對會計準則中租賃分類的幾點思考

1、 對會計準則中租賃分類的幾點思考 縱觀各國現(xiàn)有的租賃會計準則，按照是否實質上轉移了與資產所有權有關的風險和報酬這一根本分類原則，將租賃首先區(qū)分為融資租賃和經營租賃兩大類型，并要求對融資租賃予以資本化處理，已成為一項國際慣例。我國新頒布的企業(yè)會計準則租賃也是如此。區(qū)分兩類租賃業(yè)務是各國租賃準則的首要內容，也是準則其他內容的起點。從租賃準則的內容實質看，無非就是為了對兩類不同的租賃業(yè)務作出不同的會計處理。所以，區(qū)分兩類租賃業(yè)務是實務中執(zhí)行準則的最為關鍵的第一步。本文就此作些分析和思考，以期對理解和今后進一步完善租賃準則有所幫助。一、區(qū)分融資租賃和經營租賃的理論依據(jù)和目的從法律形式看，所有的租賃在租

2、期內承租人只獲得使用權而沒有所有權。租賃只是租賃雙方的一種契約行為，租約是一項待執(zhí)行合同，也就是說，當承租人不能履約時，他對未償付租金并無責任。所以，區(qū)分融資租賃和經營租賃，并將融資租賃予以資本化處理，僅從法律形式看是找不到依據(jù)的。要使信息“忠實反映會計事項，就必須根據(jù)交易的實質和經濟現(xiàn)實，而不是僅僅根據(jù)其法律形式進行反映，即“實質重于形式”。所以，“忠實反映”和“實質重于形式”是保證會計信息質量特征的兩項重要基本原則（其中，后者從屬于前者）。會計準則要求根據(jù)租約法律形式條款背后所反映的實質，將實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的融資租賃與一般經營租賃相區(qū)分，要求承租人對融資租賃予以

3、資本化入帳，并同時確認一項長期負債；而經營租賃（承租人）則無需資本化處理。從會計準則對其所區(qū)分結果的不同處理要求看，會計準則區(qū)分融資租賃與經營租賃的理論依據(jù)不只是“忠實反映”和“實質重于形式”兩項重要會計原則，還應追溯到對兩個會計最基本的概念資產和負債的理解及其相關的確認、計量理論。換言之，當實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬時，租入資產已經滿足了現(xiàn)行會計理論中資產和負債的定義及其確認和計量條件。所以，會計準則區(qū)分兩類租賃業(yè)務的理論依據(jù)是基于資產、負債基本概念及相關的理論和原則的認識為出發(fā)點的。這樣區(qū)分的根本目的是為了提高會計信息質量，使會計信息具有決策有用性。具體講：（1）保證信息

4、的客觀性。若承租人不忠實反映融資租賃的實質，即資產和負債的增加，信息客觀性無從談起。（2）提高信息的可比性。如果不區(qū)分融資租賃與經營租賃，不將融資租賃予以資本化處理，則具有不同融資租賃租入資產規(guī)模間企業(yè)的會計信息就失去可比性。會計信息如不具備客觀性、可比性，那么，相關性、有用性將大打折扣?？梢?，現(xiàn)行各國租賃準則從資產、負債基本概念及相關的理論和原則出發(fā)，將租賃分為融資租賃和經營租賃來規(guī)范租賃業(yè)務，這一分類思路無疑是正確的，因為它直接能與人們會計實踐目標相聯(lián)系；而租賃的其他分類（如租賃對象、租金計算方法、租賃期長短等）均不具有這一特點。二、會計準則對融資租賃與經營租賃的區(qū)分標準各國租賃會計準則都

5、要求企業(yè)按是否實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險與報酬這一根本標準對租賃進行分類，但由于這一標準過于抽象，為便于操作，各國準則一般都同時明確若干項具體的通常判斷條件。從總體上看，準則中的通常判斷條件各國基本一致?，F(xiàn)以我國的租賃會計準則為例，對租賃分類的根本標準和通常判斷條件圖示如上頁圖。筆者認為，在理解和運用準則的分類標準和判斷條件時，有一點特別值得強調：即通常判斷條件并非最高標準，只是在“通?！鼻闆r下其判斷結果是準確的。所以，在整個判斷過程中，根本標準是貫穿全過程的起約束性作用的最高標準。如果機械、教條地只從準則的通常判斷條件來區(qū)分融資租賃與經營租賃，那么，對“實質重于形式”原則的貫徹必

6、將是不徹底，而只是“形式”上的貫徹，從而使如實反映、客觀性等難以得到“實質”上的落實。更為嚴重的是，為實務中那些通過巧妙設計租約條款來將實為融資租賃的變名為經營租賃，從而為規(guī)避資本化處理提供借口。ias17號第8條在列舉判斷條件前特別指明：“下列情況的租賃通常應歸為融資租賃”。本文認為，“通?！币辉~決非可有可無，我國準則雖無“通常”一詞，但從字里行間，也應該作此理解。三、租賃分類在實踐中的困惑如所周知，會計準則是具有經濟影響的，因為按照某種準則規(guī)范所產生的會計信息將直接影響不同利益主體的決策行為（包括其會計行為）。所以，在實踐中，某些利益主體出于自身利益角度考慮，有意回避準則的本來意圖的越軌行

7、為時有發(fā)生，這一點，在租賃會計中尤為明顯，可謂“困惑”。何以言之？首先，同一租賃業(yè)務在融資租賃和經營租賃兩種處理方式下（即是否予以資本化處理），對企業(yè)的財務影響具有顯著差異。一般認為，經營租賃由于無需資本化處理，相比具有明顯的表外籌資效果，可以“擴大”投資收益率，美化企業(yè)財務形象。所以，經營者出于自身利益考慮，對經營租賃的處理方法存在偏好。其次，由于租賃分類的根本標準過于抽象而難以操作，故在實務中，準則的“通?！迸袛鄺l件起著“通用”標準的作用，而要用這些通常判斷條件來區(qū)分實務中紛繁復雜的租賃關系決非易事，即使是當事人遵循“忠實反映”原則。所以，相對于實務中紛繁復雜的租賃關系而言，準則的判斷條件

8、是主觀和武斷的，也是力不從心的。另外，就判斷條件中通常涉及的“公允價值”、“使用年限”、“最低租賃付款額”、“現(xiàn)值”及“相當于”等內容均具有主觀性和模糊性，又由于經營者的方法偏好，導致在實務中，經營者在進行租賃時，只要通過精心設計租賃合同，就能輕而易舉地將一項實為融資租賃的合同被視為經營租賃處理。值得指出的是，我國的租賃準則盡管未從根本上解決這一問題，但無疑已吸取了西方國家的某些教訓。這體現(xiàn)在：（1）我國準則的判斷條件中對“已使用年限”、“尚可使用年限”及“租賃期”三者間的比例關系，以及“最低租賃付款額或收款額”與“原帳面價值”兩者間的比例關系，分別使用了“大部分”、“相當于”的模糊定性規(guī)定，

9、而不象美國fas13號作出量化規(guī)定。筆者認為，美國作出量化規(guī)定的做法，看似更具操作性，實為規(guī)避者成功規(guī)避提供了參考標準，而且與體現(xiàn)“實質重于形式”的根本分類標準是不協(xié)調的。（2）我國準則判斷條件第4條，未使用“公允價值”而改用“原帳面價值”，客觀上減少了一種可能的規(guī)避途徑。最后，西方會計界對租賃準則租賃分類的主觀武斷性的批評和對準則有效性的懷疑，令人深思。美國安達信會計事務所合伙人迪特爾在他那篇被廣泛引用的題為承租方會計有用嗎？（1979）一文中指出：“fas13號公告的目的以及實質高于形式的原則已讓位于對各種規(guī)則的文字解釋。就大部分規(guī)則（指租賃分類規(guī)則，筆者加）來說，選擇了從字面上機械地應用各種武斷的規(guī)則和比例。第13號公告的基礎代表了在兩種辦法間作出的妥協(xié)：一是將全部租賃資本化，二是僅將名目符合要求的租賃資本化。而13號公告瞄準的是一種中間狀態(tài)，而且分割點的確定十分武斷。如果某個規(guī)則想達到的目標是備選方案中的某個極端的話，那么武斷的規(guī)則是可以起作用的，但是如果目標處于中間狀態(tài)，那么這種武斷規(guī)則很少起作用?！钡咸貭栒J為，13號公告并沒有達到其目的，并提出應該將超過一定期限（如1年）的所有租賃予以資本化的設想，認為這樣將會使承租人資產負債表更好地反映其資產和負債情況。1992年澳大利亞會計基金會和會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布的第4號會計概念公告指出：所有融資租賃和大多數(shù)經