第12章 企業(yè)合并

1、第十二章 企業(yè)合并,.,2,第一節(jié) 概述,一、企業(yè)合并的含義 （一）國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)的界定 “ 將單獨(dú)的主體和業(yè)務(wù)集合為一個(gè)報(bào)告主體”。 （二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)的界定 “將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)”。 緣由：成本降低，管理接軌，分散風(fēng)險(xiǎn)，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；避稅，等等。 實(shí)質(zhì)：控制而不是法律主體的解散 目標(biāo)：協(xié)同效應(yīng)。,.,3,1.“單獨(dú)的企業(yè)” “單獨(dú)的企業(yè)”既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體，即，作為獨(dú)立的法人單位，單獨(dú)的企業(yè)應(yīng)定期提供單獨(dú)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。 2. “合并形成一個(gè)報(bào)告主體” “合并形成一個(gè)報(bào)告主體”是指多個(gè)企業(yè)合并后形成的合并體作為一個(gè)報(bào)告主

2、體，它應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)意義上的一個(gè)整體，而從法律意義上看可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體。,.,4,3. “交易或事項(xiàng)”企業(yè)合并的定性 企業(yè)合并如果是一項(xiàng)交易，將涉及到公允價(jià)值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對(duì)參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債重新組合的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，則只能使用賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。 4、企業(yè)合并可能形成母子公司關(guān)系。 5、企業(yè)合并可以是購(gòu)買企業(yè)整體，也可以購(gòu)買企業(yè)的某項(xiàng)業(yè)務(wù)。 業(yè)務(wù) 企業(yè)內(nèi)部某項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合 6、被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。（取決于合并方式）,.,5,二、企業(yè)合并的類型 （一）按合并后主體的法律形式不同 1、控股合并（子母公司形成的企業(yè)集

3、團(tuán)-權(quán)益結(jié)合觀） 合并方（或購(gòu)買方）在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方）的控制權(quán)（即取得或購(gòu)進(jìn)另一家企業(yè)有表決權(quán)的股份并形成控制），被合并方（或被購(gòu)買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并方（或購(gòu)買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方）的投資?？毓珊喜⒛腹疽幹坪喜?bào)表。 A+B=A+B A（母公司） 投資 B（子公司）,.,6,2、吸收合并（購(gòu)買合并、兼并-購(gòu)買觀） 合并方（或購(gòu)買方）通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方（或被購(gòu)買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購(gòu)買方）的法人資格，被合并方（或被購(gòu)買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購(gòu)買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。吸

4、收合并無(wú)須編制合并報(bào)表。 A+B = A 3、新設(shè)合并（創(chuàng)立合并-新實(shí)體觀） 參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上變更為新設(shè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。新設(shè)合并也無(wú)須編制合并報(bào)表。 A+B = C,.,7,A公司,B公司,A公司,+,=,A、B公司合并前為互為獨(dú)立的兩個(gè)法人主體。以下是A、B合并的三種情況：,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,情況1：A公司取得B公司凈資產(chǎn)，B公司注銷 情況2：A、B公司合并創(chuàng)設(shè)C公司，A、B公司注銷 情況3：A取得對(duì)B公司的控制權(quán)，A、B仍保持法人主體地位,合并

5、形成的報(bào)告主體,合并形成的報(bào)告主體,從合并報(bào)表角度看，A、B構(gòu)成一個(gè)報(bào)告主體,.,8,不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,吸收合并,新設(shè)合并,形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,控股合并,取得凈資產(chǎn),取得股權(quán),法律意義上的企業(yè)合并,.,9,（二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制,企業(yè)合并,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。,參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。,.,10,關(guān)鍵詞： 控制 最終控制,定義 控制是一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)

6、活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。 “控制”關(guān)系的認(rèn)定 a. 所有權(quán)方式：半數(shù)以上表決權(quán)資本 （直接、間接、直接和間接） b. 其他方式 投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形 潛在表決權(quán),.,11,關(guān)鍵詞： 同一方：母公司(A1和 A2并、B1和B2并都受P控制) 相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議（Z1和Z2并） 暫時(shí)性:合并前（1年）；合并后（1年）,P M1 M2 A 1 A2 B1 B2 Z1 Z2,.,12,A B C D E F G H,.,13,同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)： 1、從最終實(shí)施控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)

7、值不變。 2、合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合。 3、發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允。 4、集團(tuán)內(nèi)部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的企業(yè)合并。 5. 會(huì)計(jì)核算采用權(quán)益結(jié)合法。 說(shuō)明： 在實(shí)際操作中，同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。,.,14,非同一控制下的企業(yè)合并的特點(diǎn)： 1、非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并，是一項(xiàng)公平交易； 2、以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理。 3. 會(huì)計(jì)核算采用購(gòu)買法,兩類合并的實(shí)質(zhì) 兩類合并的實(shí)施方式 兩類合并的法律結(jié)果 合并日與購(gòu)買日 參與合并各方的稱謂,注意：比較,.,

8、15,（1）兩類合并的實(shí)質(zhì)比較,同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方控制權(quán)的交易。因?yàn)?，相?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值公允價(jià)值。,.,16,（2）兩類合并的合并對(duì)價(jià)的形式比較,付出資產(chǎn) 發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債 發(fā)行權(quán)益性證券,.,17,(3)兩類合并的法律結(jié)果比較,無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制

9、下的企業(yè)合并，從合并后主體的法律意義上分類，都有可能產(chǎn)生兩種結(jié)果： 合并后主體仍為多個(gè)法律主體 形成母子公司關(guān)系（子公司） 合并主體成為一個(gè)法律主體 不形成母子公司關(guān)系（分公司）,.,18,(4)合并日與購(gòu)買日的比較,實(shí)際取得控制權(quán)之日 “交易日”與“購(gòu)買日”有何區(qū)別？ 一次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日與購(gòu)買日一致 多次交換交易實(shí)現(xiàn)的合并，交易日是各單項(xiàng)投資在購(gòu)買方財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)之日，購(gòu)買日則是獲得控制權(quán)之日,.,19,(5)參與合并各方的稱謂比較,合并方與被合并方 同一控制下企業(yè)合并 購(gòu)買方與被購(gòu)買方 非同一控制下企業(yè)合并,（6）無(wú)論是同一控制下的合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，均可能是吸收合

10、并和新設(shè)合并。但控股合并只能是同一控制下的企業(yè)合并。,.,20,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,結(jié)果1： 不形成母子公司關(guān)系,結(jié)果2： 形成母子公司關(guān)系,長(zhǎng)期 股權(quán) 投資,企業(yè)合并形成的,其他方式取得的,控制（母子公司）,共同控制（合營(yíng)）、 重大影響（聯(lián)營(yíng)）、 非控、非共控、非重大影響,投資后： 成本法、權(quán)益法,合并日： 購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法,（企業(yè)合并與長(zhǎng)期股權(quán)投資的關(guān)系）,.,21,.,22,同一控制下 的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,吸收合并,創(chuàng)立合并,控股合并,賬面價(jià)值、無(wú)商譽(yù)；不公平交易、只能通過(guò)交換股票完成合并,公平交易、公允價(jià)值、有商譽(yù)； 可以通過(guò)現(xiàn)金購(gòu)買、其他非

11、現(xiàn)金資產(chǎn)或收購(gòu)股票完成合并,權(quán)益結(jié)合法,購(gòu)買法,（母子）,控 制,.,23,三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法概要 會(huì)計(jì)處理主要有兩個(gè)問(wèn)題： 合并日（或購(gòu)買日）對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量 合并日（或購(gòu)買日）合并報(bào)表編制,針對(duì)第一個(gè)問(wèn)題：,合并方合并日 購(gòu)買方購(gòu)買日,如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？,支付的合并對(duì)價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？,兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？,合并費(fèi)用如何處理？,.,24,不形成母子公司關(guān)系的合并 （吸收合并、新設(shè)合并）,形成母子公司關(guān)系的合并 （控股合并）,借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶 取得的凈資產(chǎn) 貸：有關(guān)負(fù)債賬戶 貸： 現(xiàn)金 應(yīng)付債券 支付的合并對(duì)價(jià) 股本等 借：管理費(fèi)用 貸：現(xiàn)金 支付的合并費(fèi)用,

12、對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量賬務(wù)處理基本框架,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 取得股權(quán) 貸： 現(xiàn)金 應(yīng)付債券 支付的合并對(duì)價(jià) 股本 借：管理費(fèi)用 貸：現(xiàn)金支付的合并費(fèi)用,.,25,一、會(huì)計(jì)處理方法 權(quán)益結(jié)合法（賬面價(jià)值） 是指合并視為參與合并的企業(yè)的股東為了繼續(xù)對(duì)合并企業(yè)后身體分享利益和負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上是全部?jī)糍Y產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法。 （一）權(quán)益結(jié)合法的思路 假設(shè)企業(yè)合并是兩個(gè)或兩個(gè)以上參與合并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權(quán)益的聯(lián)合，參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們的全部?jī)糍Y產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便繼續(xù)對(duì)合并后的實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。,第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理,.,

13、26,（二）權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn) 將合并視為股權(quán)聯(lián)合行為，不是購(gòu)買行為，不涉及資產(chǎn)交易。任何合并企業(yè)都沒有流出資產(chǎn)，僅僅是報(bào)表合并而已。 由于不存在購(gòu)買價(jià)格，沒有計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。 合并方取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值按被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額確定。 合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目-資本公積，不形成商譽(yù)（不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表）。 合并期間的參與合并的企業(yè)會(huì)計(jì)政策或慣例應(yīng)該一致。否則要在編制合并報(bào)表時(shí)先行調(diào)整。 權(quán)益結(jié)合法既可能發(fā)生控股合并,也可能是吸收合并和新設(shè)合并使用

14、。,.,27,不論合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并企業(yè)的整個(gè)年度的損益都要全部包括在合并后的企業(yè)中，視同合并后形成的報(bào)告主體一直是一體化存續(xù)下來(lái)的。因此，在所有者權(quán)益內(nèi)部，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分并入合并后報(bào)告主體的留存收益中。 企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用，不論其是直接的還是間接的，均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，合并費(fèi)用作為“管理費(fèi)用”。但以發(fā)行債券合并的，則進(jìn)入債券的初始計(jì)量金額；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并的，則沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，不足沖減的再?zèng)_減留存收益。 如果合并企業(yè)與被并企業(yè)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致，合并企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)需要對(duì)被并企

15、業(yè)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。 同一控制下的企業(yè)合并可能形成字母公司，也可能不形成子母公司，但都形成控制。形成子母公司的，在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)內(nèi)部交易要抵消。 （三）權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)劣,.,28,二、合并日的會(huì)計(jì)處理 （一）同一控制下控股合并 1。長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本確定 按合并日取得的對(duì)方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。 2。合并對(duì)價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量 3。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本大于合并對(duì)價(jià)，調(diào)增資本公積；反之，先沖資本公積，資本公積余額不足沖減，沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 4。合并費(fèi)用作為“管理費(fèi)用

16、”。 5. 以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)債務(wù)為合并對(duì)價(jià)的，以所取得的對(duì)方賬面凈資產(chǎn)份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，成本與合并對(duì)價(jià)的差額調(diào)整資本公積和留存收益。,.,29,甲企業(yè)以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式控股合并乙企業(yè)，取得乙企業(yè)60%的股份。轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，公允價(jià)值為500萬(wàn)元。乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，公允價(jià)值為900萬(wàn)元。合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)和咨詢費(fèi)10萬(wàn)元以存款支付。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 480（800*60%） 貸：有關(guān)資產(chǎn) 400 資本公積 80 借：管理費(fèi)用 10 貸：銀行存款 10 想想：如果轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值為500呢？,例1：,.,30,例2：

17、甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元，發(fā)行甲1.5元）作為對(duì)價(jià)取得乙企業(yè)60的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元，公允價(jià)值1500萬(wàn)元。甲用存款支付股票發(fā)行手續(xù)費(fèi)和傭金3萬(wàn)元，審計(jì)經(jīng)費(fèi)2萬(wàn)元（統(tǒng)一控制下合并）。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780（1300*60%） 貸：股本 600 資本公積-溢價(jià) 177 銀行存款 3 借：管理費(fèi)用 2 貸：銀行存款 2 想想，如果對(duì)方凈資產(chǎn)總額是900萬(wàn)元，股份80%(子母公司)? 如果取得股權(quán)份額是40%(共同控制）？100%？,.,31,例3：,A和B同為母公司統(tǒng)一控制下的兩個(gè)子公司。2009年3月A公司以銀行存款100萬(wàn)元、庫(kù)存商品賬面價(jià)500

18、萬(wàn)元（公允價(jià)值550萬(wàn)元）實(shí)施對(duì)B公司的合并。合并中的直接費(fèi)用為10萬(wàn)元以存款支付。兩家的報(bào)表價(jià)值如下：,.,32,（1）確認(rèn)合并事項(xiàng)時(shí)： 借：原材料 300 借：固定資產(chǎn) 800 貸：應(yīng)付賬款 400 貸：銀行存款 100 貸：庫(kù)存商品 500 貸：資本公積 100 （2）調(diào)整留存收益（可以與（1）合并） 借：資本公積 200 貸：盈余公積 50 貸：未分配利潤(rùn) 150 （3）支付合并費(fèi)用時(shí)： 借：管理費(fèi)用 10 貸：銀行存款 10 如果是非統(tǒng)一控制下合并,怎么做？(見后),.,33,本題如果是控股合并，甲公司發(fā)行普通股股票600萬(wàn)元股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)獲得全部股份：,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

19、 700（凈資產(chǎn)100%） 貸：股本 600 貸：資本公積 100 借：管理費(fèi)用 10 貸：銀行存款 10,.,34,練習(xí)：,甲發(fā)行股票面值10元將乙企業(yè)銷售合并。雞舍股票數(shù)分別為6萬(wàn)股、6.3萬(wàn)股、6.7萬(wàn)股、7.2萬(wàn)股、9.5萬(wàn)股、10萬(wàn)股。作甲企業(yè)合并分錄。 借：凈資產(chǎn) 100 借：資本公積 貸：股本 60* 貸：資本公積 10* 貸：留存收益 30,.,35,（二）同一控制下吸收合并和新設(shè)合并 1。合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債（凈資產(chǎn)）應(yīng)按其在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。 2。合并對(duì)價(jià)按賬面價(jià)值計(jì)量 3。所確認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與合并對(duì)價(jià)的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不夠調(diào)整的就沖減留存收益。 4

20、.被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，合并方根據(jù)不同情況進(jìn)行調(diào)整，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。這一調(diào)整在合并方的單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)。 5.合并費(fèi)用包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等，作為“管理費(fèi)用”（資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)合并的）。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。 合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。,.,36,例4： A公司于2006年3月10日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資B公司進(jìn)行了吸收合并，為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)

21、行了620萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。合并后，B企業(yè)解散，股票發(fā)行費(fèi)用和傭金3萬(wàn)元，其他直接費(fèi)用4萬(wàn)元。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：,A公司賬面 B公司賬面 資產(chǎn) 20000萬(wàn) 資產(chǎn) 4200萬(wàn) 負(fù)債 12600萬(wàn) 負(fù)債 2200萬(wàn) 股本 3600萬(wàn) 股本 600萬(wàn) 資本公積 1000萬(wàn) 資本公積 200萬(wàn) 盈余公積 800萬(wàn) 盈余公積 400萬(wàn) 未分配利潤(rùn) 2000萬(wàn) 未分配利潤(rùn) 800萬(wàn) 所有者權(quán)益合計(jì) 7400萬(wàn) 所有者權(quán)益合計(jì) 2000萬(wàn),.,37,A公司： 借：有關(guān)資產(chǎn) 4200（4200） 借：資本公積 （ 103） 貸：有關(guān)負(fù)債 2200（2200） 股本

22、 620（2100） 資本公積 1377 銀行存款 3（ 3） 借：管理費(fèi)用 4 貸：銀行存款 4 如果是用2100萬(wàn)股普通股，每股1元進(jìn)行合并呢？,.,38,例5. A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司l00的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬(wàn)股本公司普通股(每股面值l元)作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：,注：A公司2500萬(wàn)元的資本公積中有1000萬(wàn)元為股本溢價(jià),.,39,A公司合并日的會(huì)計(jì)處理： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 500

23、0(5000*100%) 貸：股本 1500 資本公積 3500 * A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)。合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄： 借：資本公積 3000 貸：盈余公積 1000 未分配利潤(rùn) 2000 借：股本1500 資本公積 500 盈余公積 1000 未分配利潤(rùn) 2000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5000,.,40,一、會(huì)計(jì)處理方法 購(gòu)買法（公允價(jià)值） 是指將企業(yè)合并視為溢價(jià)企業(yè)購(gòu)買一家企業(yè)或另幾家企業(yè)的行為。要求購(gòu)買企業(yè)對(duì)被購(gòu)買企業(yè)企業(yè)科辨認(rèn)的凈資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)，按照購(gòu)買日的公允價(jià)值入賬或反映在購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上。 、購(gòu)買法的思路 假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)

24、凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購(gòu)置普通資產(chǎn)的交易基本相同，因此用購(gòu)買成本記錄所購(gòu)資產(chǎn)，并且購(gòu)買方不繼續(xù)分擔(dān)和分享被并企業(yè)合并之前存在的風(fēng)險(xiǎn)和利益。在計(jì)量基礎(chǔ)上，購(gòu)買法視合并為購(gòu)買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，即公允價(jià)值。,第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理,.,41,2.購(gòu)買法的特點(diǎn) 將合并視為購(gòu)買交易行為。所以。購(gòu)買企業(yè)按照公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔(dān)的債務(wù)。 購(gòu)買方存在購(gòu)買價(jià)格（購(gòu)買成本）；被購(gòu)買方有新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，按公允價(jià)值反映被購(gòu)買方的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。 購(gòu)買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額表現(xiàn)為購(gòu)買方在購(gòu)買日所產(chǎn)生的商譽(yù)。前者大于后者差額為正商譽(yù)。相反，負(fù)商譽(yù)則記入當(dāng)期損益

25、“營(yíng)業(yè)外收入”（即：負(fù)商譽(yù)）。 購(gòu)買方當(dāng)年凈收益只包括當(dāng)年本身所實(shí)現(xiàn)的凈收益，不包括被夠企業(yè)期初至購(gòu)買日前實(shí)現(xiàn)的收益。 購(gòu)買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購(gòu)買方的留存收益也不能轉(zhuǎn)入購(gòu)買方。 3.購(gòu)買法的優(yōu)劣,.,42,二、合并日的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題 （一）的總體思路 確定購(gòu)買方 確定購(gòu)買日 確定企業(yè)合并成本 將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配 合并差額的處理,.,43,（二）購(gòu)買日的確定 購(gòu)買方實(shí)際獲得被購(gòu)買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。 參考有關(guān)條件確定： 購(gòu)買協(xié)議是否經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn) 有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購(gòu)買價(jià)款的支付 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等,“交易日”與“購(gòu)買日”有何區(qū)別,.,44,（三）購(gòu)

26、買費(fèi)用處理,合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，計(jì)入企業(yè)合并成本。 但以下情況除外： （1）與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，抵減發(fā)行收入的資本公積溢價(jià)收入； （2）與發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)，計(jì)入發(fā)行債務(wù)的初始計(jì)量金額。,.,45,（一）控股合并合并日的會(huì)計(jì)處理,1. 非同一控制下的控股合并情況下,購(gòu)買方取得被購(gòu)買方控制權(quán)的，在購(gòu)買日以合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)）作為合并中形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值貸記相關(guān)賬戶，合并費(fèi)用作為合并成本，差額記入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。其中以存貨作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)

27、業(yè)務(wù)成本。,三、非同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn),.,46,2. 非同一控制下的控股合并取得控制權(quán)后只編制合并日資產(chǎn)負(fù)債表（不編制合并日利潤(rùn)表）。在此表中被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)在合并報(bào)表的商譽(yù)中。相反，應(yīng)調(diào)整合并日的資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。,.,47,3。非同一控制下合并可能形成吸收合并、新設(shè)合并，也可能形成控股合并?？毓珊喜⒂胁恍纬勺幽腹镜目刂疲ü餐刂?、重大影響），也有形成子母公司（控制）。如果形成子母公司的，母公司要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。其中，合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債及或有

28、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。其合并成本大于合并中取得可各項(xiàng)辨認(rèn)其資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)；相反小于在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。,.,48,例1. 甲企業(yè)以所持有的部分非流動(dòng)資產(chǎn)為對(duì)價(jià)，自乙企業(yè)的控股股東處購(gòu)入乙企業(yè)70的股權(quán)，作為合并對(duì)價(jià)的非流動(dòng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7800萬(wàn)元，其目前市場(chǎng)價(jià)格為12000萬(wàn)元。 則：企業(yè)合并成本為12000萬(wàn)元； 合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）=12000-7800=4200萬(wàn)元。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12000 貸：非流動(dòng)資產(chǎn) 7800 營(yíng)業(yè)外收入 處置利得 4200 如果市價(jià)只有7500萬(wàn)元，則： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7500 商譽(yù) 300 貸

29、：非流動(dòng)資產(chǎn) 7800,.,49,例2.,A公司以公允價(jià)值4500萬(wàn)元賬面價(jià)值4300萬(wàn)元的辦公樓置換B公司80%的股權(quán)（控股合并）以實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的控制，發(fā)生的相關(guān)合并直接費(fèi)用100萬(wàn)元。購(gòu)買日B公司持有的資產(chǎn)情況如下(萬(wàn)元)：,.,50,合并日會(huì)計(jì)分錄：,合并成本=4500+100=4600萬(wàn)元 資產(chǎn)處置利得=4500-4300=200萬(wàn)元 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4600 貸：固定資產(chǎn) 4300 銀行存款 100 營(yíng)業(yè)外收入-處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 200,.,51,例3：,AB公司為不同集團(tuán)的兩家公司，A公司發(fā)行2000萬(wàn)元普通股，每股面值1元，市場(chǎng)價(jià)2元。取得了B公司60%的股權(quán)。B公司在購(gòu)買日

30、資產(chǎn)負(fù)債情況如下（萬(wàn)元）：,.,52,合并日會(huì)計(jì)分錄：,合并成本=20002=4000萬(wàn)元 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4000 貸：股本 2000 資本公積 2000,.,53,例1 甲企業(yè)和乙企業(yè)是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的公司。2007年1月27日，這兩個(gè)公司達(dá)成合并協(xié)議，由甲企業(yè)將乙企業(yè)合并。2007年7月1日甲企業(yè)以公允價(jià)值為14000萬(wàn)元、賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并。購(gòu)買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 固定資產(chǎn) 6000 8000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 4000 6000 長(zhǎng)期借款 3000 3000 凈資產(chǎn) 7000 11000,.,54,(1)確

31、定甲購(gòu)買成本=14000萬(wàn)元 (2)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額=14000-10000=4000萬(wàn)元。該差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)處置收益。 (3)確定合并商譽(yù)=合并成本-所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=14000-11000=3000萬(wàn)元。 甲企業(yè)在購(gòu)買日所編制的會(huì)計(jì)分錄為： 借：固定資產(chǎn) 8000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000 商譽(yù) 3000 貸：長(zhǎng)期借款 3000 相關(guān)資產(chǎn) 10000 營(yíng)業(yè)外收入（資產(chǎn)處置收益） 4000,.,55,例2 A公司于年初以現(xiàn)金50萬(wàn)元以及賬面價(jià)值為70萬(wàn)的存貨（存貨公允價(jià)值為90萬(wàn)元）購(gòu)買B公司80%的股份。 B公司賬面資產(chǎn)總額為200萬(wàn)元，負(fù)債總額為80

32、萬(wàn)元。可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值為240萬(wàn)元，可辨認(rèn)負(fù)債公允價(jià)值為70萬(wàn)元，或有負(fù)債公允價(jià)值為20萬(wàn)元。,.,56,(1)確認(rèn)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=240-(70+20)=150萬(wàn)元。 其中：本企業(yè)享有凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=150*80%=120萬(wàn)元。 (2)存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額=90-70=20元計(jì)入當(dāng)期損益。 (3)確認(rèn)合并成本=50+90=140萬(wàn) (4)商譽(yù)=合并成本大于被合并方享有凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=140-120=20萬(wàn)元. 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 140 貸：現(xiàn)金 50 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 90 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 70 貸：存貨 70,.,57,例3 2007年1月1日甲公司將一臺(tái)大型設(shè)備

33、轉(zhuǎn)讓給丙公司，作為受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)的對(duì)價(jià)（甲和乙為非同一控制）。其余有關(guān)資料如下： （1）該大型設(shè)備原值為300萬(wàn)元，已提折舊120萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備；其公允價(jià)值為160萬(wàn)元。 （2）為進(jìn)行投資發(fā)生該設(shè)備發(fā)生評(píng)估費(fèi)、律師咨詢費(fèi)等2萬(wàn)元，已用銀行存款支付。 （3）股權(quán)受讓日乙公司資產(chǎn)賬面價(jià)值為420萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值為200萬(wàn)元。經(jīng)確認(rèn)的乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為450萬(wàn)元，負(fù)債公允價(jià)值為200萬(wàn)元。 （4）不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。,.,58,甲公司： （1）計(jì)算合并成本 = 付出資產(chǎn)的公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用 =160+2=162（萬(wàn)元） （2）計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益 = 付出資產(chǎn)的

34、公允價(jià)值- 付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 = 160 -（300-120）= -20（萬(wàn)元） （3）計(jì)算商譽(yù)金額 = 合并成本- 合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 =162-25060% =162-150 =12（萬(wàn)元）,.,59,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司 150 累計(jì)折舊 120 營(yíng)業(yè)外支出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失 20 商譽(yù) 12 貸：固定資產(chǎn) 300 銀行存款 2 注：初始投資成本（合并成本）為162萬(wàn)元，大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額150萬(wàn)元的部分轉(zhuǎn)入商譽(yù)后，新的投資成本為150萬(wàn)元（即份額）。,.,60,例4 2006年12月31日，丙公司直接用400 000元銀行存款買進(jìn)了

35、丁公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)，并支付有關(guān)費(fèi)用45 000元。在合并之前，丁公司資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)資料如下表所示。,.,61,丁公司資產(chǎn)負(fù)債表 2006年12月31日,.,62,丙公司在購(gòu)買日: 合并成本445 000元(400 00045 000)小于凈資產(chǎn)公允價(jià)值510 000元(1 210 000700 000)，差額 65 000元為負(fù)商譽(yù)，計(jì)入當(dāng)期損益。 借：流動(dòng)資產(chǎn) 220 000 長(zhǎng)期債券投資 90 000 固定資產(chǎn) 900 000 貸：流動(dòng)負(fù)債 180 000 長(zhǎng)期負(fù)債 520 000 銀行存款 445 000 營(yíng)業(yè)外收入 65 000,.,63,（二）吸收合并合并日的會(huì)計(jì)處理 1 . 一次

36、交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)喪失法人資格，通常對(duì)對(duì)方資產(chǎn)和負(fù)債要進(jìn)行全面清查核實(shí)。合并成本按所放棄的資產(chǎn)（商譽(yù)除外）、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債（或有負(fù)債除外）及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量。 2.購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為正商譽(yù)（不攤銷，每年末只進(jìn)行減值測(cè)試）。反之，作為當(dāng)期損益，記入“營(yíng)業(yè)外收入”。不記負(fù)商譽(yù)。 合并商譽(yù)=合并成本購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值（+、-）,.,64,3. 在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)

37、當(dāng)將其計(jì)入合并成本（預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入合并成本）。 4. 購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)子合并對(duì)價(jià)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承當(dāng)?shù)呢?fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量后，公允價(jià)與賬面價(jià)差額，借方差額計(jì)入“商譽(yù)”；貸方差額計(jì)入當(dāng)期損益，但不同資產(chǎn)計(jì)入不同的損益（存貨的作主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、固定資產(chǎn)的作營(yíng)業(yè)外收入、金融資產(chǎn)等投資的作投資收益）。,.,65,例1：,AB為非同一控制下的企業(yè)。A企業(yè)以200萬(wàn)元現(xiàn)金購(gòu)買B公司100%股權(quán)，對(duì)B公司實(shí)行吸收合并。購(gòu)買日B公司持有的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值見下表：,.,66,購(gòu)買日會(huì)計(jì)分錄：,借：庫(kù)存現(xiàn)金 15 其他流動(dòng)資產(chǎn) 25 固定資產(chǎn) 170 商譽(yù) 30 貸：流動(dòng)負(fù)債 10 長(zhǎng)期負(fù)債 30

38、銀行存款 200 商譽(yù)是個(gè)平衡數(shù)，實(shí)際是合并成本減去對(duì)方企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（200-170=30）。,.,67,例2：,A企業(yè)以公允價(jià)值為14000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)對(duì)B公司進(jìn)行合并。AB公司為無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系（即屬于非同一控制下合并），購(gòu)買日企業(yè)持有資產(chǎn)情況見表（萬(wàn)元）：,.,68,購(gòu)買日會(huì)計(jì)分錄：,A資產(chǎn)公允價(jià)值-賬面價(jià)值=4000萬(wàn)元 A合并成本14000-對(duì)方凈資產(chǎn)公允價(jià)11000=3000 借：固定資產(chǎn) 8000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000 商譽(yù) 3000（14000-11000） 貸：長(zhǎng)期借款 3000 無(wú)形資產(chǎn) 10000 營(yíng)業(yè)外收入 4000（1400

39、0-10000）,.,69,例3：,A和B同為母公司非統(tǒng)一控制下的兩個(gè)子公司。2009年3月A公司以銀行存款100萬(wàn)元、庫(kù)存商品賬面價(jià)500萬(wàn)元（公允價(jià)值550萬(wàn)元）實(shí)施對(duì)B公司的合并，合并后B公司解散。兩家的報(bào)表價(jià)值如下：,.,70,合并成本=100+550=650萬(wàn)元 商譽(yù)=650-（1200-500）=- 50萬(wàn)元負(fù)商譽(yù)。 庫(kù)存商品增值=550-500=50萬(wàn)元 借： 原材料 350 固定資產(chǎn) 850 貸：應(yīng)付賬款 500 銀行存款 100 庫(kù)存商品 500 資本公積 50（550-500） 營(yíng)業(yè)外收入 50 （負(fù)商譽(yù)）,.,71,如果庫(kù)存商品的公允價(jià)值為700萬(wàn)元 合并成本=100+7

40、00=800萬(wàn)元 商譽(yù)=800-（1200-500）=100萬(wàn)元就是正商譽(yù) 庫(kù)存商品增值=700-500=200萬(wàn)元 借： 原材料 350 固定資產(chǎn) 850 商譽(yù) 100（正商譽(yù)） 貸：應(yīng)付賬款 500 銀行存款 100 庫(kù)存商品 500 營(yíng)業(yè)外收入 200（700-500）,.,72,例4,2010年3月1日A公司以600萬(wàn)元吸收合并B公司100%的凈資產(chǎn)。該合并屬非同一控制下的企業(yè)合并，且符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，B公司適用所得稅率25%。購(gòu)買日B各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下表（萬(wàn)元）。,.,73,購(gòu)買日B各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ),.,74,合并日會(huì)計(jì)

41、分錄：,可辨認(rèn)的資產(chǎn)公允價(jià)值=504萬(wàn)元 遞延所得稅負(fù)債=13530%=33.75萬(wàn)元 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值=504-33.75=470.25萬(wàn)元 商譽(yù)=600-470.25=129.75萬(wàn)元 借：固定資產(chǎn) 270 應(yīng)收賬款 210 存貨 174 商譽(yù) 129.75 貸：其他應(yīng)付款 30 應(yīng)付賬款 120 銀行存款 600 遞延所得稅負(fù)債 33.75,.,75,例5：購(gòu)買法下商譽(yù)確定綜合題：,2007年12月31日乙企業(yè)被甲企業(yè)吸收合并。甲企業(yè)發(fā)行了面值為1元市值為3元的20萬(wàn)股股票，換取乙企業(yè)股東持有的每股面值1元的股票12萬(wàn)股。甲企業(yè)合并時(shí)發(fā)生與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的直接費(fèi)用2.4萬(wàn)元（登記

42、費(fèi)1.8萬(wàn)元，手續(xù)費(fèi)合計(jì)0.6萬(wàn)元）。經(jīng)確認(rèn)的乙企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表資料如下（萬(wàn)元）: 要求：1.按照購(gòu)買法作甲企業(yè)合并會(huì)計(jì)分錄； 2.作甲企業(yè)支付相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)分錄； 3.計(jì)算甲企業(yè)合并商譽(yù)； 4.作將投資成本分?jǐn)偟娇杀嬲J(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目會(huì)計(jì)分錄； 5.作乙企業(yè)合并日會(huì)計(jì)分錄； 6.假如甲企業(yè)合并前的資產(chǎn)負(fù)債表已知，編制甲企業(yè)合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表。,.,76,合并日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表,.,77,1.按照購(gòu)買法作甲企業(yè)合并會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60.00(203) 貸：股本 20.00 (201) 資本公積 40.00 2.作甲企業(yè)支付相關(guān)費(fèi)用會(huì)計(jì)分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 0.60 資本公積

43、1.80 貸：銀行存款 2.40 3. 計(jì)算合并商譽(yù)： 合并商譽(yù) =（購(gòu)買成本-被購(gòu)買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值） =（60.636）=24.6萬(wàn)元。,.,78,4.作甲企業(yè)將投資成本分?jǐn)偟奖婵烧J(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目會(huì)計(jì)分錄： 借：銀行存款 1.20 應(yīng)收賬款 4.00 庫(kù)存商品 8.65 長(zhǎng)期股權(quán)投資 7.05 固定資產(chǎn) 32.00 無(wú)形資產(chǎn) 1.80 商譽(yù) 24.60 貸：短期借款 3.20 應(yīng)付賬款 4.54 長(zhǎng)期應(yīng)付款 10.96 長(zhǎng)期股權(quán)投資 60.60,.,79,5. 作乙企業(yè)合并日會(huì)計(jì)分錄： 借：短期借款 3.20 應(yīng)付賬款 4.54 長(zhǎng)期應(yīng)付款 12.80 股本 12.00 資本公積 15.0

44、0 留存收益 3.46 貸：銀行存款 1.20 應(yīng)收賬款 4.40 存貨 7.20 長(zhǎng)期股權(quán)投資 6.20 固定資產(chǎn) 30.00 無(wú)形資產(chǎn) 2.00,.,80,6.假如甲企業(yè)合并前的資產(chǎn)負(fù)債表已知，作甲企業(yè)合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,見下表,.,81,合并日A合并資產(chǎn)負(fù)債表,.,82,例6,2007年12月31日，丙公司直接用4萬(wàn)元銀行存款購(gòu)買了丁公司的全部?jī)糍Y產(chǎn)（100%），法律費(fèi)用0.4萬(wàn)元。合并前的丁公司的資產(chǎn)負(fù)債表如下：,.,83,1、控股合并（購(gòu)買法）,借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 130 000 貸： 銀行存款 40 000 貸：資本公積 90 000 借：管理費(fèi)用 4000 貸銀行存款 4000,.,84,2.吸收合并（購(gòu)買法）：,借：流動(dòng)資產(chǎn) 24 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 10 000 固定資產(chǎn) 87 000 無(wú)形資產(chǎn) 9 000 貸：流動(dòng)負(fù)債 66 000 銀行存款 40 000 營(yíng)業(yè)外收入 24 000 借：管理費(fèi)用 4000 貸：銀行存款 4000,.,85,第四節(jié) 通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 購(gòu)買日的確定控制權(quán)轉(zhuǎn)移日 每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被購(gòu)買方的投資 企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和 如：第一次購(gòu)買20股權(quán)支付3000萬(wàn) 第二次購(gòu)買50股權(quán)支付8000萬(wàn) 則，企業(yè)合并成本：11000萬(wàn) 每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資