銀行管理論文-商業(yè)銀行會計(jì)選擇行為分析.docVIP

銀行管理論文-商業(yè)銀行會計(jì)選擇行為分析商業(yè)銀行是以貨幣為經(jīng)營對象，以資金融通為基本業(yè)務(wù)范疇的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。與其他企業(yè)相比，商業(yè)銀行的會計(jì)處理方法和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制、披露，都有其特殊的一面。在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢下，在我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)進(jìn)一步深入的進(jìn)程中，商業(yè)銀行以上市作為其疏通資本補(bǔ)充渠道，完善經(jīng)營管理機(jī)制，增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力的基本手段，已經(jīng)逐步得到各方的認(rèn)可。因此，有必要對商業(yè)銀行會計(jì)選擇行為的特點(diǎn)做一個(gè)較為系統(tǒng)的分析，以滿足投資者、監(jiān)管部門等各利益關(guān)系人的需要，并進(jìn)而從整體上規(guī)范我國商業(yè)銀行的經(jīng)營管理行為。應(yīng)該特別強(qiáng)調(diào)的是，由于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會計(jì)自身的不確定性，在一定可選擇空間下的會計(jì)選擇行為是客觀存在的，甚至是必要的。因此，本文的討論都是在合法、合規(guī)或者合理的前提下，對商業(yè)銀行會計(jì)選擇行為進(jìn)行分析。一、商業(yè)銀行會計(jì)選擇行為的動機(jī)分析會計(jì)學(xué)界對企業(yè)會計(jì)選擇行為的研究，已經(jīng)有相當(dāng)長的時(shí)間，特別是實(shí)證會計(jì)的研究方法被引入以后，得到了很多富有啟發(fā)意義的結(jié)論。瓦茨和齊默爾曼通過總結(jié)實(shí)證會計(jì)研究成果，將影響企業(yè)會計(jì)選擇因素概括為三類，即獎酬計(jì)劃(Bonusplan)、債務(wù)契約(DebtCovenant)和政治成本(PoliticalCost)。他們認(rèn)為，企業(yè)經(jīng)理人員的個(gè)人收益一般是與企業(yè)的經(jīng)營情況，特別是盈利等會計(jì)指標(biāo)緊密聯(lián)系的，因而管理當(dāng)局具有通過會計(jì)選擇來影響會計(jì)利潤的動機(jī)；負(fù)債經(jīng)營被普遍地認(rèn)為是企業(yè)理財(cái)?shù)幕臼侄?，甚至是管理?dāng)局開拓進(jìn)取精神的體現(xiàn)，而債權(quán)人為維護(hù)自身的利益，往往會在債務(wù)契約中加上許多限制性條款，為此，企業(yè)管理當(dāng)局具有通過會計(jì)選擇行為來美化財(cái)務(wù)狀況以滿足債務(wù)契約的動機(jī)；另一方面，政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)出于控制經(jīng)濟(jì)資源、分享經(jīng)濟(jì)收益、穩(wěn)定市場秩序等考慮，會通過稅收、收費(fèi)、管制等手段對企業(yè)施加影響，促使企業(yè)管理層或者游說政府，使其采取有利于自己的政策措施，或者通過一定的選擇行為來迎合政府的監(jiān)管。上述這種框架對于我們分析商業(yè)銀行的會計(jì)選擇行為具有很大的借鑒意義，它因此構(gòu)成下文展開分析的基礎(chǔ)。我們同時(shí)要看到，商業(yè)銀行的經(jīng)營管理還有其特殊性。主要表現(xiàn)在，(1)商業(yè)銀行以吸收的存款為其資金運(yùn)用的主要來源，其資產(chǎn)負(fù)債率普遍較高；(2)高負(fù)債率的同時(shí)，商業(yè)銀行的資本金也十分龐大，股東數(shù)量多且相對分散，大股東往往持有較小的比例就能控股；(3)債權(quán)人(主要是存款人)數(shù)量巨大且極為分散，除了確保支付、到期還本付息外，債務(wù)契約對商業(yè)銀行的約束力普遍很小；(4)資金融通的信用基礎(chǔ)條件不平衡，導(dǎo)致商業(yè)銀行的大量貸款可能成為賬面上的“死賬”，資產(chǎn)的質(zhì)量狀況將直接影響銀行的未來盈利和發(fā)展；(5)金融業(yè)務(wù)創(chuàng)新層出不窮，商業(yè)銀行會計(jì)即要應(yīng)付原本就不確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，又要面對不斷創(chuàng)新的新業(yè)務(wù)，大大提高了商業(yè)銀行會計(jì)的不確定性，為會計(jì)選擇開辟了廣闊空間；(6)作為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)核心的金融業(yè)，特別是商業(yè)銀行，防范風(fēng)險(xiǎn)和加強(qiáng)監(jiān)控成為政府監(jiān)管的重要內(nèi)容，同時(shí)，商業(yè)銀行一旦上市，證監(jiān)會也隨之成為商業(yè)銀行的監(jiān)管部門，多頭共管成為商業(yè)銀行經(jīng)營管理的重要特征；(7)與企業(yè)會計(jì)不同，商業(yè)銀行會計(jì)在銀行業(yè)務(wù)中屬于一種基礎(chǔ)的事務(wù)性工作，重復(fù)性高，憑證成千上萬且表現(xiàn)為單式的記賬形式，會計(jì)與財(cái)務(wù)相對分離，年度審計(jì)僅僅面對財(cái)務(wù)資料，許多審計(jì)程序難以全面展開；(8)“一級法人，分級管理”的經(jīng)營管理體制，造成商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)管理具有集團(tuán)財(cái)務(wù)的特征，內(nèi)部的代理人問題比較突出，由總行集中披露的財(cái)務(wù)信息具有很強(qiáng)的概括性和淹沒性。商業(yè)銀行經(jīng)營管理的特點(diǎn)決定了其相應(yīng)的會計(jì)選擇動機(jī)具有兩個(gè)鮮明特征：一是債務(wù)契約的約束力較小，二是應(yīng)付各方監(jiān)管的壓力很大。此時(shí)，為了謀求個(gè)人優(yōu)化的經(jīng)濟(jì)效用，下述動機(jī)便成為商業(yè)銀行管理當(dāng)局會計(jì)選擇行為的根本出發(fā)點(diǎn)：1、擴(kuò)張資產(chǎn)規(guī)模。高負(fù)債意味著高風(fēng)險(xiǎn)，而規(guī)模大往往被認(rèn)為抗風(fēng)險(xiǎn)能力強(qiáng)，因此，千方百計(jì)擴(kuò)張資產(chǎn)規(guī)模成為商業(yè)銀行的強(qiáng)烈追求。同時(shí)，商業(yè)銀行經(jīng)營的特點(diǎn)(如在信用基礎(chǔ)上的存貸款擴(kuò)張效應(yīng))，也給商業(yè)銀行擴(kuò)張資產(chǎn)規(guī)模創(chuàng)造了條件；2、平衡利潤收益。高風(fēng)險(xiǎn)是商業(yè)銀行經(jīng)營的重要特征，與之對應(yīng)，人們通常把經(jīng)營是否穩(wěn)健，作為衡量商業(yè)銀行成功與否的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。這樣，避免會計(jì)年度的收益水平劇烈波動，平衡各期的利潤收益便成為商業(yè)銀行會計(jì)選擇的動機(jī)之一；3、迎合“達(dá)標(biāo)”要求。央行、財(cái)政、稅務(wù)、證監(jiān)會以及各級政府等機(jī)構(gòu)的“齊抓共管”，給商業(yè)銀行(特別是上市銀行)的經(jīng)營管理以很大的壓力，有關(guān)資本充足率、資產(chǎn)流動性、資產(chǎn)構(gòu)成比例、貸款集中度以及資產(chǎn)收益率、收益費(fèi)用率等等指標(biāo)，都構(gòu)成商業(yè)銀行實(shí)施一定選擇行為的目標(biāo)；4、籌劃稅收水平。目前國內(nèi)的商業(yè)銀行不存在偷逃稅收的動機(jī)，但是現(xiàn)行的稅收政策對商業(yè)銀行的影響還是客觀存在的，主要體現(xiàn)在所得稅、營業(yè)稅等稅收會顯著影響銀行的現(xiàn)金支出。同時(shí)所得稅的納稅調(diào)整對商業(yè)銀行業(yè)務(wù)開拓等費(fèi)用支出有很大的約束。為了既不影響業(yè)務(wù)，又盡可能平衡現(xiàn)金流量，商業(yè)銀行往往會對稅收進(jìn)行籌劃，從而對相應(yīng)的會計(jì)處理方法加以選擇；5、優(yōu)化不良資產(chǎn)狀況。不良資產(chǎn)的形成對于商業(yè)銀行而言，是不可能完全避免的，而資產(chǎn)的質(zhì)量狀況對于商業(yè)銀行的整體形象以及未來的融資、發(fā)展和盈利狀況都有至關(guān)重要的影響。同時(shí)，不良資產(chǎn)的不同管理方法，會導(dǎo)致應(yīng)收項(xiàng)目、呆賬準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備等項(xiàng)目面目全非，從而直接影響資產(chǎn)規(guī)模和當(dāng)期收益，所以，通過一定的會計(jì)選擇行為來對不良資產(chǎn)的狀況施加影響，也構(gòu)成商業(yè)銀行會計(jì)選擇的重要動機(jī)。另外，出于維持其從證券市場融資能力的考慮，商業(yè)銀行上市以后，會特別關(guān)注證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)有關(guān)上市公司增發(fā)股票或者配股資格的條款，從而形成維護(hù)融資能力,甚至上市資格的會計(jì)選擇動機(jī)。二、商業(yè)銀行會計(jì)選擇行為的策略分析在上述動機(jī)的驅(qū)使下，為達(dá)到一定的目的，商業(yè)銀行在實(shí)際工作中，會采取相應(yīng)的策略以使財(cái)務(wù)資料符合特定的要求。應(yīng)該看到，在目前沒有銀行業(yè)統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則(只有1993年實(shí)施的比較寬泛的金融保險(xiǎn)業(yè)財(cái)務(wù)制度和金融企業(yè)會計(jì)制度)的前提下，同時(shí)考慮到經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性以及銀行業(yè)務(wù)的特殊性，一定的會計(jì)選擇策略是十分必要的，通常的做法基本上也是合法、合規(guī)或者合理的。通過分析國內(nèi)外商業(yè)銀行各種公開的財(cái)務(wù)資料，本文將商業(yè)銀行會計(jì)選擇行為的一般策略總結(jié)為以下10個(gè)方面：1、存、貸款管理策略。商業(yè)銀行的存貸款規(guī)模一般都有這樣一個(gè)規(guī)律，即臨近會計(jì)期末的數(shù)字會陡然上升，這樣會使報(bào)告期的資產(chǎn)規(guī)模相應(yīng)擴(kuò)大。欲做到這一點(diǎn)，在存款方面，可以臨時(shí)拉來大額短期的存款賬戶，或者從同業(yè)機(jī)構(gòu)、代理行甚至央行拉來臨時(shí)存款；在貸款方面，可以臨時(shí)鼓勵批發(fā)客戶大規(guī)模借款，銀行再從其他渠道融資。資產(chǎn)負(fù)債表兩邊同時(shí)加大的后果，就是總資產(chǎn)規(guī)模的放大；2、遞延資產(chǎn)管理策略。資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延資產(chǎn)項(xiàng)目一直是一個(gè)有爭議的項(xiàng)目，但在商業(yè)銀行的賬戶中，它又確實(shí)不可或缺。現(xiàn)行的財(cái)務(wù)制度規(guī)定，遞延資產(chǎn)指“應(yīng)當(dāng)在以后年度內(nèi)分期攤銷的各項(xiàng)費(fèi)用，包括開辦費(fèi)、租入固定資產(chǎn)的改良支出等”，這個(gè)靈活籠統(tǒng)的定義，給遞延資產(chǎn)賬戶在實(shí)際應(yīng)用中很大的選擇余地。當(dāng)需要控制當(dāng)期費(fèi)用支出時(shí)，往往把其掛入遞延項(xiàng)目以便分期攤銷，這樣即可增加盈余，又可增加資產(chǎn)額，而且有時(shí)還可以達(dá)到降低固定資產(chǎn)的數(shù)值，在一定程度上增加流動性的目的；3、投資類項(xiàng)目管理策略。應(yīng)該說，在分業(yè)經(jīng)營的模式下，國內(nèi)商業(yè)銀行的投資渠道是相當(dāng)狹窄的。但即便如此，對長期投資和短期投資的不同確認(rèn)方法，由于它可能導(dǎo)致不同的投資收益計(jì)量模式，并影響年度會計(jì)收益，因而成為會計(jì)選擇的重要策略之一?，F(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則投資中，將短期投資定義為“能夠隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過一年的投資”，長期投資則指“短期投資以外的投資”。對于企業(yè)而言，在主業(yè)突出的情況下，長、短期投資的目的比較好確定，但對于商業(yè)銀行而言，其持有的債券可以方便地到同業(yè)市場上變現(xiàn)，所以這個(gè)持有“是否準(zhǔn)備超過一年”的界限便相當(dāng)靈活。事實(shí)上，美國商業(yè)銀行業(yè)也一度存在這種情況。為此，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)特定出臺了第115號準(zhǔn)則(即對債務(wù)和權(quán)益證券的特定投資，1993年5月公布)，要求銀行將持有的證券劃分為三大類：持有到期(HeldtoMaturity)、隨時(shí)準(zhǔn)備出售(AvailableforSale)和交易證券。這種管理方法，對我們完善銀行業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則有一定的啟發(fā)意義；4、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目管理策略。應(yīng)計(jì)項(xiàng)目主要包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等。這些項(xiàng)目不僅對銀行業(yè)，即便對所有的企業(yè)來說，都是會計(jì)選擇行為實(shí)施的重點(diǎn)。但是，對于商業(yè)銀行而言，它具有更特殊的意義。這主要是因?yàn)閼?yīng)計(jì)項(xiàng)目的金額大小與不良資產(chǎn)的管理方法密切相關(guān)。泛而言之，它不僅與商業(yè)銀行自身有關(guān)，還和國家的稅收政策和金融監(jiān)管理念密切相關(guān)。有些貸款，明明已經(jīng)無法收回，不符合資產(chǎn)的定義了，但是它仍被掛在賬上，其利息還依然作為應(yīng)收項(xiàng)目計(jì)入當(dāng)期損益；然而，收緊應(yīng)收利息的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，又會大大降低國家的財(cái)政收入。問題的微秒性就出現(xiàn)了。同時(shí)，其他應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目，也經(jīng)常成為掛賬的操作對象，以便調(diào)整費(fèi)用水平，管理盈余狀況；5、費(fèi)用項(xiàng)目管理策略。財(cái)大氣粗，是商業(yè)銀行給別人的普遍印象。但是，國家的稅收政策對銀行的費(fèi)用支出有很大的約束力。對于新興的股份制商業(yè)銀行而言，追求利潤最大化的觀念已經(jīng)初步樹立起來，銀行內(nèi)部特別是總、分行等上級機(jī)構(gòu)對下級分支機(jī)構(gòu)的費(fèi)用約束也逐步強(qiáng)硬起來。在這種情況下，業(yè)務(wù)開拓、改善福利的費(fèi)用支出和來自各方面的制約之間的矛盾，促使商業(yè)銀行(包括各級分支機(jī)構(gòu))對費(fèi)用項(xiàng)目的管理極盡能事，花樣繁多，比如將本應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支出計(jì)入其他費(fèi)用科目等等。這些做法，只要賬務(wù)上沒有問題，事后很難核查出來，因而在表面上看來是沒有什么問題的；6、準(zhǔn)備金項(xiàng)目管理策略。由于商業(yè)銀行高風(fēng)險(xiǎn)性的行業(yè)特點(diǎn)，使得商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金項(xiàng)目比一般的企業(yè)要多一些，主要有壞賬準(zhǔn)備金、呆賬準(zhǔn)備金和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，以及稅后的特別撥備。在實(shí)行貸款五類分析管理的銀行，還存在依據(jù)不同的貸款類別分別計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備金。與此同時(shí)，不良資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異、壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的差異等也會導(dǎo)致準(zhǔn)備金項(xiàng)目的財(cái)務(wù)表現(xiàn)大相徑庭。準(zhǔn)備金的大小直接影響當(dāng)期的營業(yè)利潤。由于它還對應(yīng)收項(xiàng)目、貸款數(shù)量等資產(chǎn)項(xiàng)目產(chǎn)生抵減效應(yīng)，所以少提準(zhǔn)備金還可以在一定程度上虛增資產(chǎn)值。在這種效應(yīng)影響下而存在的提與不提以及提多提少等的主觀選擇，使得商業(yè)銀行準(zhǔn)備金項(xiàng)目的管理，比之一般的企業(yè)要復(fù)雜得多；7、表外項(xiàng)目管理策略。表外科目是商業(yè)銀行會計(jì)所特有的一類會計(jì)科目。按照金融企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，“或有資產(chǎn)、或有負(fù)債應(yīng)在表外科目核算”。同時(shí)指出，“對業(yè)務(wù)上使用的重要憑證或尚未起用的有價(jià)證券，金融企業(yè)也應(yīng)設(shè)置表外科目進(jìn)行登記，企業(yè)可視情況進(jìn)行復(fù)式或單式記賬”。在實(shí)際工作中，商業(yè)銀行一般根據(jù)各自的實(shí)際情況設(shè)置表外科目，主要有再貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、應(yīng)付承兌匯票、應(yīng)收未收利息等科目。表外科目核算的項(xiàng)目不進(jìn)入會計(jì)報(bào)表予以披露。因此，在表內(nèi)科目與表外科目結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)候，進(jìn)行一定的選擇處理就會對財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)或者利潤產(chǎn)生較大的影響。此外，值得注意的是，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則或有事項(xiàng)的規(guī)定，或有資產(chǎn)一般不予以確認(rèn)，且不應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露。這樣，商業(yè)銀行假如把本應(yīng)列入表外核算的或有資產(chǎn)轉(zhuǎn)入了表內(nèi)，其財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和真實(shí)性就值得懷疑，穩(wěn)健的銀行經(jīng)營作風(fēng)也可能招致?lián)p害；8、一次性交易事項(xiàng)的管理策略。這是一種臨時(shí)性的交易項(xiàng)目，它通過對銀行所擁有或控制的資產(chǎn)進(jìn)行一次性的處理，來對利潤進(jìn)行管理?？捎糜谝淮涡越灰椎馁Y產(chǎn)主要有固定資產(chǎn)(包括分支機(jī)構(gòu)資產(chǎn))、抵押資產(chǎn)、抵債資產(chǎn)或者通過債務(wù)重組得到的資產(chǎn)等等。這些資產(chǎn)在變現(xiàn)的過程中，由于市場價(jià)值(公允價(jià)值)確認(rèn)的不確定性，容易產(chǎn)生臨時(shí)性的大額收益，從而對當(dāng)期盈利進(jìn)行調(diào)整。有時(shí)，也存在這樣一種情況，即在業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)時(shí)可能是虧損的事項(xiàng)，在一定時(shí)間后卻產(chǎn)生巨額的利潤。美國銀行業(yè)歷史上非常著名的Lockheed公司債務(wù)重組案就是這樣的一個(gè)經(jīng)典案例。但此類事項(xiàng)都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即交易只進(jìn)行一次，對企業(yè)業(yè)績的影響也是一次性的，并不能形成持續(xù)的現(xiàn)金流量；9、會計(jì)科目管理策略。對于商業(yè)銀行的會計(jì)工作，雖然有1993年頒布實(shí)施的金融企業(yè)會計(jì)制度和金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度等相對統(tǒng)一但寬泛的制度規(guī)范，但由于金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新特點(diǎn)，各商業(yè)銀行總行一般都會根據(jù)自身的經(jīng)營情況制訂其各自的會計(jì)科目。不僅如此，使用中的會計(jì)科目也是處于不斷地更正變化之中。這樣，就存在著會計(jì)科目的設(shè)計(jì)、啟用或停用是否及時(shí)合理、新的會計(jì)科目是否及時(shí)在報(bào)表中加以反映、已停用的會計(jì)科目是否已經(jīng)被報(bào)表剔除以及會計(jì)科目在報(bào)表上的歸屬和披露是否合理等一系列問題。在此過程中，不免存在著特定的動機(jī)和利益趨向；10、會計(jì)政策變更策略。這是對商業(yè)銀行原來采用的會計(jì)處理方法、會計(jì)程序或者會計(jì)估計(jì)進(jìn)行變更的一類策略，如改變壞賬和呆賬確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、改變壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)、改變固定資產(chǎn)的折舊管理方法等