擔保應(yīng)該是一種公法契約。 1、納稅擔保是一種公法契約 納稅擔保應(yīng)是一種公法上的契約。稅務(wù)機關(guān)作為行政主體，在稅收擔保中被賦予優(yōu) 越的法律地位，享有一定的自力執(zhí)行權(quán)， 這是基于稅收的公益性所作的制度安排， 也是公法 上公共利益本位的一種體現(xiàn)。 從納稅人權(quán)利保護的角度分析， 將稅收擔保歸入私法并不意味 著能給擔保人提供更多的保護；將稅收擔保歸入公法，也并不意味著給擔保人帶來損害。 （1）現(xiàn)代法治國家，政府為實現(xiàn)行政規(guī)制目標，越來越多與相對人充分協(xié)商，

19、勸 導(dǎo)其自愿接受政府政策。17 納稅擔保體現(xiàn)著私法上的契約理念，充分體現(xiàn)了政府與相對人之間的合意性。稅法 可以在不同的場合要求納稅人提供擔保，但是卻不可能對擔保的每一個細節(jié)做出明確的規(guī) 定，因此需要擔保人與稅務(wù)機關(guān)進行協(xié)商。 究竟是提供人的擔保還是提供物的擔保， 如果是 提供物的擔保，是采用抵押的方式還是質(zhì)押的方式？擔保的稅收債權(quán)的范圍或行為的種類， 擔保人的責任能否有所限制， 擔保人的某些權(quán)利能否放棄， 保證擔保的責任期限有多長， 等 等， 都有待雙方的合意。 納稅人提供擔保與否只是稅務(wù)機關(guān)從事或者不從事一定行為的條件 和理由，稅務(wù)機關(guān)盡管身處優(yōu)位， 但并無權(quán)力強迫納稅人提供擔保， 更不可能

20、強迫納稅人之 外的第三人提供擔保。 盡管在稅法規(guī)范中經(jīng)?？梢砸姷健柏熈罴{稅人提供擔?！钡谋硎?， 但 嚴格來說， 這種“責令”不應(yīng)該被理解為一種課與納稅人義務(wù)的行政行為， 因為納稅人并未 因此而產(chǎn)生行政法上的提供擔保的義務(wù)。 在稅收擔保問題上， 稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力的行使只能 表現(xiàn)在其根據(jù)稅法的規(guī)定， 在自由裁量的限度內(nèi)， 合目的地決定是否接受納稅人提供的擔保， 并作為自己下一步行動的依據(jù)。 在稅收擔保設(shè)定之后， 擔保人基于某些合理正當理由， 也可 以要求變更擔保的形式， 或者雙方約定的其它內(nèi)容， 如將抵押擔保變更為質(zhì)押擔保等。 只要 這種變更不至于減少稅收的安全系數(shù)， 且由對方承擔相應(yīng)的費用和開支

21、， 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當予以 同意。18 （2）納稅擔保仍然具有很強的行政行為上的特性。 納稅擔保合同須嚴格受稅收法定主義的制約， 稅收征管法及其實施細則對納稅擔保 的方式、擔保人和擔保財產(chǎn)的要求都有具體規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在實施納稅擔保時要嚴格遵守， 如我國海關(guān)法第 66 條規(guī)定：“國家對進出境貨物、物品有限制性規(guī)定，應(yīng)當提供許可證件 而不能提供的，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定不得擔保的其它情形，海關(guān)不得辦理擔保放行”； 其次，稅務(wù)機關(guān)作為公法權(quán)力主體在納稅擔保合同的簽訂、履行過程中始終居于主導(dǎo)地位。 例如稅務(wù)機關(guān)可以直接對擔保人采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施； 稅務(wù)機關(guān)享有更大的自 由解除合同的權(quán)力； 即使對

22、稅務(wù)機關(guān)的行政行為不服， 擔保人也只能以行政程序申請救濟等 等；再次， 納稅擔保是為了實現(xiàn)國家征稅權(quán)的實施，保障國家稅收的穩(wěn)定性，這一行政目標 的公益性也區(qū)別于為了實現(xiàn)自身利益而采用的民事?lián)！?綜上，納稅擔保作為“公法之債”型稅收法律關(guān)系的一項具體制度存在“行政 性”，但從成立要件上亦具有“合同（契約）性”，為一種行政合同。 2、公法契約的意義 稅法中引入行政合同的觀念，將沖淡稅收權(quán)力行政支配和服從的特征，使稅法更加 柔和、富有彈性，這與現(xiàn)代行政法的發(fā)展趨勢是天然一致的。 相比以往的強制行政行為，行 政合同有利于擴大行政的民主參與基礎(chǔ)， 防止法律糾紛的發(fā)生， 提高行政權(quán)力運作的可接受 性。具

23、體就稅收擔保合同而言，它在保障國家稅款安全或督促納稅人履行程序義務(wù)的同時， 也給納稅人提供了較大的自由空間， 體現(xiàn)了對納稅人意志和利益的尊重。 它既能滿足納稅人 的合理要求，避免納稅人個人利益的不必要損害， 又能使納稅人主動履行稅法義務(wù)， 更好地 實現(xiàn)行政目的。因而，把稅收擔保定性為公法契約也無損于納稅人權(quán)利的保護。 在納稅擔保 的制度設(shè)計上，就必須考慮納稅擔保制度“以公為主、 公私兼顧”的法律性質(zhì)， 以此來統(tǒng)領(lǐng) 整個制度體系，在納稅擔保制度設(shè)計上，完全可以引入傳統(tǒng)私法的一些具體制度。 當然，行政合同的原理并不能適用于所有的稅收擔保類型，它僅限于約定擔保的范 圍， 而法律直接規(guī)定的留置擔保則明

24、顯無法體現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的合意。 不過留置擔 保只可能在進出口關(guān)稅的征收中適用， 其范圍比較狹窄，因此屬于特例，不足以否認其它擔 保形式中合意的存在。 四、能否直接援引傳統(tǒng)私法原理和規(guī)范應(yīng)用于稅法 以“債務(wù)關(guān)系說”闡釋稅收法律關(guān)系，民法上的擔保制度應(yīng)用于稅法則毫無障礙。 無論是私法之債還是公法之債， 都是債的一種， 的稅法是公法還是私法？稅法能否借用私法 中的制度來保障稅收債法的運行？私法制度并非是私法的專利， 公法沒有不可借用之理。 立 法所關(guān)注的是現(xiàn)實，什么制度有利于解決現(xiàn)實問題， 立法就會采取什么制度。 法學(xué)理論應(yīng)該 主動回應(yīng)立法現(xiàn)實，而不能作繭自縛，自己捆住自己的手腳，再去批評立

25、法或者與自己不同 的觀點。 1、一般觀點 學(xué)界和立法普遍認為：公法與私法各有其特殊性，公法中不能任意援用私法規(guī)定， 但私法中表現(xiàn)出的一般法理， 如果公法中對該問題未作特殊規(guī)定， 則可以援用。如日本學(xué)者 美濃部達吉認為，盡管公法與私法有著各自的特殊性， 應(yīng)遵循各自不同的規(guī)律， 但這并不否 認公法與私法之間存在共通性。 在此共通性的限度內(nèi)， 當然可以適用共同的規(guī)律。 19我國 臺灣學(xué)者林紀東也主張， 私法與公法有著共同適用的一般法理。 只是因為私法發(fā)達較早， 才 被認為是私法獨有的法理，這種法理其實亦可直接適用于公法。20 私法制度和規(guī)范之所以能夠被公法援用， 更主要的在于公法所調(diào)整的社會關(guān)系或者

26、 在個案中所遇到的特定問題，與私法有著相似性。 實際上，在公法私法化的過程中，私法已 有的制度是一筆可供借鑒的寶貴資源。 私法中的一些原則可以上升為法律的一般原則， 直接 適用于公法。 私法中與公法相通的一些制度也可以類推適用到公法中。 這只是一個法律適用 的技術(shù)問題。這一點在稅收擔保對民事?lián)Ｒ?guī)則的適用上表現(xiàn)得尤為突出。 事實上，除了因 為維護公益之需而必須賦予稅務(wù)機關(guān)一定的程序和實體上的特權(quán)外， 稅收擔保與民事?lián)Ｔ?形式上幾乎不存在差異。 2、納稅擔保本身即是私法規(guī)范應(yīng)用于稅法的結(jié)果 納稅擔保試行辦法 回避了民法擔保制度的援用問題， 只是直接照搬了 擔保法 和有關(guān)司法解釋的部分內(nèi)容。 民

27、法上債的擔保，指對于已成立的債權(quán)債務(wù)關(guān)系所提供的確保債權(quán)實現(xiàn)的保障。就 其性質(zhì)與功能而言，債的擔保系一種不必通過強制執(zhí)行即可使債權(quán)人利益得到滿足的制度。 私法領(lǐng)域的擔保制度有著悠久的歷史，創(chuàng)建了內(nèi)容豐富、 博大精深的制度體系。我國民法 通則 第 89 條規(guī)定了債的擔保， 1995 年制定的 擔保法 以及最高人民法院 關(guān)于適用 中 華人民共和國擔保法若干問題的解釋等，新頒布的物權(quán)法更在第四編專章規(guī)定了擔 保物權(quán)，已使我國債的擔保制度較為完備。我國民法通則第89 條規(guī)定了債的擔保，1995 年 制定的 擔保法 則使我國債的擔保制度相當完備。 擔保法 明定該法僅適用于合同之債， 但其他債的關(guān)系的擔保

28、除性質(zhì)不許者外，當可予以準用。21 由于稅收擔保與民事?lián)Ｔ谠砩暇哂邢嗤ㄖ?，比如：都需要通過協(xié)商簽訂擔保 合同； 擔保人履行擔保義務(wù)后都能向被擔保人行使代位求償權(quán)等等， 而且除了為維護公益之 需而必須賦予稅務(wù)機關(guān)一定的程序上和實體上的特權(quán)外， 稅收擔保與民事?lián)Ｔ谛问缴蠋缀?不存在差別。所以，稅法沒必要重建一套規(guī)則體系， 只需針對稅收擔保的公法特點就其特殊 性做出規(guī)定，至于其它與私法相通的地方則直接援用私法規(guī)定。 這樣做，一方面可以節(jié)省立 法資源， 使稅收法律體系的結(jié)構(gòu)更加科學(xué)合理， 另一方面有利于當事人基于長期形成的私法 思維習(xí)慣，對稅收擔保的過程和結(jié)果進行合預(yù)期， 便于理解和操作，減少

29、理解和操作上的難 度。 至于因擔保法第二條規(guī)定“在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬等經(jīng)濟活動中， 債權(quán)人需要以擔保方式保障其債權(quán)實現(xiàn)的，可以依照本法規(guī)定設(shè)定擔?！倍J為除了借貸、 買賣、貨物運輸、加工承攬等經(jīng)濟活動之外不能設(shè)定擔保的疑慮， 其實是沒有必要的。擔保 法列舉了“借貸、買賣、 貨物運輸、加工承攬”等經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的債權(quán)， 但是并未規(guī)定其 他債權(quán)就不能以設(shè)定擔保的方式來保障債權(quán)實現(xiàn)。 納稅擔保并不是直接援引 擔保法的具 體規(guī)范， 而只是借鑒民法擔保的操作方式來保障國家稅權(quán)和納稅人權(quán)利。 問題的本質(zhì)還是在 于是否承認稅收是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系， 承認了稅收債務(wù)關(guān)系的本質(zhì)屬性， 借助保障

30、 債權(quán)實現(xiàn)的擔保制度，設(shè)定納稅擔保來確保國家稅收利益也就不存在法律障礙。 3、稅收抵押登記的“公、私”屬性 抵押登記制度本身在稅法上的適用，其實可以從抵押登記的性質(zhì)來解釋。抵押登記 的法律依據(jù)是物權(quán)法、 擔保法等民商事法律規(guī)范，但是，辦理抵押登記的行為本身， 是抵押人向主管行政機關(guān)申請， 由主管機關(guān)對權(quán)利狀態(tài)的一種確認。 登記本身并不涉及公法 與私法的區(qū)分問題。登記機關(guān)對當事人提出的抵押權(quán)的設(shè)立、 變更、消滅進行審查，但是這 種審查，是形式審查，而非實質(zhì)審查，所審查的重點在于當事人提交的文件、設(shè)立變更抵押 權(quán)的協(xié)議是否合法， 注銷登記是否有法律依據(jù)， 抵押物的所有權(quán)或者使用權(quán)證書是否合法有 效

31、， 抵押人是否對抵押財產(chǎn)有處分權(quán)。 其主要職責并不在于對抵押權(quán)產(chǎn)生的基礎(chǔ)緣由進行審 查，而是對抵押財產(chǎn)的權(quán)屬狀態(tài)、 抵押設(shè)立變更注銷的文件是否合法等。 無論是依據(jù)傳統(tǒng)民 法所設(shè)立的抵押，還是依據(jù)稅法設(shè)立的抵押， 其登記程序、登記審查內(nèi)容、 登記結(jié)果是相似 的，都是把設(shè)定了抵押的財產(chǎn)的權(quán)屬狀態(tài)公布于眾， 在保障抵押權(quán)人的權(quán)利的同時， 更重要 的告知公眾該財物有權(quán)利瑕疵，抵押人不能自由處分，最終的目的還是為了交易安全。 與其說抵押登記是民商法、擔保法上的獨有制度，倒不如說是法律為成為擔保物的 財產(chǎn)提供的一種標識自身屬性的途徑， 通過登記， 把設(shè)定了擔保的財產(chǎn)與其他財產(chǎn)區(qū)分開來。 換句話說， 就是抵

32、押登記附著于對財產(chǎn)的權(quán)屬狀態(tài)的區(qū)分， 是選擇一個抵押人和抵押權(quán)人之 外的獨立第三人， 對設(shè)定抵押財產(chǎn)的公示宣告。 公示宣告又何來公法與私法的差別？對公法 權(quán)利的公示宣告與對私法權(quán)利的公示宣告， 目的都是一樣的， 可以采用的方式方法也是一樣 的，既然私法上的公示宣告方法已經(jīng)很完善， 很健全，那么， 就算是再獨立的建立一套公法 上的公示宣告方法，也還是要通過這些手段方式，還是追求這樣的目的。既然如此，為什么 不直接采用私法上已經(jīng)完備的規(guī)則？ 五、完善納稅抵押登記制度的思路 無論是物權(quán)法、 擔保法，現(xiàn)行法律制度本身并不排斥納稅擔保制度的適用。 明確了稅收債務(wù)關(guān)系的本質(zhì)之后， 實踐中納稅擔保抵押登記辦

33、理上存在的問題， 就僅是技術(shù) 層面的具體操作問題了。解決納稅擔保抵押登記問題可以從以下的思路入手： 1、確立“稅收債法”的基本理念 法律理念的變更是具體制度變更的基礎(chǔ)，固守傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系的理念，不僅僅 是納稅擔保登記無法實際運行， 連納稅擔保制度本身也難以維系。 稅法中已規(guī)定的擔保制度、 優(yōu)先權(quán)制度、撤銷權(quán)制度等等一些規(guī)范， 如果不是把稅法本身定義為“公法之債”， 或者至 少是借鑒民商法關(guān)于債的制度和理念， 這些制度的存在就是非常怪異的現(xiàn)象。 因此，即便不 能全面認同“稅收債法”的理念，至少也必須承認，稅法不僅僅是“公法”或者“私法”， 而是一個綜合學(xué)科； 與此相適應(yīng)， 應(yīng)打破部門法的界限

34、、 打破學(xué)科的界限。 一項制度和規(guī)范， 并不因為源出于某個法律部門， 就不能被其他法律部門所借鑒。 稅法中完全可以吸收采納傳 統(tǒng)民商法中原理和規(guī)范，來保護國家的稅收利益和納稅人的合法權(quán)益。 2、完善納稅擔保抵押登記的程序性規(guī)范 納稅擔保抵押登記缺乏的是程序性的具體規(guī)定， 目前國家有關(guān)部門主要的異議也是 缺乏法律依據(jù)，制定切實可行的納稅擔保程序法規(guī)，是解決這一問題的必由之路。實際上， 納稅擔保試行辦法中，已經(jīng)將有關(guān)登記的主管機構(gòu)規(guī)定的相當明確， 所需材料文件和有 關(guān)資質(zhì)證明也同樣詳細列出， 所缺乏的只是登記程序中的具體操作流程的規(guī)定而已。 而這些 具體流程， 與一般民事抵押登記相比， 并不需要再

35、專門作特殊規(guī)定， 完全可以借用。 立法中， 可以直接規(guī)定移用民事?lián)５怯浀牟僮鞣绞睫k理納稅擔保登記。 納稅擔保抵押登記可以直接 采用民事?lián)Ｖ贫鹊挠嘘P(guān)規(guī)定， 納稅人辦理抵押登記時， 只需將國家稅務(wù)機關(guān)作為抵押權(quán)人 向主管登記的政府機關(guān)提出登記申請， 其他方面， 完全可以依照現(xiàn)有的民事?lián)５怯浀囊话?操作方式。 3、區(qū)分登記機關(guān)與稅務(wù)機關(guān)的審查內(nèi)容 在審查內(nèi)容上，由征稅機關(guān)負責對抵押物進行實質(zhì)審查，登記機關(guān)負責程序?qū)彶椤?納稅擔保直接關(guān)系著國家稅收利益能否實現(xiàn)的問題， 由征稅機關(guān)負責進行實質(zhì)審查更能保障 稅收權(quán)力的實現(xiàn)， 而登記機關(guān)僅對有關(guān)權(quán)證及其他程序性要件進行審查， 這樣也避免了大量 增加登

36、記機關(guān)的工作量， 更容易得到登記機關(guān)的配合。 更進一步，以后可以逐步過渡到通過 有關(guān)社會中介機構(gòu)對抵押物的價值標準進行審查，減少征稅機關(guān)的工作量，減少審查風險， 提高納稅擔保的工作質(zhì)量和效力。 4、統(tǒng)一登記機關(guān) 我國多頭登記的抵押登記制度在實踐中已引起一定程度的混亂， 理論界對此也質(zhì)疑 頗多，統(tǒng)一抵押權(quán)登記機關(guān)可謂大勢所趨。 有的支持不論動產(chǎn)還是不動產(chǎn)， 都由統(tǒng)一的登記 機關(guān)來登記。 另一種觀點主張對不動產(chǎn)及類似財產(chǎn)的抵押權(quán)登記統(tǒng)一到一個登記機關(guān)， 其他 財產(chǎn)的抵押登記維持目前的做法。 22部分統(tǒng)一的方式能兼顧目前的登記體制， 既能最大限 度地為當事人提供方便， 又能保持法律、法規(guī)的連續(xù)性。動

37、產(chǎn)的登記仍舊由工商機關(guān)或公證 機構(gòu)負責，不動產(chǎn)及類似財產(chǎn)登記方面， 我國各地法院承擔著繁重的審判任務(wù)， 如果同時還 讓它來投入大量的人力和物力來從事登記工作，負擔未免過重。在物權(quán)發(fā)生爭議的情況下， 法院要確定真正的權(quán)利人， 必須要審查登記的真實性問題， 如果由法院進行登記，登記的結(jié) 果必然會對法院最后的裁判產(chǎn)生影響， 可借鑒我國臺灣地區(qū)的立法經(jīng)驗， 由縣級行政機關(guān)負 責。23物權(quán)法第 10 條規(guī)定：“國家對不動產(chǎn)實行統(tǒng)一登記制度。統(tǒng)一登記的范圍， 登記機構(gòu)和登記辦法，由法律、 行政法規(guī)規(guī)定?！痹摋l文表明，我國的不動產(chǎn)登記要統(tǒng)一已 經(jīng)是一大趨勢。 結(jié)語 擔保是民商法上的制度規(guī)范，但是抵押登記，本

38、身是一種行政機關(guān)依據(jù)居民的申請 為財產(chǎn)的權(quán)屬狀態(tài)作記載以備查閱的行為。更重要的是，“稅收債法”理論也明確的支出， 稅從本質(zhì)上講是一種公法上的金錢債， 納稅抵押所擔保的也是一種債權(quán)， 而且，如果傳統(tǒng)的 私法規(guī)范已經(jīng)很發(fā)達， 那么適用于公法的私法原理和規(guī)范， 無論是效率上還是從保障國家稅 收權(quán)利和保護納稅人權(quán)利的角度來說，都是有重要意義的。（來源：北大法律信息網(wǎng)） 注釋 1納稅擔保試行辦法第20 條。 2動產(chǎn)抵押登記辦法第2 條：“企業(yè)、個體工商戶、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者以現(xiàn)有 的以及將有的生產(chǎn)設(shè)備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押的， 應(yīng)當向抵押人住所地的縣級工商行 政管理部門（以下簡稱動產(chǎn)抵押登記機關(guān)）辦理登

39、記。未經(jīng)登記，不得對抗善意第三人?！?3擔保法第 43 條：“當事人以其他財產(chǎn)抵押的，可以自愿辦理抵押物登記， 抵押合同自簽訂之日起生效。 當事人未辦理抵押物登記的， 不得對抗第三人。當事人辦理抵 押物登記的，登記部門為抵押人所在地的公證部門?！?4擔保法第38 條規(guī)定，抵押合同應(yīng)當采用書面形式，并對抵押合同的內(nèi)容也 作了規(guī)定。 5納稅擔保試行辦法第20 條。 6參見郭明瑞： 擔保法， 中國政法大學(xué)出版社 1998 年版，第 119 頁；王利明、 崔建遠：合同法新論?？倓t，中國政法大學(xué)出版社1996 年版，第 556 頁。 7物權(quán)法第十六章抵押權(quán)的有關(guān)規(guī)定。 8所謂公示原則，是指物權(quán)的各種變動，為避免第三人遭受損害