注冊(cè)會(huì)計(jì)師的四大查賬技術(shù)

1 輔導(dǎo)講座 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的四大查賬技術(shù) 作為一個(gè)行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是如何得到市場(chǎng)的承認(rèn)？是通過(guò)什么手段取得社會(huì)的信任？是運(yùn)用什么樣的技術(shù)完成審計(jì)工作的？注冊(cè)會(huì)計(jì)師的成功，與四大查賬技術(shù)有關(guān)。 這四大技術(shù)就是： 一賬證核對(duì) 二 函證與盤(pán)點(diǎn) 三內(nèi)控測(cè)試 四比率分析 專家們認(rèn)為：只要這四大技術(shù)運(yùn)用得當(dāng)，造假的企業(yè)、公司就會(huì)附首稱臣。這四大技術(shù)是專門(mén)對(duì)付假賬的“擒拿格斗”技術(shù)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期摸索、實(shí)踐，逐步總結(jié)出來(lái)的。 我們將會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定和具體審計(jì)目標(biāo)互相對(duì)照，就可以發(fā)現(xiàn) 它們之間的聯(lián)系。 會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的五大認(rèn)定： （ 1）存在或發(fā)生； 資產(chǎn)是存在的，交易已發(fā)生了。 （ 2）完整性； 資產(chǎn)、負(fù)債、交易等等均沒(méi)有漏項(xiàng)。 （ 3）所有權(quán)；（權(quán)利與義務(wù)） 產(chǎn)權(quán)明晰。 （ 4）估價(jià)與分?jǐn)偅?計(jì)價(jià)準(zhǔn)確；會(huì)計(jì)估計(jì)是合理的、公允的。 （ 5）表達(dá)與披露。 會(huì)計(jì)信息充分披露。 具體審計(jì)目標(biāo)包括： （ 1） 記錄完整性； （ 2） 資產(chǎn)負(fù)債存在性； （ 3） 計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性； （ 4） 所有權(quán)歸屬性； （ 5） 披露充分性。 會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的認(rèn)定： 審計(jì)目標(biāo)的制訂： （ 1）存在或發(fā)生 （ 1）記錄完整性 （ 2）完整性 （ 2）資產(chǎn)負(fù)債存在性 （ 3）所有權(quán) （ 3）計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性 （ 4）估價(jià)與分?jǐn)?（ 4）所有權(quán)歸屬性 （ 5）表達(dá)與披露 （ 5）披 露充分性 從以上對(duì)照表可以看出，審計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的內(nèi)容是何等相似，審計(jì)目標(biāo)是圍繞著會(huì)計(jì)報(bào)表的認(rèn)定而制訂的。 我們說(shuō)審計(jì)是一項(xiàng)開(kāi)創(chuàng)性的工作，審計(jì)的關(guān)鍵在于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題 即發(fā)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表上重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)（即會(huì)計(jì)報(bào)表的五大認(rèn)定有沒(méi)有問(wèn)題）。那么，我們用什么樣的方法和技術(shù)來(lái)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的問(wèn)題呢？ 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 5 號(hào) 審計(jì)證據(jù)第 16 條提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的方 2 法有 6 種：（ 1）檢查；（ 2）監(jiān)盤(pán)；（ 3）觀察；（ 4）查詢及函證；（ 5）計(jì)算；（ 6）分析性復(fù)核。而四大查賬技術(shù)包含在以上的 6 種方法之 中。 四大查賬技術(shù)看似很簡(jiǎn)單，但它是審計(jì)的基本方法、常用手段和有效技術(shù)。 本篇講座通過(guò)學(xué)習(xí)、摘錄和整理，試圖將理論界專家、學(xué)者們對(duì)四大查賬技術(shù)的研究成果介紹給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以求得四大查賬技術(shù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的進(jìn)一步發(fā)揮作用。 一 賬證核對(duì) 賬證核對(duì)技術(shù)的產(chǎn)生，源于現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征。現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大特征是： 1 原始憑證的要素能夠說(shuō)明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)、金額、數(shù)量以及具體負(fù)責(zé)的人員。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，強(qiáng)調(diào)原始憑證要素幾乎成為所有國(guó)家的法律要求。其目的就是通過(guò)要素的牽制，達(dá)到能證實(shí)賬冊(cè)記錄的原始憑證是否存在、 要素是否完備，往往就能判定過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有否發(fā)生。 2 復(fù)式記賬能夠說(shuō)明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的來(lái)源與去向。由于復(fù)式記賬能清楚地將所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過(guò)雙重記錄說(shuō)明企業(yè)資源的來(lái)源與去向，因此，通過(guò)復(fù)式記賬，就能十分清楚地將賬本所記錄的內(nèi)容，轉(zhuǎn)化為已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程錄像。復(fù)式記賬的科學(xué)性就在于此。 3 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則能夠很好地確認(rèn)應(yīng)盡的義務(wù)與應(yīng)得的權(quán)利，并能較好地將這些權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐浔?。?quán)責(zé)發(fā)生制原則能正確地將沒(méi)有收到但權(quán)利已獲得，或盡管沒(méi)有支付但義務(wù)必須承擔(dān)的業(yè)務(wù)統(tǒng)統(tǒng)包括進(jìn)去，從而使會(huì)計(jì)真實(shí)地反映所有發(fā)生過(guò)的 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。 由此可見(jiàn)，賬證核對(duì)是在掌握了會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征以后形成的查賬技術(shù)。審計(jì)是以會(huì)計(jì)為媒介而產(chǎn)生的，以賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)、賬證核對(duì)為主的查賬方法，形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第一大技術(shù)。 賬證核對(duì)的內(nèi)容非常廣泛，其中包括明細(xì)賬與總賬與會(huì)計(jì)報(bào)表的核對(duì)，會(huì)計(jì)分錄的核對(duì)，原始憑證的核對(duì)，財(cái)務(wù)憑證與非財(cái)務(wù)憑證的核對(duì)等等。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，通過(guò)核對(duì)技術(shù)發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)、錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的項(xiàng)目以及企業(yè)的會(huì)計(jì)作假，這樣的例子舉不勝舉。 二 函證與盤(pán)點(diǎn) （一） 一起著名的審計(jì)案例引發(fā)了審計(jì)準(zhǔn)則的加速制訂 我們學(xué)習(xí)審計(jì)的發(fā)展史得知，在國(guó)外最早 的審計(jì)實(shí)務(wù)中，人們并不重視往來(lái)款項(xiàng)的函證和存貨的監(jiān)盤(pán)。正是由于美國(guó)麥克森羅賓斯藥材公司的審計(jì)案例，在審計(jì)失敗的慘痛教訓(xùn)下面，審計(jì)界將函證和盤(pán)點(diǎn)的重要性提升到一個(gè)嶄新的高度。 案例分析： 1美國(guó)麥克森羅賓斯藥材公司審計(jì)案例的背景和它的意義 1938 年，美國(guó)紐約州的麥克森羅賓斯藥材公司突然宣布倒閉。當(dāng)時(shí)是經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期，本來(lái)股份公司的倒閉習(xí)以為常。但是該公司的倒閉涉及到審計(jì)程序中的一系列問(wèn)題，這個(gè)審計(jì)案例一直成為美國(guó)審計(jì)理論研究中一個(gè)經(jīng)久不衰的熱門(mén)話題。 2對(duì)麥克森羅賓斯藥材公司的查處 3 1938 年初，長(zhǎng)期貸款給羅賓斯藥材公司的朱利安湯普森公司發(fā)現(xiàn)羅賓斯藥材公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上有兩個(gè)疑點(diǎn)：（ 1）羅賓斯藥材公司中的制藥原料部門(mén)，原是個(gè)盈利很高的部門(mén)，但該部門(mén)一反常態(tài)地沒(méi)有現(xiàn)金積累，流動(dòng)資金也不見(jiàn)增加。相反該部門(mén)還要依靠公司重新調(diào)集資金進(jìn)行再投資，以維持生產(chǎn)。（ 2）公司董事會(huì)曾經(jīng)開(kāi)會(huì)決議，要求公司減少存貨金額。但到 1938 年年底，該公司的存貨反而增加 100 萬(wàn)美元。于是湯普森公司表示，在沒(méi)有查明這兩個(gè)疑點(diǎn)之前，不再予以貸款，并請(qǐng)求官方機(jī)構(gòu) 紐約證券交易委員會(huì)調(diào)查此事。 紐約證券交易委員 會(huì)立即組織人員進(jìn)行調(diào)查。首先，調(diào)查人員確認(rèn)羅賓斯藥材公司是屬于股票公開(kāi)上市的公司，根據(jù) 1933 年頒布的證券法規(guī)定，凡是股票公開(kāi)上市的公司，必須到證券交易所注冊(cè)登記，并每年必須提供經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審定的財(cái)務(wù)報(bào)表。調(diào)查人員發(fā)現(xiàn)，該公司在經(jīng)營(yíng)的十余年中，每年都聘請(qǐng)了美國(guó)著名的普賴斯沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。而且審計(jì)報(bào)告每年都對(duì)該公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表了“正確、適當(dāng)”的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。為了核實(shí)這些審計(jì)結(jié)論是否正確，調(diào)查人員對(duì)該公司 1937 年的財(cái)務(wù)報(bào)表重新審核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)： 1937 年 12 月 31 日的合并資產(chǎn) 負(fù)債表上計(jì)有總資產(chǎn) 8700 萬(wàn)美元，但其中的 1907.5 萬(wàn)美元資產(chǎn)是虛構(gòu)的，包括存貨虛構(gòu) 1000 萬(wàn)美元、銷售收入虛構(gòu) 900 萬(wàn)美元，銀行存款虛構(gòu) 7.5 萬(wàn)美元。在合并的損益表中，虛假的銷售收入和毛利分別達(dá)到 1820 萬(wàn)美元和 180 萬(wàn)美元。 在此基礎(chǔ)上，調(diào)查人員進(jìn)一步對(duì)公司經(jīng)理層進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的詐騙犯，他們都是用假名混入公司并爬上公司管理崗位的。他們將親信安插在掌管公司錢(qián)財(cái)?shù)闹匾獚徫簧?，互相勾結(jié)、營(yíng)私舞弊，他們的詐騙活動(dòng)持續(xù)很久沒(méi)能被人發(fā)現(xiàn)。 證券 交易委員會(huì)將案情調(diào)查結(jié)果一公布，立即引起軒然大波。根據(jù)調(diào)查結(jié)果，羅賓斯藥材公司早已資不抵債，應(yīng)立即宣布破產(chǎn)。而首當(dāng)其沖的受損失者是湯普森公司，因?yàn)樗橇_賓斯藥材公司最大的債權(quán)人。為此，湯普森公司指控普賴斯沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所，認(rèn)為其所以給羅賓斯藥材公司貸款，是因?yàn)樾刨嚵藭?huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，要求普賴斯沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償他們的全部損失。 在聽(tīng)證會(huì)上，普賴斯沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕了湯普森公司的賠償要求。理由是他們執(zhí)行的審計(jì)，是遵循了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在 1936 年頒布的財(cái)務(wù)報(bào)表檢查中所規(guī)定的各項(xiàng)規(guī)則。羅賓斯藥材公司的欺騙是由于經(jīng)理部門(mén)共同串通合謀所致，審計(jì)人員對(duì)此不負(fù)任何責(zé)任。最后，在證券交易委員會(huì)的調(diào)解下，普賴斯沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所退回歷年收取的審計(jì)費(fèi)用共 50 萬(wàn)美元，作為對(duì)湯普森公司債權(quán)損失的賠償。 3 該案例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響和啟示 該案例對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生了兩方面的影響： （ 1） 對(duì)當(dāng)時(shí)的審計(jì)程序進(jìn)行了全面的檢討。通過(guò)這個(gè)案例也暴露了當(dāng)時(shí)審計(jì)程序的不足： 只重視賬冊(cè)憑證而輕視實(shí)物的審核；只重視企業(yè)內(nèi)部的證據(jù)而忽視了外部證據(jù)的取得。證券交易委員會(huì)根據(jù)這個(gè)證詞，頒布了新的審計(jì)程序規(guī)則。新規(guī) 則要求：審計(jì)人員在審核應(yīng)收賬款時(shí)，如應(yīng)收賬款在流動(dòng)資產(chǎn)中占有較大比例，除了在企業(yè)內(nèi)部要核對(duì)有關(guān)證據(jù)外，還需進(jìn)一步發(fā)函詢證，以從外部取得可靠合理的證據(jù)。在評(píng)價(jià)存貨時(shí)，除了驗(yàn)看有關(guān)賬單外，還要進(jìn)行實(shí)物盤(pán)查，除此之外還要求審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，并強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員對(duì)公共利益人員負(fù)責(zé)。與此同時(shí)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的審計(jì)程序特別委員會(huì)，于 1939年 5 月頒布了一個(gè)文件，稱審計(jì)程序的擴(kuò)大，對(duì)審計(jì)程序作了上述幾個(gè)方面的修改，使它成為公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則。 4 （ 2） 究竟誰(shuí)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性負(fù)責(zé)？如果審計(jì)人員審定的財(cái)務(wù)報(bào) 表與事實(shí)不符，審計(jì)人 員應(yīng)負(fù)哪些責(zé)任？美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)程序委員會(huì)，早在 1936 年就指出：“對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)的主要應(yīng)是企業(yè)管理當(dāng)局，而不是審計(jì)人員?！比绻麑彾ǖ呢?cái)務(wù)報(bào)表與事實(shí)不符，則要分清不符的原因。如果企業(yè)內(nèi)部因共同合謀而使內(nèi)部控制制度失效時(shí)，即使再高明的審計(jì)人員，在成本、時(shí)間的限制下，也是無(wú)法發(fā)現(xiàn)這些欺騙行為的。因此美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)仍然決定不修改 1936 年的聲明，繼續(xù)發(fā)展公認(rèn)的審計(jì)程序。 但是，該案例使審計(jì)人員認(rèn)識(shí)到：審計(jì)是存在風(fēng)險(xiǎn)的。對(duì)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)，如果屬于企業(yè)內(nèi)部人所為，則審計(jì)人員不應(yīng)對(duì)此負(fù)責(zé) 。審計(jì)人員還認(rèn)識(shí)到：建立科學(xué)、嚴(yán)格的公認(rèn)審計(jì)程序，使審計(jì)工作規(guī)范化，才能有效地保護(hù)盡責(zé)的審計(jì)人員免受不必要的法律指責(zé)， 麥克森羅賓斯藥材公司審計(jì)案例加速了美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，為建立起現(xiàn)代美國(guó)審計(jì)的基本模式，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。 （二）存貨監(jiān)盤(pán) 1939 年發(fā)生的美國(guó)麥克森羅賓斯藥材公司虛假會(huì)計(jì)報(bào)表案，敲響了僅僅停留在賬面審計(jì)的警鐘。麥克森羅賓斯藥材公司在熟悉了普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)以及賬證核對(duì)的傳統(tǒng)查賬方法之后，就開(kāi)始在賬表證上做文章，也就是我們常說(shuō) 的虛開(kāi)發(fā)票與賬單。普華在賠償了五十萬(wàn)美元之后，總結(jié)了教訓(xùn)：在查賬過(guò)程中，除了傳統(tǒng)的賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)及賬證核對(duì)之外，還必須（ 1）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的所有有形資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)；（ 2）對(duì)所有的具有權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行函證。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就開(kāi)始有了第二大查賬技術(shù) 盤(pán)點(diǎn)與函證。 專家機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)：錯(cuò)誤的資產(chǎn)計(jì)價(jià)幾乎占所有財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件數(shù)量的一半，而且存貨高估則構(gòu)成資產(chǎn)舞弊的主要部分。存貨計(jì)價(jià)涉及兩個(gè)要素：數(shù)量和價(jià)格。 確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難。因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩噙\(yùn)動(dòng) 不斷地被購(gòu)入和銷售，不斷地在不同的存 放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過(guò)程之中。 存貨單位價(jià)格的計(jì)算同樣可能存在問(wèn)題。采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法以及其他計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來(lái)的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大的差異。 正因存貨有以上數(shù)量和價(jià)格方面的復(fù)雜性，存貨核算體系往往成為極具吸引力的舞弊對(duì)象。不誠(chéng)實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來(lái)進(jìn)行存貨造假；虛構(gòu)不存在的存貨，存貨數(shù)量操縱，不記錄存貨的購(gòu)入以及虛假的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計(jì)的方法有一個(gè)共同的目的，即增加存貨的價(jià)值。 證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤(pán)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師 執(zhí)行存貨盤(pán)點(diǎn)程序時(shí)，只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問(wèn)題。例如： （ 1） 管理當(dāng)局的代表往往跟隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師并記錄下測(cè)試的結(jié)果。因而，客戶可能將虛構(gòu)的 存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中 這將虛增存貨的總體價(jià)值。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每頁(yè)末端不留空白或注意最后一筆存貨的號(hào)碼，客戶的伎倆就容易被揭穿。 （ 2）在執(zhí)行盤(pán)點(diǎn)測(cè)試程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶測(cè)試的時(shí)間和地點(diǎn)。對(duì)于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種預(yù)警使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有檢查的存放地。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可對(duì)沒(méi)有預(yù)先告知的地點(diǎn)，進(jìn)行臨時(shí)突擊 盤(pán)點(diǎn)，一般也能收到奇效。 （ 3）有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)執(zhí)行額外的程序，比如進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，虛報(bào)存貨數(shù)量把戲就容易顯形。 5 我們學(xué)習(xí)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 26 號(hào) 存貨監(jiān)盤(pán)，關(guān)鍵應(yīng)在實(shí)務(wù)中掌握存貨監(jiān)盤(pán)的要點(diǎn)。 1充分理解存貨監(jiān)盤(pán)的定義。準(zhǔn)則中所稱存貨監(jiān)盤(pán)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單 位存貨的盤(pán)點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。因此存貨監(jiān)盤(pán)有三要素：親臨現(xiàn)場(chǎng)、監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)、適當(dāng)抽查。 親臨現(xiàn)場(chǎng)，就是監(jiān)盤(pán)一定要親臨現(xiàn)場(chǎng)。我們發(fā)現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師盤(pán)點(diǎn)不去現(xiàn)場(chǎng)，只是 在企業(yè)的盤(pán)點(diǎn)表上簽個(gè)字，這種做法 是完全錯(cuò)誤的。 監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)，應(yīng)該說(shuō)盤(pán)點(diǎn)是企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任，監(jiān)盤(pán)才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)應(yīng)設(shè)計(jì)工作底稿，使監(jiān)盤(pán)的內(nèi)容很好地反映出來(lái)，在底稿上留下審計(jì)軌跡。 適當(dāng)抽查，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師不光是在一旁監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)，還應(yīng)作適當(dāng)抽查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要?jiǎng)觿?dòng)手。 2抽查的方法，準(zhǔn)則上規(guī)定有兩種，可以從盤(pán)點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目，一直追查至存貨實(shí)物， 以測(cè)試盤(pán)點(diǎn)記錄的準(zhǔn)確性；也可以從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目，追查至盤(pán)點(diǎn)記錄，以測(cè)試盤(pán)點(diǎn) 記錄的完整性。 3對(duì)于抽查后發(fā)現(xiàn)的差異，應(yīng)查明原因，提請(qǐng)被審計(jì)單位更正；如果差異較大，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大抽查范圍或提請(qǐng)被審計(jì)單位重新盤(pán)點(diǎn)。 舉例：某企業(yè)有 3 個(gè)倉(cāng)庫(kù)，每個(gè)倉(cāng)庫(kù) 1 萬(wàn)臺(tái)彩電。審計(jì)人員抽查了 1 個(gè)倉(cāng)庫(kù)，發(fā)現(xiàn)少了 3臺(tái)彩電。在調(diào)整時(shí)能否從部分推導(dǎo)總體， 3 個(gè)倉(cāng)庫(kù)調(diào)整 9 臺(tái)？回答是否定的，不能這樣調(diào)整，只能調(diào)整 3 臺(tái)；或者擴(kuò)大抽查范圍后根據(jù)抽查后實(shí)際發(fā)生的差異調(diào)整。 4準(zhǔn)則的 16 至 18 條，規(guī)定了存貨監(jiān)盤(pán)的特別注意事項(xiàng)，其中指出： （ 1）應(yīng)特別關(guān)注存貨移動(dòng)、遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)。 （ 2）應(yīng)特別關(guān)注存貨的狀況，指存貨的實(shí)物形態(tài)，是否毀損、陳舊、過(guò)時(shí)以及殘次等等。 （ 3）應(yīng)檢查庫(kù)存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確 ，這需要獲取盤(pán)點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證。 另外，監(jiān)盤(pán)中還應(yīng)關(guān)注存貨的所有權(quán)。 5關(guān)于存貨監(jiān)盤(pán)的日期，審計(jì)實(shí)務(wù)中有幾種情況： （ 1） 在資產(chǎn)負(fù)債表日（年末），企業(yè)進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)進(jìn)行存貨監(jiān)盤(pán)。這是 最理想的監(jiān)盤(pán)日期。 （ 2）在下一年初進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施存貨監(jiān)盤(pán)程序。如果盤(pán)點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序確定存貨變動(dòng)是否正確。 這時(shí)，要將監(jiān)盤(pán)數(shù)據(jù)還原成資產(chǎn)負(fù)債表日的數(shù)據(jù)。 還原公式為： 實(shí)盤(pán)數(shù)量結(jié)賬日至盤(pán)點(diǎn)日發(fā)出數(shù)量結(jié)賬日至盤(pán)點(diǎn)日收入數(shù)量結(jié)賬日實(shí)有數(shù)量 然后再與結(jié)賬日賬面數(shù)量相比較，檢查是否有差異。 6到現(xiàn)場(chǎng)對(duì)存貨監(jiān)盤(pán)只是第一步，以后要做的審計(jì)程序還很多，比如：監(jiān)盤(pán)結(jié)果與企業(yè)賬面數(shù)據(jù)的核對(duì)；對(duì)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤(pán)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)追蹤審計(jì)；關(guān)注監(jiān)盤(pán)后對(duì)差異的處理。 6 （三）函證 應(yīng)收或應(yīng)付賬款的函證也是檢查企業(yè)權(quán)利與義務(wù)的一個(gè)非常有效的方法?？蛻魹樘撛鲑Y產(chǎn)，往往虛構(gòu)應(yīng)收賬款，而為了低計(jì)負(fù)債，也往往不列或少列應(yīng)付賬款。對(duì)于一個(gè)舞弊者來(lái)講，應(yīng)收賬款作假是一個(gè)很好的方法，這樣做很快就會(huì)增加利潤(rùn)。但是它們也表明了一個(gè)現(xiàn)象：資金都被凍結(jié)在應(yīng)收賬款里了。為此，早期的美國(guó)會(huì)計(jì)師 協(xié)會(huì)曾規(guī)定：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法對(duì)存貨進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，或無(wú)法對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時(shí)，一律不準(zhǔn)簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 結(jié)合學(xué)習(xí)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 27 號(hào) 函證，掌握函證的要點(diǎn)。 1對(duì)函證定義的理解和把握： （ 1） 函證目的，是為了印證影響會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的賬戶余額或其他信息。 （ 2） 函證形式，發(fā)出詢證函，是書(shū)面形式。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，口頭詢問(wèn)的應(yīng)在底稿中 記錄，如果重要?jiǎng)t要遞交書(shū)面材料。而我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則限制在書(shū)面形式。 （ 3） 具體實(shí)施方式。由公司聘請(qǐng)的事務(wù)所確定函證單位，由公司蓋章，以被審計(jì)單位的名 義向第 3 方發(fā)出。所謂 第 3 方，指除了事務(wù)所和被審計(jì)單位以外的一方，包括關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方。我國(guó)包括關(guān)聯(lián)方，但是國(guó)際準(zhǔn)則不包括關(guān)聯(lián)方，認(rèn)為關(guān)聯(lián)方證明力低。 （ 4）發(fā)出，是以書(shū)面形式寄出，或者郵寄、或者由注冊(cè)會(huì)計(jì)師送達(dá)。不包括電子郵件和傳真。 （ 5）獲取和評(píng)價(jià)。獲取回函，進(jìn)行評(píng)價(jià)。無(wú)論是否收到回函，都要分析和評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)的內(nèi)容：回函的百分比、回函的真實(shí)性、正確率、對(duì)不符事項(xiàng)要追查結(jié)果、要分析不符事項(xiàng)的重要性等等。 2確定是否實(shí)施函證所需考慮的因素： （ 1） 重要性，即影響賬戶余額或其他信息的程度。 （ 2） 固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平。固有風(fēng)險(xiǎn)，指 假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬 戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)，指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。評(píng)估不是整個(gè)企業(yè)，而是各賬戶、各交易類別，相聯(lián)系的業(yè)務(wù)循環(huán)。如果評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)高，就要多函證，擴(kuò)大函證樣本量。反之適當(dāng)少函證。 （ 3） 實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)能否將會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)認(rèn)定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受 的水平。這里說(shuō)的其他審計(jì)程序，是指來(lái)自審計(jì)計(jì)劃中的除了函證以外的審計(jì)程序。 3關(guān)于應(yīng)當(dāng)函證的 項(xiàng)目。有些項(xiàng)目必須進(jìn)行函證，有些項(xiàng)目可以選擇函證。在準(zhǔn)則里用了“應(yīng)當(dāng)”兩個(gè)字的，我們認(rèn)為就是必須函證的。例如： （ 1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、銀行借款（包括企業(yè)已經(jīng)結(jié)清的銀行 包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）以及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息進(jìn)行函證。 這里提到金融機(jī)構(gòu)的其他重要信息，比如抵押財(cái)產(chǎn)的合同、保證金等等。 （ 2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證是國(guó)際公認(rèn)的審計(jì)程序。這一條包括三層含義： 除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不重要，或函證很可能是無(wú)效時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì) 師才可不對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證。除此之外，必須對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證。 7 如果是因?yàn)閼?yīng)收賬款對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不重要，才不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說(shuō)明理由。 如果是因?yàn)楹C很可能是無(wú)效的，才不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除在工作底稿中注明理由外，還應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 4函證的內(nèi)容還有：短期投資；（ 2）應(yīng)收票據(jù)；（ 3）其他應(yīng)收款；（ 4）預(yù)付賬款；（ 5）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；（ 6）長(zhǎng)期投資；（ 7）委托貸款；（ 8）應(yīng)付賬款；（ 9）預(yù)收賬款；（ 10）保證、抵押或質(zhì)押 ；（ 11）或有事項(xiàng)；（ 12）重大或異常的交易。 這一條說(shuō)明：除了銀行存貸款和應(yīng)收賬款之外，還有其他的賬戶余額或其他信息可以函證。函證不一定只對(duì)金額函證，有時(shí)對(duì)協(xié)議的條款、交易的內(nèi)容也可以進(jìn)行函證，或者函證協(xié)議是否進(jìn)行了修改等等。 5函證采用抽樣方式選擇樣本：（ 1）金額較大的項(xiàng)目；（ 2）賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；（ 3）交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；（ 4）重大或異常的交易；（ 6）可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大錯(cuò)誤或舞弊的交易。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用統(tǒng)計(jì)抽樣或非統(tǒng)計(jì)抽樣方法選取樣本。樣本選取的方法：（ 1）隨機(jī)選 樣；（ 2）系統(tǒng)選樣；（ 3）隨意選樣。 應(yīng)該對(duì)審計(jì)范圍中（主要指期間）所有存過(guò)款、貸過(guò)款的銀行發(fā)函。理由：（ 1）銀行存款或銀行借款一般都會(huì)超過(guò)重要性水平。（ 2）準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶都應(yīng)當(dāng)函證，說(shuō)明全部要做函證。 應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)函證，但可以是抽樣。 6函證時(shí)間的確定。通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在期后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。 或者選擇臨近截止日（資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期），但要對(duì)函證截止日至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。（包括分析性程序、檢查這段時(shí)間的銷售發(fā)票、發(fā)貨單等） 詢證函的發(fā)出時(shí)間，要考慮回函時(shí)間。盡可能在審計(jì)結(jié)束時(shí)獲取函證回函。 7函證的方式及其運(yùn)用。有積極的函證方式和消極的函證方式兩種，也可兩種方式結(jié)合使用。 積極的函證方式，指對(duì)方必須回函的。 消極的函證方式，指對(duì)方僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 在制定本準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)消極的函證方式爭(zhēng)論較大。一種意見(jiàn)不能用。另一種意見(jiàn)在一定條件下可以用消極函證。理由是國(guó)際通用做法，體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的把握、對(duì)專業(yè)的判斷。 積極函證方式提供的審計(jì)證據(jù)比消極函證方式可靠。鼓勵(lì)大家用積極函 證方式。 采用消極函證方式的 4 種考慮：（ 1）固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平；（ 2）涉及大 量較小的賬戶余額；（ 3）預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤；（ 4）沒(méi)有理由相信被詢證者不認(rèn)真對(duì)待函證。 采用積極函證方式時(shí)，如未收到回函，可以采取后續(xù)措施，再發(fā)函證，或者實(shí)施替代程序。 采用消極函證方式時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法判斷對(duì)方是否收到函證，是否確認(rèn)函證的信息。 因此不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為不回函就是函證的信息正確。 在實(shí)務(wù)公告第 8 號(hào) 銀行間函證程序第 5 條中規(guī)定，銀行間函證只能采用積極的函證方式。 8 8函證時(shí)的注意 事項(xiàng)： （ 1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)具體情況，設(shè)計(jì)、編制詢證函。 （ 2）函證是一個(gè)過(guò)程，包括對(duì)被詢證者的選擇、詢證函的設(shè)計(jì)、發(fā)出和收回。要對(duì)全過(guò)程保持控制，把截留、篡改、造假函證的情況降低到最低。 （ 3）重要的是審計(jì)人員應(yīng)對(duì)函證的全過(guò)程進(jìn)行控制。在函證實(shí)施過(guò)程中具體的控制程序主要集中在詢證函的發(fā)出及收回環(huán)節(jié)。 （ 4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)出時(shí)不能用傳真、電子郵件替代郵寄。發(fā)出的方法只能是郵寄或者親自送達(dá)。 而對(duì)于采用傳真、電子郵件等方式回函的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。 9評(píng) 價(jià)函證和替代審計(jì)程序所獲審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)：（ 1）可靠性；（ 2）不符事項(xiàng) 的原因、頻率、性質(zhì)和金額；（ 3）實(shí)施其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)。 尋找不符事項(xiàng)的原因應(yīng)從以下方面考慮： （ 1）時(shí)間差； （ 2）差錯(cuò) 雙方或一方的記賬錯(cuò)誤； （ 3）舞弊。 盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為使其反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更真實(shí)、更客觀，也更便于驗(yàn)證，設(shè)計(jì)了許多方法和手段：如在發(fā)票上印有防偽標(biāo)志，對(duì)賬冊(cè)、憑證進(jìn)行編號(hào)，印制一式多聯(lián)的單據(jù)等。但還是無(wú)法防止其通過(guò)虛開(kāi)單據(jù)、發(fā)票進(jìn)行造假。于是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)明了第二大技術(shù)，即對(duì)存貨與應(yīng)收應(yīng)付款進(jìn)行 盤(pán)點(diǎn)和函證。通過(guò)實(shí)際觀察與外來(lái)憑證，發(fā)現(xiàn)并揭穿某些公司報(bào)表造假現(xiàn)象，從而也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的結(jié)論更為真實(shí)與可靠。 作為審計(jì)證據(jù)，有證明力強(qiáng)弱和可靠性好壞之分。而存貨監(jiān)盤(pán)和函證取得的證據(jù)，是證明力最強(qiáng)、可靠性最好的審計(jì)證據(jù)。外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠 如函證，它是來(lái)自被審計(jì)單位之外的第三方的證據(jù)，因而它的證明力強(qiáng)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師自行獲得的證據(jù)比由被審計(jì)單位提供的證據(jù)可靠 如存貨監(jiān)盤(pán)，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師親臨現(xiàn)場(chǎng)、親自做抽盤(pán)得來(lái)的證據(jù)，因而最為可靠；不同來(lái)源或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能互相印證時(shí)，審計(jì)證據(jù)更為可靠 假 如我們既做了賬面的檢查，又實(shí)施了存貨監(jiān)盤(pán)和函證，互相印證，這樣的審計(jì)證據(jù)既可靠、證明力又強(qiáng)。 三 內(nèi)控測(cè)試 （一）內(nèi)控測(cè)試的意義 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查賬對(duì)象是會(huì)計(jì)的賬冊(cè)憑證。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單而且反映的業(yè)務(wù)內(nèi)容不多的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)翻閱賬本作出較有把握的結(jié)論。但是進(jìn)入二十世紀(jì)以后，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)內(nèi)容的創(chuàng)新，特別是股份制企業(yè)在地域上或業(yè)務(wù)量上的無(wú)限擴(kuò)張，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需審核的會(huì)計(jì)信息越來(lái)越寬泛，過(guò)去那種依靠傳統(tǒng)的逐頁(yè)核對(duì)、逐筆檢查的手工方法，既曠日費(fèi)時(shí)，也無(wú)法作出質(zhì)量保證。于是，一些聰 明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始將眼光轉(zhuǎn)向了產(chǎn)生這些會(huì)計(jì)信息的過(guò)程。如果在收集、整理、匯總以及核算會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，有很好的控制保護(hù)措施，那么會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也應(yīng)該是可靠的。而觀察會(huì)計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生過(guò)程，比盲目地逐筆核對(duì)，要省時(shí)省力得多，也科學(xué)得多。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始走出舍本求木的誤區(qū)，關(guān)注起與報(bào)表信息產(chǎn)生過(guò)程有關(guān)的內(nèi)部控制。 企業(yè)的內(nèi)部控制，實(shí)質(zhì)上是為了保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效運(yùn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整， 9 防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤和舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)之前，對(duì)客戶的內(nèi) 部控制主要關(guān)注如下兩點(diǎn)： 1 財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制，直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)告和相關(guān)的各種認(rèn)定，從而影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制不健全，財(cái)務(wù)報(bào)表就不太可能符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位保護(hù)資產(chǎn)和記錄安全完整的內(nèi)部控制，關(guān)注保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過(guò)授權(quán)、符合既定方針政策和國(guó)家法律法規(guī)的內(nèi)部控制。 2 對(duì)各類經(jīng)濟(jì)交易的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別關(guān)心的是對(duì)各類經(jīng)濟(jì)交易的控制，而不是對(duì)會(huì)計(jì)賬戶余額的控制。原因在于，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出結(jié)果（會(huì)計(jì)賬戶余額） 的準(zhǔn)確性主要依賴于數(shù)據(jù)輸入和數(shù)據(jù)處理（經(jīng)濟(jì)交易）的準(zhǔn)確性。 3 通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅可以減少盲目的賬表核對(duì)和函證、盤(pán)點(diǎn)，而且還可以使審計(jì)報(bào)告的結(jié)論更具準(zhǔn)確性。因此，通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的測(cè)試、評(píng)價(jià)，找出企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中發(fā)薄弱環(huán)節(jié)，并對(duì)之重點(diǎn)審核，已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第三大技術(shù)。 （二）內(nèi)部控制測(cè)試介紹 對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的測(cè)試可分為三個(gè)步驟：第一，了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并做出相應(yīng)的記錄；第二，實(shí)施符合性測(cè)試程序，證實(shí)有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的結(jié)果；第三，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，即評(píng)價(jià) 控制風(fēng)險(xiǎn)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、范圍和時(shí)間（即確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計(jì)程序），以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。 內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。 了解內(nèi)部控制的程序有： 1 詢問(wèn)被審計(jì)單位有關(guān)人員，并查閱相關(guān)內(nèi)部控制文件。 2 檢查內(nèi)部控制生成的文件和記錄。 3 觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。 4 選擇若干具有代表性的交易和事項(xiàng)進(jìn)行“穿行測(cè)試”。 所謂“穿行測(cè)試”，就是追查幾筆通過(guò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的交易，通過(guò)復(fù)核，借助交易軌跡來(lái)觀察和確認(rèn)有關(guān)控制政策和程序的執(zhí)行情況。 內(nèi)部控制調(diào)查記錄 的方法有四種：調(diào)查表（問(wèn)卷）、文字表述、流程圖和核對(duì)表。 業(yè)務(wù)循環(huán)法是了解和評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的一種方法，它是指將密切相關(guān)的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，作為一個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)組織安排審計(jì)工作的方法。 制造業(yè)企業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，可以劃分為四個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)： 1 銷售與收款循環(huán)； 2 購(gòu)貨與付款循環(huán)； 3 生產(chǎn)循環(huán)； 4 籌資與投資循環(huán)。 符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選用的符合性測(cè)試程序有： 1 檢查交易和事項(xiàng)的憑證； 2 詢問(wèn)并實(shí)地觀察未留下審計(jì)軌跡的內(nèi)部控制的運(yùn)行情況； 3 重新執(zhí)行相 關(guān)內(nèi)部控制程序。 出現(xiàn)下列情況之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可不進(jìn)行符合性測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試： 1 相關(guān)內(nèi)部控制不存在； 2 相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解發(fā)現(xiàn)其并未有效執(zhí)行； 10 3 符合性測(cè)試的工作量大于進(jìn)行符合性測(cè)試所減少的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成符合性測(cè)試后，應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。 評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止或者發(fā)現(xiàn)和更正會(huì)計(jì)報(bào)表里的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的有效程度的過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)水平，確定將要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。 （三）賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì) 制度基礎(chǔ)審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展 審計(jì)的理念在變化，審計(jì)的思想在向前發(fā)展。 賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)：最早的審計(jì)（包括英國(guó)的詳細(xì)審計(jì)）都是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。從憑證 賬簿 報(bào)表。無(wú)論是逆查還是順查，都是在會(huì)計(jì)的范圍之內(nèi)。目前我們大量的審計(jì)工作還是建立在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)上的。 制度基礎(chǔ)審計(jì)：趨于這樣的理念，企業(yè)內(nèi)部控制非常重要，如果內(nèi)部控制得好，會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的機(jī)會(huì)和金額就少；如果內(nèi)部控制差，會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的機(jī)會(huì)就多，金額就大，情況就嚴(yán)重。我國(guó)目前的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則就建立在這樣的基礎(chǔ)上，所以我們要做“符合性 測(cè)試”（又稱“控制性測(cè)試”），目的是檢查企業(yè)的內(nèi)部控制。然后再做“實(shí)質(zhì)性測(cè)試”。 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)：從現(xiàn)階段證券市場(chǎng)上發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件分析，企業(yè)管理層的欺詐是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最大風(fēng)險(xiǎn)。因此在審計(jì)之前，應(yīng)該弄清管理層的動(dòng)機(jī)。董事長(zhǎng)、總經(jīng)理的頭腦里在考慮什么？企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念是什么？企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是什么？做到有的放矢。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我們研究和學(xué)習(xí)的方向。 四 比率分析 （一）分析性程序的重要性 隨著企業(yè)業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大、被審計(jì)單位的資料日益增多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被漸漸淹沒(méi)在浩瀚的會(huì)計(jì)信息之中。盡管對(duì) 內(nèi)部控制的測(cè)試和評(píng)價(jià)能在某種程度上減輕詳細(xì)審計(jì)所帶來(lái)的壓力，但如何進(jìn)一步擺脫信息膨脹所引起的審計(jì)羈絆，不得不引起我們的深思。經(jīng)過(guò)對(duì)審計(jì)對(duì)象 會(huì)計(jì)信息資料的研究，人們發(fā)現(xiàn)，在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的三張財(cái)務(wù)報(bào)表之間，存在著相當(dāng)多的邏輯關(guān)系，這種邏輯關(guān)系的變化，會(huì)在一定程度上反映企業(yè)內(nèi)在財(cái)務(wù)變化的真實(shí)性。為此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過(guò)不斷摸索，總結(jié)出一套通過(guò)分析財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來(lái)確定審計(jì)重點(diǎn)的方法。這一方法，被稱之為“分析性程序”，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師查賬的第四大技術(shù)。 所謂分析性程序，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 11 號(hào) 分析性復(fù)核表述為：“分析性復(fù)核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。”上述定義都直接揭示出分析性程序針對(duì)的是數(shù)據(jù)之間存在的“可能關(guān)系（預(yù)期數(shù)額）”，通過(guò)“可能關(guān)系”與實(shí)際關(guān)系的比較（異常變動(dòng)），發(fā)現(xiàn)其中可能存在的問(wèn)題。 大量研究和實(shí)踐證實(shí)，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且頗為有效的審計(jì)方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的 曝 光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索。而且從大量財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件的事后分析可以說(shuō)明，只要實(shí)施簡(jiǎn)單的分析性程 序就可以察覺(jué)舞弊的端倪。在國(guó)內(nèi)外揭露出來(lái)的舞弊案中，分析性程序都發(fā)揮了獨(dú)到的功能，當(dāng)之無(wú)愧地成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第四大查賬技術(shù)。 （二）分析的方法、步驟和原則 1財(cái)務(wù)報(bào)表分析的方法 11 財(cái)務(wù)報(bào)表分析的方法，有比較分析法和因素分析法兩種。 （ 1）比較分析法 按比較對(duì)象分類 趨勢(shì)分析 與本企業(yè)歷史比。 橫向比較 與同類企業(yè)比，即與行業(yè)平均數(shù)或競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手比較。 差異分析 與計(jì)劃預(yù)算比，即實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與計(jì)劃指標(biāo)比較。 按比較內(nèi)容分類 比較會(huì)計(jì)要素的總量。例如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)等。總量比較主要用于時(shí)間序列 A 分 析，如研究利潤(rùn)的逐年變化趨勢(shì)，看其增長(zhǎng)潛力；也用于同類企業(yè)對(duì)比，看企業(yè)的相對(duì)規(guī)模和競(jìng)爭(zhēng)地位。 B比較結(jié)構(gòu)百分比。把利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表轉(zhuǎn)換成結(jié)構(gòu)百分比報(bào)表。例如以收入為 100%，看利潤(rùn)表的各項(xiàng)目比重，用于發(fā)現(xiàn)有明顯問(wèn)題的項(xiàng)目。 C比較財(cái)務(wù)比率。財(cái)務(wù)比率是各會(huì)計(jì)要素的相互關(guān)系，反映其內(nèi)在聯(lián)系。 比率的比較的最重要的分析。 它們是相對(duì)數(shù)，排除了規(guī)模的影響，使不同比較對(duì)象建立起可比性。財(cái)務(wù)比率的計(jì)算比較簡(jiǎn)單，但對(duì)它的說(shuō)明和解釋相當(dāng)復(fù)雜和困難。 分析的核心問(wèn)題在于解釋原因，并不斷深化，尋找最直接的原因，財(cái) 務(wù)報(bào)表分析是個(gè)研究過(guò)程，分析得越具體、越深入，則水平越高。如果僅僅是計(jì)算出財(cái)務(wù)比率而不進(jìn)行分析，什么問(wèn)題也說(shuō)明不了。 （ 2）因素分析法 因素分析，是依據(jù)分析指標(biāo)和影響因素的關(guān)系，從數(shù)量上確定各因素對(duì)指標(biāo)的影響程度。 企業(yè)的活動(dòng)是一個(gè)有機(jī)整體，每個(gè)指標(biāo)的高低，都受若干因素的影響。從數(shù)量上測(cè)定各因素的影響程度，可以幫助人們抓住主要矛盾，或更有說(shuō)服力地評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)狀況。 因素分析法的方法有： 差額分析法。例如固定資產(chǎn)凈值增加的原因分析，可分解為原值增加和折舊增加兩部分。 指標(biāo)分解法。例如資產(chǎn)利潤(rùn)率 ，可分解為資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和銷售利潤(rùn)率的乘積。 連環(huán)替代法。依次用分析值替代標(biāo)準(zhǔn)值，測(cè)定各因素對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響，例如影響成本降低的因素分析。 定基替代法。分別用分析值替代標(biāo)準(zhǔn)值，測(cè)定各因素對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。例如標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析。 在實(shí)際的分析中，各種方法是結(jié)合使用的。 2財(cái)務(wù)報(bào)表分析的一般步驟 （ 1）明確分析的目的。 （ 2）收集有關(guān)的信息。 （ 3）根據(jù)分析目的把整體的各個(gè)部分分割開(kāi)來(lái)，予以適當(dāng)安排，使之符合需要。 （ 4）深入研究各部分的特殊本質(zhì)。 （ 5）進(jìn)一步研究各個(gè)部分的聯(lián)系。 （ 4） 解釋結(jié)果，提 供對(duì)決策有幫助的信息。 3財(cái)務(wù)報(bào)表分析的原則 （ 1）從實(shí)際出發(fā)，堅(jiān)持實(shí)事求是，反對(duì)主觀臆斷、結(jié)論先行、搞數(shù)字游戲。 （ 2）全面看問(wèn)題，堅(jiān)持一分為二，反對(duì)片面性。要兼顧成功經(jīng)驗(yàn)與失敗教訓(xùn)、有利因素與不利因素、主觀因素與客觀因素、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題與技術(shù)問(wèn)題、外部問(wèn)題與內(nèi)部問(wèn)題。 12 （ 3）注重事物的聯(lián)系，堅(jiān)持聯(lián)系的觀點(diǎn)，反對(duì)孤立地看問(wèn)題。要注意局部與全局的關(guān)系、償債能力與盈利能力的關(guān)系、報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。 （ 4）用發(fā)展的眼光看問(wèn)題，反對(duì)靜止地看問(wèn)題。要注意過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)的關(guān)系。 （ 5）定量分析與定性分析結(jié)合， 堅(jiān)持定量 為主 。定性分析是基礎(chǔ)和前提，沒(méi)有定性分析就弄不清本質(zhì)、趨勢(shì)和與其他事物的聯(lián)系。定量分析是工具和手段，沒(méi)有定量分析就弄不清數(shù)量界限、階段性和特殊性。財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)展要透過(guò)數(shù)字看本質(zhì)，沒(méi)有數(shù)字就得不出結(jié)論。 （二）介紹主要財(cái)務(wù)比率 1凈資產(chǎn)收益率 凈資產(chǎn)收益率是指企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的凈利潤(rùn)同平均凈資產(chǎn)的比率。凈資產(chǎn)收益率充分體現(xiàn)了投資者投入企業(yè)的自有資本獲取凈收益的能力，突出反映了投資與報(bào)酬的關(guān)系，是評(píng)價(jià)企業(yè)資本經(jīng)營(yíng)效益的核心指標(biāo)。 計(jì)算公式： 凈資產(chǎn)收益率（凈利潤(rùn)平均凈資產(chǎn)） 100% 內(nèi)容解釋： （ 1） 平均凈資產(chǎn)是企業(yè)年初所有者權(quán)益同年末所有者權(quán)益的平均數(shù)， 平均凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益年初數(shù)所有者權(quán)益年末數(shù)） 2 凈資產(chǎn)包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。 （ 2）一般認(rèn)為，企業(yè)凈資產(chǎn)收益率越高，企業(yè)自有資本獲取收益的能力越強(qiáng)，運(yùn)營(yíng)效益越好，對(duì)企業(yè)投資人、債權(quán)人的保證程度越高。 2 總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是指企業(yè)一定時(shí)期銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額同平均資產(chǎn)總額的比值。 計(jì)算公式： 總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（次）銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額平均資產(chǎn)總額 內(nèi)容解釋： （ 1） 銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈 額是指企業(yè)當(dāng)期銷售產(chǎn)品、商品、提供勞務(wù)等主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入減去銷售折扣與折讓的數(shù)額。 （ 2）一般情況下，該指標(biāo)數(shù)值越高，周轉(zhuǎn)速度越快，銷售能力越強(qiáng)，資產(chǎn)利用效率越高。 3流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率 流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是指企業(yè)一定時(shí)期銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額同平均流動(dòng)資產(chǎn)總額的比值。 計(jì)算公式： 流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率（次）銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額平均流動(dòng)資產(chǎn)總額 內(nèi)容解釋： （ 1） 平均流動(dòng)資產(chǎn)總額是指企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)總額的年初數(shù)與年末數(shù)的平均值， 平均流動(dòng)資產(chǎn)總額（流動(dòng)資產(chǎn)年初數(shù)流動(dòng)資產(chǎn)年末數(shù)） 2 （ 2） 一般情況下，該指標(biāo) 越高，表明企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度越快，利用越好。在較快的周轉(zhuǎn)速度下，流動(dòng)資產(chǎn)會(huì)相對(duì)節(jié)約，其意義相當(dāng)于流動(dòng)資產(chǎn)投入的擴(kuò)大，在某種程度上增強(qiáng)了企業(yè)的盈利能力；而周轉(zhuǎn)速度慢，則需補(bǔ)充流動(dòng)資金參加周轉(zhuǎn)，形成資金浪費(fèi)，降低企業(yè)盈利能力。 13 4資產(chǎn)負(fù)債率 資產(chǎn)負(fù)債率是指企業(yè)一定時(shí)期負(fù)債總額同資產(chǎn)總額的比率。資產(chǎn)負(fù)債率表示企業(yè)總資產(chǎn)中有多少是通過(guò)負(fù)債籌集的。 計(jì)算公式： 資產(chǎn)負(fù)債率（負(fù)債總額資產(chǎn)總額） 100% 內(nèi)容解釋： （ 1） 負(fù)債總額是指企業(yè)承擔(dān)的各項(xiàng)短期負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債的總和。 （ 2）資產(chǎn)負(fù)債率是衡量企 業(yè)負(fù)債水平及風(fēng)險(xiǎn)程度的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。該指標(biāo)不論對(duì)企業(yè)投資人還是企業(yè)債權(quán)人都十分重要，適度的資產(chǎn)負(fù)債率既能表明企業(yè)投資人、債權(quán)人的投資風(fēng)險(xiǎn)較小，又能表明企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全、穩(wěn)健、有效，具有較強(qiáng)的籌資能力。 （ 3）資產(chǎn)負(fù)債率是國(guó)際公認(rèn)的衡量企業(yè)負(fù)債償還能力和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要指標(biāo)，比較保守的經(jīng)驗(yàn)判斷一般為不高于 50%，國(guó)際上一般公認(rèn) 60%比較好。 （ 4）根據(jù)當(dāng)前我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際，以及所屬行業(yè)的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)特征和長(zhǎng)期債務(wù)償還能力，不同行業(yè)中企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率各不相同，其中，交通、運(yùn)輸、電力等基礎(chǔ)行業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率一般平均為 50%左右、加工業(yè)為 65%左右、商貿(mào)業(yè)為 80%左右。 5已獲利息倍數(shù) 已獲利息倍數(shù)是企業(yè)一定時(shí)期息稅前利潤(rùn)與利息支出的比值。已獲利息倍數(shù)反映了企業(yè)償付債務(wù)利息的能力。 計(jì)算公式： 已獲利息倍數(shù)息稅前利潤(rùn)利息支出 內(nèi)容解釋： （ 1） 息稅前利潤(rùn)是指企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額與利息支出的合計(jì)數(shù)， 息稅前利潤(rùn)利潤(rùn)總額實(shí)際利息支出 （ 2）已獲利息倍數(shù)指標(biāo)反映了當(dāng)期企業(yè)經(jīng)營(yíng)收益是所需支付的債務(wù)利息的多少倍，從償債資金來(lái)源角度考察企業(yè)債務(wù)利息的償還能力。如果已獲利息倍數(shù)適當(dāng)，表明企業(yè)償付債務(wù)利息的風(fēng)險(xiǎn)小。國(guó) 外一般選擇計(jì)算企業(yè)五年的已獲利息倍數(shù)，以充分說(shuō)明企業(yè)穩(wěn)定償付利息的能力。 （ 3）因企業(yè)所處的行業(yè)不同，已獲利息倍數(shù)有不同的標(biāo)準(zhǔn)界限，國(guó)際上公認(rèn)的已獲利息倍數(shù)為 3， 1998 年我國(guó)國(guó)有企業(yè)平均已獲利息倍數(shù)為 1。一般情況下，該指標(biāo)如大于 1，則表明企業(yè)負(fù)債經(jīng)營(yíng)能夠賺取比資金成本更高的利潤(rùn)，但這僅表明企業(yè)能維持經(jīng)營(yíng)，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠；如小于 1，則表明企業(yè)無(wú)力賺取大于資金成本的利潤(rùn)，企業(yè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很大。 （ 4）該指標(biāo)越高，表明企業(yè)的債務(wù)償還越有保證；相反，則表明企業(yè)沒(méi)有足夠資金來(lái)源償還債務(wù)利息，企業(yè)償債能力低下。 6銷售（ 營(yíng)業(yè)）利潤(rùn)率 銷售（營(yíng)業(yè)）利潤(rùn)率是指企業(yè)一定時(shí)期銷售（營(yíng)業(yè)）利潤(rùn)同銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額的比率。它表明企業(yè)每單位銷售（營(yíng)業(yè)）收入能帶來(lái)多少銷售（營(yíng)業(yè)）利潤(rùn)，反映了企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)的獲利能力。 計(jì)算公式： 銷售（營(yíng)業(yè)）利潤(rùn)率 銷售（營(yíng)業(yè)）利潤(rùn)銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額 100% 內(nèi)容解釋： （ 1） 銷售（營(yíng)業(yè)）利潤(rùn)是指企業(yè)銷售（營(yíng)業(yè)）收入扣除銷售（營(yíng)業(yè)）成本、銷售（營(yíng) 14 業(yè)）費(fèi)用、銷售（營(yíng)業(yè)）稅金及附加后的利潤(rùn)，不包括其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、長(zhǎng)期投資收益、營(yíng)業(yè)外收支等因素。銷售（營(yíng)業(yè)）利潤(rùn)的主要組成部分是企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利 潤(rùn)，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)是企業(yè)全部利潤(rùn)中最為重要的部分，是影響企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)成果的主要因素。 （ 2）該指標(biāo)越高，說(shuō)明企業(yè)產(chǎn)品或商品定價(jià)科學(xué)，產(chǎn)品附加值高，營(yíng)銷策略得當(dāng)，主營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)，發(fā)展?jié)摿Υ?，獲利水平高。 7存貨周轉(zhuǎn)率 存貨周轉(zhuǎn)率是企業(yè)一定時(shí)期銷售成本與平均存貨的比率。存貨周轉(zhuǎn)率是對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的補(bǔ)充說(shuō)明。 計(jì)算公式： 存貨周轉(zhuǎn)率（次）銷售成本平均存貨 內(nèi)容解釋： （ 1） 銷售成本是指企業(yè)銷售產(chǎn)品、商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的實(shí)際成本。 （ 2） 存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷售或用于儲(chǔ)備的材料。平 均存貨是存貨年初數(shù)與年末數(shù)