（國際法學(xué)專業(yè)論文）轉(zhuǎn)讓定價征稅制度的發(fā)展—預(yù)約定價安排和相關(guān)立法.pdf

摘要 關(guān)鍵詞 轉(zhuǎn)讓定價 公平交易原則 轉(zhuǎn)讓定價方法 預(yù)約定價安排 相互協(xié)商 程序 黝t 鼴 預(yù)約定價安排是在轉(zhuǎn)讓定價征稅制度的發(fā)展過程中產(chǎn)生的 預(yù)約定價安排是一 種行政手段 是相關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局與納稅人為了防止?jié)撛诘霓D(zhuǎn)讓定價爭議經(jīng)預(yù)先協(xié) 商一致后達成的 預(yù)約定價安排試圖通過在轉(zhuǎn)讓定價交易產(chǎn)生之前預(yù)先確定公平交 易原則適用于該交易的標(biāo)準(zhǔn)來防止轉(zhuǎn)讓定價爭議的產(chǎn)生 它旨在補充 而非取代 傳統(tǒng)的解決轉(zhuǎn)讓定價問題的行政 司法及協(xié)定機制 包括傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 當(dāng)公平交易原則方法的適用產(chǎn)生重大的可靠性及準(zhǔn)確性問題時 或當(dāng)所考慮的轉(zhuǎn)讓 定價問題的具體情況特別復(fù)雜時 采用預(yù)約定價安排應(yīng)是最為恰當(dāng)?shù)?雙邊 多邊 預(yù)約定價安排是得到提倡的 本文建議將雙邊 多邊 預(yù)約定價安排制度建立在 以下基礎(chǔ)上 1 雙重征稅協(xié)定中的相互協(xié)商程序 2 在締約國之間如何起動預(yù)約定 價安排的程序已在雙重征稅協(xié)定中予以明確或締約國之間對此己另行約定 3 國內(nèi) 立法對預(yù)約定價安排程序予以了規(guī)定 k e yt e r m s s u m m a r y t r a n s f e rp r i c i n g a r m sl e n g t hp r i n c i p l e t r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g y a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t s m u t u a la f e e m e n tp r o c e d u r e a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t si sc r e a t e dd u r i n gt h ep r o c e s so f t h ed e v e l o p m e n to f t r a n s f e rp r i c i n gt a x a t i o ns y s t e m a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t si sa na d m i n i s t r a t i v e a p p r o a c ha g r e e du p o nb e t w e e nt h ec o m p e t e n tt a xa u t h o r i t i e sa n dt a xp a y e rt op r e v e n tt h e p o t e n t i a lt r a n s f e rp r i c i n gd i s p u t e si na d v a n c e i ta t t e m p t st op r e v e n tt r a n s f e rp r i c i n g d i s p u t e sf r o ma r i s i n gb yd e t e r m i n i n gc r i t e r i af o ra p p l y i n gt h ea n n sl e n g t hp r i n c i p l et o t r a n s a c t i o n si na d v a n c eo ft h o s et r a n s a c t i o n st a k i n gp l a c e i ti si n t e n d e dt os u p p l e m e n t r a t h e rt h a nr e p l a c e t h e 訂a m t i o n a la d m i n i s t r a t i v e j u d i c i a l a n dt r e a t ym e c h a n i s m sf o r r e s o l v i n gt r a n s f e rp r i c i n gi s s u e s t h e t r a d i t i o n a la d j u s t m e n tt h r o u g h 仃a n s f b rp r i c i n g m e t h o d o l o g yi n c l u d e d c o n s i d e r i n go fa na d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t ss h a l lb em o s t a p p r o p r i a t ew h e nt h em e t h o d o l o g yf o ra p p l y i n gt h ea r m s l e n g t hp r i n c i p l eg i v e sr i s et o s i g n i f i c a n tq u e s t i o n so fr e l i a b i l i t ya n da c c u r a c y o rw h e nt h es p e c i f i cc i r c u m s t a n c e so f t h e t r a n s f e rp r i c i n gi s s u e sb e i n gc o n s i d e r e da l eu n u s u a l l yc o m p l e x b i l a t e r a lo rm u l t i l a t e r a l a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t si sa d v o c a t e d t h eb i l a t e r a lo rm u l t i l a t e r a la d v a n c ep r i c i n g a r r a n g e m e n t si ss u g g e s t e dt ob ee s t a b l i s h e do nt h eo nt h ef o l l o w i n gb a s i s i t h em u t u a l a g r e e m e n tp r o c e d u r ep r o v i s i o no fad o u b l et a xc o n v e n t i o n i i ap r o c e d u r es p e c i f i e do n h o wt oi n i t i a t et h eb i l a t e r a lo rm u l t i l a t e r a la d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t sb e t w e e nt h e s i g n a t o r ys t a t e s e i t h e ri n c l u d e di nt h ed o u b l et a xc o n v e n t i o no ro t h e r w i s ea g r e e du p o n b e t w e e n a m o n gt h es i g n a t o r ys t a t e s i i i a d v a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t sp r o c e d u r e s t i p u l a t e da td o m e s t i cl e g i s l a t i o n1 e v e l 4 當(dāng)今世界 經(jīng)濟高度全球化 跨國公司已漸成為經(jīng)濟全球化的核心 當(dāng)前國際 貿(mào)易總額中已有一半左右是在跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)中進行 跨國公司因自身管理結(jié)構(gòu)的特 點 轉(zhuǎn)讓定價在其日常經(jīng)營中不可避免并且大量存在 所謂轉(zhuǎn)讓定價 是指跨國公司集團的內(nèi)部機構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間互相提供商 品 勞務(wù)或無形資產(chǎn)而進行的內(nèi)部交易作價 同屬一個跨國公司集團的機構(gòu)或關(guān)聯(lián) 企業(yè)之間跨越國境進行交易時的內(nèi)部作價 為國際轉(zhuǎn)讓定價 本文所要研究的正是 國際轉(zhuǎn)讓定價 如跨國公司集團內(nèi)部機構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在進行商品 勞務(wù)或無形資產(chǎn)的 內(nèi)部交易時 作價高于或者低于獨立企業(yè)之間的價格 向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤 稅務(wù)機關(guān)針對這一情況 不管該企業(yè)是否具有避稅意圖 按照獨立企業(yè)之間公平交 易原則認(rèn)定其應(yīng)稅所得 傳統(tǒng)的方式是在受控交易發(fā)生之后通過轉(zhuǎn)讓定價方法進行 調(diào)整 以維護國家稅收利益的作法 被稱為轉(zhuǎn)讓定價征稅制度 轉(zhuǎn)讓定價稅制自建立以來 經(jīng)歷了一系列的發(fā)展 但也面臨前進道路上無法避 免的問題 其一是各國轉(zhuǎn)讓定價立法的差異性及轉(zhuǎn)讓定價方法的適用困難導(dǎo)致國際 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整爭議難免 其二是公平交易原則面臨挑戰(zhàn) 預(yù)約定價安排應(yīng)運而生 預(yù)約定價安排是一種行政手段 是相關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局與納稅人為了防止?jié)撛诘?轉(zhuǎn)讓定價爭議經(jīng)預(yù)先協(xié)商一致達成的 經(jīng)濟合作與發(fā)展組織 以下稱 o e c d 1 9 9 9 年版 跨國企業(yè)和稅務(wù)局的轉(zhuǎn)讓定價指南 以下稱 轉(zhuǎn)讓定價指南 第4 1 2 4 段第l 旬對預(yù)約定價安排作了如下界定 為了確定一定時間內(nèi)受控交易的 轉(zhuǎn)讓定價而就這些受控交易亟左 強調(diào) 確定一套適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn) 如轉(zhuǎn)讓定價方法 可比情形及相應(yīng)的適當(dāng)調(diào)整 對未來事件的臨界假定 的安排 預(yù)約定價安排 試圖通過在轉(zhuǎn)讓定價交易產(chǎn)生之前預(yù)先確定公平交易原則適用于該交易的標(biāo)準(zhǔn)來防 止轉(zhuǎn)讓定價爭議的產(chǎn)生 1 預(yù)約定價安排與傳統(tǒng)的事后調(diào)贅方法的關(guān)系是 它 旨在補充 而非取代 傳統(tǒng)的解決轉(zhuǎn)讓定價問題的行政 司法及協(xié)定機制 2 當(dāng) 公平交易原則方法的適用產(chǎn)生重大的可靠性及準(zhǔn)確性問題時 或所考慮的轉(zhuǎn)讓定價 問題的具體情況特別復(fù)雜時 采用預(yù)約定價安排將是十分恰當(dāng)?shù)?3 本文主要采用比較分析的方法 從預(yù)約定價安排的產(chǎn)生背景 預(yù)約定價安排制 度的內(nèi)容 預(yù)約定價安排的國際立法與實踐 以及對我國預(yù)約定價安排立法的建議 幾個方面進行展開 在介紹這一領(lǐng)域立法經(jīng)驗的同時 也嘗試發(fā)現(xiàn)其中的不足并予 以評價和建議 希望本文能對在我國建立這一制度起到借鑒作用 6 第一章 轉(zhuǎn)讓定價征稅制度及其發(fā)展 一 轉(zhuǎn)讓定價與轉(zhuǎn)讓定價征稅制度的涵義 所謂轉(zhuǎn)讓定價 是指跨國公司集團內(nèi)部機構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間互提供商品 勞務(wù)或無形資產(chǎn)而進行的內(nèi)部交易作價 同屬一個跨國公司集團的機構(gòu)或關(guān)聯(lián)企業(yè) 之間跨越國境進行交易時的內(nèi)部作價 為國際轉(zhuǎn)讓定價 與國際稅收利益有關(guān)的 也正是國際轉(zhuǎn)讓定價 本文所要研究的是國際轉(zhuǎn)讓定價 由于國際轉(zhuǎn)讓定價發(fā)生在跨國公司集團的內(nèi)部成員之間 而這些成員由于法律 或經(jīng)濟上的原因相互之間在經(jīng)營管理和經(jīng)濟利益方面又存在著緊密的聯(lián)系 因此 轉(zhuǎn)讓定價并不一定符合市場競爭的原則 而是根據(jù)公司集團的整體利益人為地加以 確定 也就是說 一項交易的轉(zhuǎn)讓價格既可以等于市場自由競爭所形成的價格 也 可以不等于那種競爭價格 轉(zhuǎn)讓定價的這種特殊性 決定了它在跨國公司集團的內(nèi) 部管理和國際避稅方面有廣泛的用途 如跨國公司集團內(nèi)部機構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在進行商品 勞務(wù)或無形資產(chǎn)的 內(nèi)部交易時 作價高于或者低于獨立企業(yè)之間的價格 向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤 稅務(wù)機關(guān)針對這一情況 不管該企業(yè)是否具有避稅意圖 按照獨立企業(yè)之間公平交 易原則認(rèn)定其應(yīng)稅所得 傳統(tǒng)的方式是在受控交易發(fā)生之后通過轉(zhuǎn)讓定價方法進行 調(diào)整 以維護國家稅收利益的作法 被稱為轉(zhuǎn)讓定價征稅制度 在1 9 9 1 年美國嘗試預(yù)約定價安排之前 轉(zhuǎn)讓定價征稅制度是通過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 予以實施的 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整由稅務(wù)機關(guān)單方行使行政權(quán)力以事后調(diào)整的形式進行 目的是為了使跨國公司集團內(nèi)部機構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間 的交易一致 轉(zhuǎn)讓定價征稅制度通過轉(zhuǎn)讓定價立法予以確立 二 轉(zhuǎn)讓定價征稅制度的目的 轉(zhuǎn)讓定價征稅制度具有與對國內(nèi)個人或國內(nèi)法人的國內(nèi)征稅不同的特別目的 具體如下 首先 以防止國際避稅而維護本國的稅收利益和征稅權(quán)為目的 利用作為關(guān)聯(lián) 企業(yè)的特殊關(guān)系 人為操縱內(nèi)部交易價格 向境外轉(zhuǎn)移利潤 規(guī)避或減少稅收負(fù)擔(dān) 的轉(zhuǎn)讓定價不但妨礙本國經(jīng)濟發(fā)展 而且有悖于租稅公平的原則 其次 以避免對同一所得的國際雙重征稅為目的 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價的確 定 直接關(guān)系到收入和費用在關(guān)聯(lián)企業(yè)間分配問題 從而直接影響它們之間的利潤 分配 也會影響有關(guān)國家的稅收利益 因此 對同一所得的國際雙重征稅就會導(dǎo)致 財產(chǎn)分配的國際偏向和國際租稅糾紛 目前 各國解決這一問題的主要手段就是簽 訂國與國之間的雙邊稅收協(xié)定并采用在轉(zhuǎn)讓定價征稅制度中的抵銷和補充等相應(yīng)調(diào) 整方法 三 轉(zhuǎn)讓定價征稅制度中的主要概念 為更好地了解轉(zhuǎn)讓定價征稅制及其發(fā)展 本節(jié)將對轉(zhuǎn)讓定價征稅制中的主要概 念作簡要介紹 一 關(guān)聯(lián)企業(yè) 從上文國際轉(zhuǎn)讓定價的定義可以看出 國際轉(zhuǎn)讓定價是依附于公司跨國關(guān)聯(lián)企 業(yè)之間的內(nèi)部交易而產(chǎn)生的一種特殊經(jīng)濟現(xiàn)象 在非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不可能發(fā)生通過 轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤的問題 所以 要對轉(zhuǎn)讓定價作出處理 首先要對交易雙方是 否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系作出明確的界定 那么 什么是關(guān)聯(lián)企業(yè)呢 從原則上說 經(jīng)濟合 作和發(fā)展組織 o e c d 制訂的 國際稅收協(xié)定范本 以下稱 o e c d 稅收協(xié)定范 本 第9 條第l 款規(guī)定 凡符合下述兩個條件之一者即視為構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系 1 締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理 控制或資本 2 同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理 控制或資本 雖然以上系針對稅收協(xié)定的締約國而規(guī)定的 但這一規(guī)定己為大多數(shù)國家所接受 和采納 但是 這個條款對于 個企業(yè)對另一個企業(yè)的參與到何種程度時兩者才能 被視為關(guān)聯(lián)企業(yè)這一點上 卻無具體的規(guī)定 從而 在實踐中就難免遇到困難 不 過 這并非出于o e c d 帶 j 訂稅收協(xié)定范本的疏漏 而是由于各國法律的有關(guān)規(guī)定不同 從而 無法在條款上作具體的規(guī)定 因此 在確定一國的企業(yè)之間是否存在關(guān)聯(lián) 關(guān)系時 還必須根據(jù)有關(guān)國家的法律規(guī)定 從各國的稅收實踐看 對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定具體有以下兩種方法 l 股權(quán)控制法 根據(jù)企業(yè)之間相互控股的比例來判定 如瑞士 新西蘭 新 加坡 韓國等規(guī)定控股達n 5 0 挪威等規(guī)定達n 3 0 德國 西班牙等國則規(guī)定達 到2 5 便構(gòu)成了關(guān)聯(lián)企業(yè) 4 2 實際控制法 實質(zhì)重于形式 更多的國家從企業(yè)之間相互控制管理的 實際情況 以業(yè)務(wù)上或組織上的實際聯(lián)系進行判定 比如日本對于企業(yè)之間控股雖 然達不到規(guī)定的比例 但由于它們之間存在著一種 特殊關(guān)系 只要公司一半以 上的職員是由另一公司委派的 或公司的執(zhí)行董事是或者曾經(jīng)是另一個公司的雇員 或職員 或占相當(dāng)比重的公司經(jīng)營交易是與其下屬公司之間進行的 或公司的貸款 相當(dāng)大的部分是由其下屬公司借入或擔(dān)保的 即可被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè) 5 二 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓價格的確定 直接關(guān)系到收入和費用在關(guān)聯(lián)企業(yè)間分配的問 題 反過來說 關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配是否合理 依據(jù)什么原則 也必然影響 它們之間的轉(zhuǎn)讓定價 從而影響它們之間的利潤分配 最終影響有關(guān)國家的稅收利 益 調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)間不合理的轉(zhuǎn)讓定價 實際上就是調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)問收入和費用不 合理的分配格局 從而使每個企業(yè)的利潤能夠真正反映出企業(yè)客觀的經(jīng)營狀況 所 以 要正確地執(zhí)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 必須先明確對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間收入和費用分配應(yīng)采 取什么原則 在這個問題上 目前為國際普遍認(rèn)可的為公平交易原則 公平交易原則在0 e c d 稅收協(xié)定范本 第九條中被陳述為 兩個企業(yè) 之間的商務(wù)或財務(wù)往來中達成的條件不同于獨立企業(yè)之間達成的條件 因此 本應(yīng) 由其中一個企業(yè)取得的利潤由于這些條件而沒有取得的 這部分利潤可計入該企業(yè) 的利潤 并據(jù)以征稅 該原則的含義是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系 的獨立企業(yè)之間的交易原則行事 公平交易原則要求把關(guān)聯(lián)企業(yè)視為是相互獨立的 企業(yè) 因而二者之間的每一筆經(jīng)營業(yè)務(wù)都要按照市場競爭的原則正常地計價收費 公平交易原則 已經(jīng)被o e c d 成員國用作確定轉(zhuǎn)讓價格的國際標(biāo)準(zhǔn) 三 轉(zhuǎn)讓定價方法 目前 各國對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間不合理轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整的方法主要有四大類 即可比非受控價格法 轉(zhuǎn)售價格法 成本加計法以及其他合理方法 統(tǒng)稱為轉(zhuǎn)讓定 9 價方法 這四類方法最先由美國采用 0 e c d l 9 7 9 年發(fā)布的 轉(zhuǎn)讓定價與跨國企業(yè) 的報告中又推薦了這四類方法 從而使其在世晁范圍內(nèi)被廣泛采用 1 可比非受控價格法 即根據(jù)相同的交易條件下非關(guān)聯(lián)企業(yè)進行同類交易時所使用的非受控價格來調(diào) 整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間不合理的轉(zhuǎn)讓定價 理論上而言 可比非受控價格法可被應(yīng)用于對 商品銷售 勞務(wù)提供 無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 貸款提供等方面轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整 2 再銷售價格法 即以受控交易的買方將購進的貨物再銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)時的銷售價格 再銷售 價格 扣除合理利潤后的余額為依據(jù) 來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的不合理轉(zhuǎn)讓定價 這種方法實際上是比照市場標(biāo)準(zhǔn)在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整過程中的具體應(yīng)用 它主要用于 商品交易轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方面 3 成本加計法 即以關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的成本加上合理利潤后的金額為依據(jù) 來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)間不 合理的轉(zhuǎn)讓定價 它實際上是組成市場標(biāo)準(zhǔn)在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的具體應(yīng)用 成本加 計法除了被應(yīng)用于特制商品銷售轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整以外 尤其被應(yīng)用于提供勞務(wù) 無 形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 研究開發(fā)費用分?jǐn)偟霓D(zhuǎn)讓定價調(diào)整方面 4 其他合理方法 以上三種方法被人們視為調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的 標(biāo)準(zhǔn)方法 除此之外 各國在調(diào) 整轉(zhuǎn)讓定價方面還有被稱之為 其他合理方法 的第四種方法 這類方法在各國包 括的內(nèi)容不一 在美國 屬于 其他合理方法 的共有十幾種之多 下面我們介紹 幾種主要的其他合理方法 1 利潤分?jǐn)偡?即對由若干個關(guān)聯(lián)企業(yè)共同參與的交易所產(chǎn)生的純利潤 要按照 各企業(yè)承擔(dān)的職責(zé)和對最終利潤的貢獻 確定一個分配比例 然后再按這個確定的 比例在各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間分配純利潤 2 交易凈利潤率法 是以獨立企業(yè)在一項可比交易中所能獲得的凈利潤率為基 礎(chǔ)來確定轉(zhuǎn)讓定價的 這是一種作為最后手段的方法 必須以類似于轉(zhuǎn)售價格和成 本加計法的方式加以運用 在交易凈利潤率法中使用的普通凈利潤率是指銷售收益 率 凈利 銷售額 成本收益率 凈n 總成本 以及資產(chǎn)收益率 凈利 營業(yè)資 產(chǎn) 3 可比利潤法 可比利潤法是指在可比情況下 從非受控納稅人 可比方 與其他 非受控納稅人從事同樣的經(jīng)營活動取得的收益 利潤水平指數(shù) 推算出受控納稅人 1 0 被檢查方 從事交易的獨立成交結(jié)果 如果被檢查方的利潤水平指數(shù)與那些非受 控納稅人的經(jīng)營利潤是一致的 那么被檢查方的利潤數(shù)額將被確認(rèn)為是獨立成交結(jié) 果 如果被檢查方的利潤水平指數(shù)與可比方的經(jīng)營利潤不一致 則要按可比方的經(jīng) 營利潤對被檢查方的利潤水平進行調(diào)整 可比利潤法主要用于對無形財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價 的調(diào)整方面 但如果被檢查方轉(zhuǎn)讓的無形財產(chǎn)系自己開發(fā)或十分昂貴以及可能具有 很大的經(jīng)濟效益 則可比利潤法就不宜采用 4 可比利潤區(qū)間法 即把被審查的關(guān)聯(lián)企業(yè)的帳面利潤同與其經(jīng)營活動相類似 的非關(guān)聯(lián)企業(yè)的實際利潤進行對比 然后確定出可比利潤的合理上限和合理下限 如果被審查企業(yè)的帳面利潤在這個合理利潤區(qū)間之內(nèi) 稅務(wù)部門就不加以調(diào)整 而 如果在區(qū)間之外 就要對其進行調(diào)整 調(diào)整的依據(jù)為區(qū)間內(nèi)的一個 適當(dāng)點 該 最適當(dāng)點 要根據(jù)一定的統(tǒng)計方法來確定 5 安全港方法 即由一國的稅務(wù)當(dāng)局事先規(guī)定出價格和收費標(biāo)準(zhǔn)的上限和下限 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行交易使用的價格或費率符合這個標(biāo)準(zhǔn)幅度 稅務(wù)當(dāng)局就予以認(rèn)可 否則 就要將其調(diào)整到標(biāo)準(zhǔn)幅度內(nèi) 使用這種方法的關(guān)鍵 是所制定的價格標(biāo)準(zhǔn) 幅度必須能反映市場條件的變化 安全港方法被美國稅務(wù)部門用于對關(guān)聯(lián)企業(yè)間貸 款利率的調(diào)整 四 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整和相應(yīng)調(diào)輩 所謂 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 是指當(dāng)分別位于不同國家的兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生一 項跨越國境的交易時 其中一國出于稅務(wù)上的考慮對該項交易的轉(zhuǎn)讓價格作出的調(diào) 整 相應(yīng)調(diào)整 則指當(dāng)分別位于不同國家的兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生一項跨越國 境的交易時 其中一國出于稅務(wù)上的考慮對該項交易的轉(zhuǎn)讓價格作出一項調(diào)整 如 果該項調(diào)整將增加其中一個關(guān)聯(lián)企業(yè)在該國的應(yīng)稅利潤時 另一國稅務(wù)機關(guān)必須作 出相應(yīng)調(diào)整以調(diào)低在其國內(nèi)的另一關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤 否則就會對初次調(diào)整所涉及的 那部分利潤產(chǎn)生經(jīng)濟性雙重征稅 因此 相應(yīng)調(diào)整又被稱為 二次調(diào)整 由于相 應(yīng)調(diào)整涉及兩國稅收利益的重新分配 意味著一方必須減少對國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)征 稅額 所以在實踐中常常發(fā)生爭執(zhí) 甚至出現(xiàn)一國初次調(diào)整后另一國拒絕作出相應(yīng) 調(diào)整或不接受初次調(diào)整認(rèn)定的公平交易價格的情況 五 相互協(xié)商程序 相互協(xié)商程序在訂有雙邊稅收協(xié)定的情況下可以使用 一般的雙邊稅收協(xié)定也 都列入這一條款 相互協(xié)商程序的基本方式是 如果一個跨國企業(yè)在甲國受到了轉(zhuǎn) 讓定價調(diào)整 而乙國又不同意給予完全的補償性調(diào)整 那么 兩國稅務(wù)當(dāng)局就應(yīng)該 從避免雙重征稅的角度出發(fā)進行相互協(xié)商解決這個問題 四 轉(zhuǎn)讓定價征稅制度的歷史發(fā)展和立法進程 美國是世界上最早確立跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價征稅制度的國家 二戰(zhàn)以后 美國對外直接投資增長很快 與此同時 越來越多的外國公司也開始到美國投資辦 廠 跨國公司的發(fā)展對美國經(jīng)濟起到了一定的推動作用 但另一方面 無論是美國 的母公司還是外國公司在美國的子公司都存在著利用與海外關(guān)聯(lián)企業(yè)進行交易的機 會從美國向外轉(zhuǎn)移利潤的問題 從而嚴(yán)重侵蝕了美國公司所得稅的稅基 在這種情 況下 美國政府開始重視跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價問題 并試圖通過轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整制 度來抑制跨國公司從美國轉(zhuǎn)出利潤的活動 美國在1 9 5 4 年第二部 國內(nèi)收入法典 第4 8 2 節(jié)中 就有關(guān)于對國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間不合理轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整的規(guī)定 6 0 年代 初 美國將該規(guī)定的適用范圍擴大到跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貿(mào)易活動 并于1 9 6 8 年制 定了詳細(xì)的實施規(guī)則 由此確立了美國對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的法律制度 二戰(zhàn)后 美國對外直接投資增長很快 與此同時 越來越多的外國公司也開始到 美國投資辦廠 跨國公司的發(fā)展對美國經(jīng)濟起到了一定的推動作用 但另一方面 無論是美國的母公司還是外國公司在美國的子公司都存在著利用與海外關(guān)聯(lián)企業(yè)進 行交易的機會從美國向外轉(zhuǎn)移利潤的問題 從而嚴(yán)重侵蝕了美國公司所得稅的稅基 在這種情況下 美國政府開始重視跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價問題 并試圖通過轉(zhuǎn)讓定 價的調(diào)整制度來抑制跨國公司從美國轉(zhuǎn)出利潤的活動 美國的這一規(guī)定對其他國家 產(chǎn)生了很大影響 在美國之后 英國 德國 法國等西方發(fā)達國家也紛紛在本國的 稅法中加進對跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)間不合理的轉(zhuǎn)讓定價有權(quán)進行調(diào)整的條款和具體的實施 規(guī)則 然而 各國對國際交易的課稅強化產(chǎn)生了國際雙重征稅的新的國際租稅紛爭 問題 因而 o e c d 主要負(fù)責(zé)稅收政策的財政事務(wù)委員會 通過調(diào)查這種國際租稅紛 爭情況 繼o e c d 稅收協(xié)定范本 以特定條款明確了公平交易原則在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 中的應(yīng)用之后 于1 9 7 9 年發(fā)布了實施該條款的指南 給o e c d 成員國提供了立法指導(dǎo) 1 2 從此 世界各國的稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)識到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整問題的重要性并采用了轉(zhuǎn)讓定價 征稅制度 近年來 許多發(fā)展中國家 如我國和韓國等也紛紛制定和不斷完善轉(zhuǎn)讓定價征 稅制度 我國在1 9 9 1 年頒布的 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法 中第一次對轉(zhuǎn) 讓定價的調(diào)整問題作出了明確規(guī)定 該法第1 3 條規(guī)定 外商投資企業(yè)或者外國企業(yè) 在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn) 經(jīng)營的機構(gòu) 場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來 應(yīng) 當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款 費用 不按照獨立企業(yè)之間的 業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款 費用 而減少其應(yīng)納稅的所得額的 稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進 行合理調(diào)整 o e c d 在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的立法總結(jié)了以美國為首的發(fā)達國家在該領(lǐng)域的先進立法 經(jīng)驗 而o e c d 的 轉(zhuǎn)讓定價指南 的不斷完善反映了轉(zhuǎn)讓定價稅制立法的國際發(fā)展 趨勢 筆者即以o e c d 轉(zhuǎn)讓定價指南 的產(chǎn)生和不斷完善為例 揭示轉(zhuǎn)讓定價征稅 制度的立法發(fā)展 o e c d 稅收協(xié)定范本 明確規(guī)定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格如果 與正常市場交易價格不同 在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進行調(diào)整使之與實際相一致 稅收協(xié)定范本 第九條規(guī)定 兩個企業(yè)之間的商務(wù)或財務(wù)往來中達成的 條件不同于獨立企業(yè)之間達成的條件 因此 本應(yīng)由其中一個企業(yè)取得的利潤由于 這些條件而沒有取得的 這部分利潤可計入該企業(yè)的利潤 并據(jù)以征稅 這實際 上明確了公平交易原則在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的應(yīng)用 1 9 7 9 年o e c d 發(fā)布了實施這一條款 的指南 1 9 9 5 年o e c d 在總結(jié)各國實踐經(jīng)驗特別是美國的經(jīng)驗的基礎(chǔ)上重新修訂發(fā)布 了 轉(zhuǎn)讓定價指南 又于1 9 9 6 年增加了處理無形資產(chǎn)和服務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的章節(jié) 1 9 9 7 年增加有關(guān)費用分配的章節(jié) 1 9 9 8 年和1 9 9 9 年又分別增加了兩個附錄 提供了轉(zhuǎn) 讓定價調(diào)整的一些實例 刊載了預(yù)約定價程序 1 9 9 9 年更新版的o e c d 轉(zhuǎn)讓定價指 南 共有8 章和5 個附錄 6 其中第一章公平交易原則的應(yīng)用指南 就公平交易原則應(yīng) 用的具體問題如可比性分析等提出指導(dǎo)性意見 第二章研究傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價方法如 可比非受控價格法 再銷售價格法 成本加計法和其他方法 第三章研究傳統(tǒng)方法 以外的新方法 包括利潤分?jǐn)偡?交易凈利潤率法 還研究了全球性的按公式分配 利潤的 原則 明確不應(yīng)當(dāng)用這個 原則 代替公平交易原則 第四章說明避免 和處理轉(zhuǎn)讓定價爭議的管理方法和程序 論述了對應(yīng)調(diào)整 安全港 預(yù)約定價 仲 裁等問題 第五章專門論述轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整所涉及的文獻信息的獲得和處理 第六章 關(guān)于無形資產(chǎn)的特別考慮 闡述公平交易原則在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的應(yīng)用 第七章關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間互相提供服務(wù)適用公平交易原則問題 第八章提出費用分配 安排中公平交易原則的應(yīng)用思路 附錄包括指南的監(jiān)控程序 轉(zhuǎn)讓定價方法的實例 剩余利潤分割法的實例 無形資產(chǎn)和不確定性估價 以及 在相互協(xié)商程序下進 行預(yù)約定價安排的指南 等 1 4 第二章預(yù)約定價安排制度應(yīng)運而生 上一章已經(jīng)談到 轉(zhuǎn)讓定價征稅制度自其確立以來已經(jīng)歷了一系列的完善和發(fā) 展 但這一制度發(fā)展至今 也不可避免地面臨著前進道路上的困難 一 各國轉(zhuǎn)讓定價立法的差異性及轉(zhuǎn)讓定價方法的適用困難致國際轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整爭 議難免 一 各國轉(zhuǎn)讓定價立法的差異使國際轉(zhuǎn)讓定價爭議在所難免 在當(dāng)前國際貿(mào)易總額中已有一半左右是在跨國 多國 關(guān)聯(lián)企業(yè)中進行 7 而各 有關(guān)國在保護各自稅收管轄權(quán)的驅(qū)使下 轉(zhuǎn)讓定價立法必然成為各國國內(nèi)稅法加強 的重點 多數(shù)國家的國內(nèi)稅法都對轉(zhuǎn)讓定價作出各種嚴(yán)密的規(guī)定 包括 這類稅法 條款制約哪些納稅人和哪些應(yīng)稅業(yè)務(wù) 如何確定符合公平交易原則的定價方法 以 及征納雙方應(yīng)如何奉行這些法規(guī)等 由于各國經(jīng)濟發(fā)達程度不同而導(dǎo)致經(jīng)濟立場不 同 作出的規(guī)定也不同 同時各國規(guī)定的差異也有擴大的傾向 其總的趨勢都是為 了維護各自的稅收權(quán)益 1 關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)所應(yīng)制約的納稅人的立法差異 轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)適用于跨國關(guān)聯(lián)企業(yè) 跨國 多國 企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系是多種 多樣的 最明顯的是產(chǎn)權(quán)關(guān)系 然而并非所有的轉(zhuǎn)讓定價問題都發(fā)生在有明顯產(chǎn)權(quán) 關(guān)系的跨國 多國 企業(yè)之間 而且各個國家對明顯的關(guān)聯(lián)關(guān)系看法也不盡一致 對 不明顯的關(guān)聯(lián)關(guān)系看法更難相同 因而逐漸形成了認(rèn)定關(guān)聯(lián)關(guān)系的不同標(biāo)準(zhǔn) 歸納 起來 大體為 1 以法定控股權(quán)或股權(quán)占有關(guān)系為依據(jù) 例如英國 1 9 8 8 年所得稅與公司稅 法案 中規(guī)定 凡法人或個人實體 在占有的股份或選舉權(quán)中或在關(guān)聯(lián)企業(yè)組織章 程賦予的權(quán)限中 或在任何規(guī)定處理權(quán)限的正式文件中體現(xiàn)出相互間的控制權(quán)的 均為關(guān)聯(lián)企業(yè) 8 又如日本1 9 8 6 年發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī) 規(guī)定認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)有兩種依 據(jù) 其一為以股權(quán)占有關(guān)系為依據(jù) 持有有關(guān)企業(yè)股本5 0 或以上者 即為關(guān)聯(lián)企 業(yè) 另一種依據(jù)為業(yè)務(wù)實際聯(lián)系情況 9 二 公平交易原則面臨挑戰(zhàn) 轉(zhuǎn)讓定價方法在實踐中適用困難 運用轉(zhuǎn)讓定價方法對國際轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整 自然爭議難免 作為指導(dǎo)轉(zhuǎn)讓定價方法適用的公平交易原則也因此面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn) 有的學(xué)者主張放棄公平交易原則 采用一種簡單的全球化公式分配方法來解決關(guān)聯(lián) 企業(yè)因轉(zhuǎn)讓定價而產(chǎn)生賬面利潤與實際利潤的差異這一問題 所謂全球公式分配方 法 就是將一定時期 如一個會計年度 的關(guān)聯(lián)企業(yè)集團全球利潤總匯 然后再按 一定指標(biāo)的比例分?jǐn)偟礁鱾€國家的各關(guān)聯(lián)企業(yè) 所以也叫全球匯總分?jǐn)偡?可作分 攤基礎(chǔ)的指標(biāo)包括成本 資產(chǎn) 工資 銷售以及它們的混合體 但這一理論最終被 認(rèn)為是不可行 不合理的 這一方法之所以不可行 是因為要應(yīng)用此法 位于各國 的關(guān)聯(lián)企業(yè)要按照統(tǒng)一口徑來計算利潤 這需要各國達成一項旨在采用共同賬戶系 統(tǒng) 稅務(wù)會計制度和統(tǒng)一的所得稅政策的協(xié)議 而這種協(xié)議的達成極其困難 其次 位于各國的關(guān)聯(lián)企業(yè)因為各種原因其利潤水平本來是不一致的 按照此法作統(tǒng)一分 配 顯然會造成有的國家贊成 如因調(diào)整而導(dǎo)致利潤增多的國家 有的國家反對 如因調(diào)整而導(dǎo)致利潤減少的國家 很難達成一致的意見 這一方法之所以不合 理是因為這種方法帶有較大的主觀性 不能做到與實際經(jīng)營結(jié)果相符合 雖然全球公式分配方法因其 不可行 不合理 而遭蛩j o e c d 轉(zhuǎn)讓定價指南 的強烈反對 但這切切實實地反映出轉(zhuǎn)讓定價稅制在經(jīng)過一段時期的成長后 正面 臨發(fā)展中的困惑期 三 預(yù)約定價安排應(yīng)運而生 轉(zhuǎn)讓定價方法適用困難致國際轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整爭議不斷 公平交易原則面臨挑 戰(zhàn) 可謂轉(zhuǎn)讓定價征稅制度之內(nèi)憂 而各國為了維護各自的稅收權(quán)益 使轉(zhuǎn)讓定價 立法越來越嚴(yán)格也越來越復(fù)雜 立法差異更使轉(zhuǎn)讓定價爭議無法避免 可謂轉(zhuǎn)讓定價 稅制之外患 內(nèi)憂外患之下 造就了預(yù)約定價安排產(chǎn)生的機遇 下文將作詳細(xì)介紹的預(yù)約定價安排 特別是為o e c d 所推崇的雙 多 邊預(yù)約定 價安排 系 通過在轉(zhuǎn)讓定價交易產(chǎn)生之前預(yù)先確定公平交易原則適用于該交易的 標(biāo)準(zhǔn)來防止轉(zhuǎn)讓定價爭議的產(chǎn)生 而這種 預(yù)先確定 的 公平交易原則適用于 該交易的標(biāo)準(zhǔn) 包括轉(zhuǎn)讓定價方法 可比情形和相應(yīng)的適當(dāng)調(diào)整 以及對未來事件 的l 缶界假定等 預(yù)約定價安排具有就轉(zhuǎn)讓定價進行事先確認(rèn)的鮮明特點 不同于傳 統(tǒng)作法 即在轉(zhuǎn)讓定價交易發(fā)生后再就轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整 從而避免了不同當(dāng)事國 的稅務(wù)機關(guān)之間 稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間因事后調(diào)整而產(chǎn)生的曠日持久的轉(zhuǎn)讓定價 爭議 同時也避免了國家之間的重復(fù)征稅 是轉(zhuǎn)讓定價稅制發(fā)展的創(chuàng)新 第三章預(yù)約定價安排制度 一 預(yù)約定價安排的定義 原則 主體 分類及適用條件 一 預(yù)約定價安排的定義 預(yù)約定價安排是一種行政手段 是相關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局與納稅人為了防止?jié)撛诘?轉(zhuǎn)讓定價爭議經(jīng)預(yù)先協(xié)商一致后達成的 o e c d l 9 9 9 年版的 轉(zhuǎn)讓定價指南 第4 1 2 4 段第l 句對預(yù)約定價安排作了如下界定 為了確定一定時間內(nèi)受控交易的轉(zhuǎn)讓定 價而就這些受控交易亟盎 強調(diào) 確定一套適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn) 如轉(zhuǎn)讓定價方法 可比情 形及相應(yīng)的適當(dāng)調(diào)整 對未來事件的臨界假定 的安排 2 9o e c d 財政事務(wù)委員會 轉(zhuǎn)讓定價部的負(fù)責(zé)人在介紹預(yù)約定價安排的文章中對預(yù)約定價安排的作用作了進一 步解釋 通過在轉(zhuǎn)讓定價交易產(chǎn)生之前預(yù)先確定公平交易原則適用于該交易的標(biāo) 準(zhǔn)來防止轉(zhuǎn)讓定價爭議的產(chǎn)生 美國國內(nèi)收入署2 0 0 0 3 5 號公告發(fā)布的 關(guān)于預(yù) 約定價協(xié)議的年度報告 中 也有如下評價 旨在以原則的 合作的方式解決潛 在的轉(zhuǎn)讓定價爭議 是在傳統(tǒng)的對立程序之外的又一選擇 在傳統(tǒng)的對立模式 下 數(shù)據(jù)的收集 處理及轉(zhuǎn)讓定價問題的解釋是一個復(fù)雜和耗時的過程 常常導(dǎo)致 行政申訴 訴訟 或雙邊所得稅協(xié)定相互協(xié)商程序下的主管當(dāng)局訴訟 一個重大轉(zhuǎn) 讓定價問題通常要花費八年甚至更長的時間才能解決 前文已經(jīng)提到 傳統(tǒng)的轉(zhuǎn) 讓定價調(diào)整是事后調(diào)整 由稅務(wù)機關(guān)以單邊行使行政權(quán)力的形式進行 納稅人對稅 務(wù)機關(guān)的調(diào)整難免有抵觸和對立情緒 而預(yù)約定價安排由納稅人提出申請 在納稅 人與一個或多個稅務(wù)機關(guān)之間進行磋商 系納稅人自愿 主動地參與 因而該 關(guān) 于預(yù)約定價協(xié)議的年度報告 將傳統(tǒng)的 轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 稱為 傳統(tǒng)的對立程序 也不無道理 o e c d 是以以下語句來闡述預(yù)約定價安排與傳統(tǒng)的事后調(diào)整方法的關(guān)系 的 它旨在補充 而非取代 傳統(tǒng)的解決轉(zhuǎn)讓定價問題的行政 司法及協(xié)定機制 當(dāng)公平交易原則方法的適用產(chǎn)生重大的可靠性及準(zhǔn)確性問題時 或所考慮的轉(zhuǎn)讓 定價問題的具體情況特別復(fù)雜時 采用預(yù)約定價安排可能是十分恰當(dāng)?shù)?o e c d 預(yù)約定價安排指南 中 其定義包括4 大方面 實際上是對預(yù)約定價安排 基本內(nèi)容和特征的闡述 1 在受控制交易進行之前 預(yù)先確定一套適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn) 如轉(zhuǎn)讓定價方法 可比 情形和適當(dāng)?shù)恼{(diào)整措施以及對未來事件的臨界假定 用以確定某一特定時間內(nèi)受控 2 4 交易的轉(zhuǎn)讓定價 2 預(yù)約定價安排需要對確定法律后果所依據(jù)的事實假定進行詳細(xì)的審核和適當(dāng) 確認(rèn) 才能作出對法律后果的確定 此外 它還需要對事實假定在預(yù)約定價安排期 間是否仍然有效進行持續(xù)監(jiān)督 它不僅包括在這一過程中產(chǎn)生的預(yù)約定價協(xié)議 而 且包括為達成協(xié)議之前的預(yù)約定價安排申請 包含初步協(xié)商 提出預(yù)約定價安排方 案 以及以預(yù)約定價協(xié)議為成果的預(yù)約定價安排的完成 含查明事實 審查與評 估 稅務(wù)主管當(dāng)局進行討論 以及預(yù)約定價安排的實施 跟蹤監(jiān)控等 3 預(yù)約定價安排的主要依據(jù) 依據(jù)雙重征稅協(xié)定中的相互協(xié)商程序條款達成 預(yù)約定價安排指南 同時指出 然而 在某些尋求達成雙邊預(yù)約定價安排的情 況下 稅收協(xié)定沒有適當(dāng)?shù)囊?guī)定或者稅收協(xié)定不能適用 些國家的主管部門則可 以運用授予稅收當(dāng)局首腦的行政權(quán)來達成安排 4 預(yù)約定價安排由納稅人提出申請 在納稅人與一個或多個稅務(wù)機關(guān)之間進行 磋商 但稅務(wù)機關(guān)有權(quán)決定是否適用預(yù)約定價安排 二 預(yù)約定價安排的基本原則 1 公平交易原則 公平交易原則是轉(zhuǎn)讓定價稅制的帝王原則 它超越于其他一切原則之上 預(yù)約 定價安排作為解決轉(zhuǎn)讓定價問題的一項制度 自然必須恪守此原則 使關(guān)聯(lián)企業(yè)間 的交易與獨立企業(yè)間的交易相一致 2 便于運用原則 預(yù)約定價安排的根本目的 在于通過稅企雙方的誠信合作 迅速地協(xié)商解決轉(zhuǎn) 讓定價問題 因此 預(yù)約定價的程序設(shè)計必須符合便于運用的原則 以減少稅務(wù)機 關(guān)和納稅人在調(diào)查 舉證 審計 復(fù)議 訴訟上花費大量的時間和精力 3 不公開披露資料原則 預(yù)約定價強調(diào)的是納稅人與稅務(wù)機關(guān)的誠信合作 納稅人有義務(wù)向稅務(wù)機關(guān)提 供與轉(zhuǎn)讓定價有關(guān)的各種資料 其中自然包括企業(yè)的商業(yè)秘密 而稅務(wù)機關(guān)則必須 對納稅人提供的信息資料謹(jǐn)守不公開披露的義務(wù) 各國法律一般對這方面信息的披 露有很多限制性條款 o e c d 稅收協(xié)定范本 中明確規(guī)定不能據(jù)此類信息對納稅人 任意進行審計 在行政爭議和司法訴訟中 也不能將此類信息作為納稅人承認(rèn)某種 情況的證據(jù) 對未實施或已取消的預(yù)約定價協(xié)議中有關(guān)納稅人的信息 稅務(wù)機關(guān)也 不可濫加使用 不公開披露資料是預(yù)約定價安排的基本原則之一 它可以打消納稅人與稅務(wù)機 關(guān)合作的顧慮 減少磨擦和敵意 4 協(xié)議單獨適用原則 在單邊預(yù)約定價安排中 某納稅人與稅務(wù)機關(guān)簽訂的預(yù)約定價協(xié)議只適用于協(xié) 議的當(dāng)事人 同樣 在雙 多 邊預(yù)約定價安排中 納稅人與特定的稅務(wù)機關(guān)就不 同國家稅務(wù)機關(guān)之間達成的預(yù)約定價協(xié)議進行確認(rèn)或達成協(xié)議 因此也僅適用于特 定的納稅人 并不普遍適用于其他納稅人 5 不溯及既往原則 協(xié)議對締約方之一的納稅人的適用 在絕大多數(shù)情況下僅適用于未來年度的交 易 6 約束雙方原則 預(yù)約定價協(xié)議一旦簽訂 就對簽訂協(xié)議的任何一方當(dāng)事人具有法律上的約束力 各有關(guān)國家的稅務(wù)主管機關(guān)和納稅人都必須遵守協(xié)議 當(dāng)然 協(xié)議也是可以修改的 但必須嚴(yán)格按照有關(guān)程序進行 預(yù)約定價協(xié)議對稅企雙方的約束力 從根本上保 證了納稅人的商業(yè)合理預(yù)期 最終有益于整個社會的交易安全 7 要式法律行為原則 預(yù)約定價安排的程序性要求較高 從一開始納稅人提出申請到初步協(xié)商 從納 稅人提出預(yù)約定價方案到簽訂協(xié)議等各個環(huán)節(jié) 都有詳細(xì)的程序要求 都必須有書 面材料等等 8 自愿性原則 預(yù)約定價安排強調(diào)納稅人的自愿參與 它首先由納稅人自愿提出申請 納稅人 是整個預(yù)約定價程序的啟動者 可以說 預(yù)約定價開啟的鑰匙是掌握在納稅人手里 的 如果沒有納稅人的自愿啟動 稅務(wù)機關(guān)是不能主動 更不能強迫納稅人進行預(yù) 約定價磋商的 此外 在達成預(yù)約定價協(xié)議前 納稅人可出于任何原因 在任何時候從預(yù)約定 價協(xié)議過程中撤出 9 信息的對等性原則 參加雙 多 邊預(yù)約定價協(xié)議簽署過程的所有稅務(wù)主管當(dāng)局在信息資料的獲取方 面處于同等地位 納稅人給予所屬國稅務(wù)主管機關(guān)的額外信息資料 都必須通知給 其他有關(guān)的稅務(wù)主管當(dāng)局 一旦被通知的稅務(wù)機關(guān)提出索要資料的要求 納稅人必 須提交 三 預(yù)約定價安排的主體 分類 預(yù)約定價安排的主體包括納稅人 一國或多國稅務(wù)主管機關(guān) 一般而言 對于預(yù)約定價安排納稅人的主體資格是沒有嚴(yán)格要求的 任何從事 受控交易的納稅人皆可獲得申請預(yù)約定價安排的資格 但要服從其主管稅務(wù)機關(guān)的 具體要求 根據(jù)主體數(shù)量的不同 預(yù)約定價安排又分為雙 多 邊和單邊預(yù)約定價安排 雙 多 邊預(yù)約定價安排是指納稅人和兩個或兩個以上國家的稅務(wù)主管機關(guān)預(yù)先 協(xié)商受控交易的轉(zhuǎn)讓定價問題的一系列活動 它涉及到三個以上的主體 即一個納 稅人和兩個以上國家的稅務(wù)主管機關(guān) 預(yù)約定價安排中 納稅人要參與到國與國稅 務(wù)主管機關(guān)之間的磋商協(xié)調(diào)過程中去 因為雙 多 邊預(yù)約定價安排涉及到國家稅 收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)問題 可以有效地減少雙重征稅的風(fēng)險 由此簽訂的預(yù)約定價協(xié)議 在法律上對締約國皆有約束力 單邊預(yù)約定價安排是指納稅人和一個國家的稅務(wù)主管機關(guān)預(yù)先協(xié)商受控交易 的轉(zhuǎn)讓定價問題并簽訂協(xié)議的一系列活動 單邊預(yù)約定價安排的明顯劣勢在于 由 于只是一個國家的稅務(wù)主管機關(guān)對納稅人的單方承諾 并沒有相關(guān)國家的參與 因 此納稅人遭受雙重征稅的危險并不能完全排除 相關(guān)國家的稅收權(quán)益也不能得到有 效保護 在一個成員國的國內(nèi)法允許單邊預(yù)約定價安排存在時 應(yīng)將此種情況快速 通知其他受影響國家的稅務(wù)當(dāng)局 以便他們在執(zhí)行相互協(xié)商程序時考慮確定其利益 并且 擁有單邊預(yù)約定價安排的成員國應(yīng)將單邊預(yù)約定價安排的事項通知任何受 影響的締約方 四 預(yù)約定價安排的適用條件 預(yù)約定價安排指南 在第b 部分對雙邊或多邊預(yù)約定價安排程序的適用條件 進行了闡述 納稅人申請單邊預(yù)約定價安排的適用條件取決于國內(nèi)有關(guān)稅收征管的 具體規(guī)定 而申請雙邊或多邊安排則取決于稅收協(xié)定的相互協(xié)商條款 o e c d 稅收 協(xié)定范本 第2 5 條的規(guī)定可以成為雙邊或多邊預(yù)約安排程序的法律基礎(chǔ) 該條第三 款規(guī)定 締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決在解釋和實施本協(xié)定時發(fā)生的 困難和疑義 締約國雙方主管當(dāng)局也可以為避免本協(xié)定未規(guī)定的雙重征稅而進行協(xié) 商 然而第2 5 條并非要求主管當(dāng)局必須根據(jù)納稅人的申請進行預(yù)約定價安排協(xié)商 可見納稅人單方的愿望并不能必然導(dǎo)致預(yù)約定價安排的實現(xiàn) 為達成雙邊或多邊安排程序 還需要滿足其他一些條件 如納稅人的充分合作 包括幫助當(dāng)局對方案的評估 根據(jù)要求提供必要的額外資料等 此外 當(dāng)判斷進行預(yù)約定價安排是否合適時 一個重要的考慮就是預(yù)先同意避 免雙重征稅風(fēng)險的方法能獲得多大好處 這就需要判斷并且有必要在有限的財政 人力資源的高效利用和降低雙重征稅可能性的渴望二者之間取得平衡 簡而言之 即要對可獲得的利益與所需花費的資源進行權(quán)衡 以確定是否值得 稅收當(dāng)局可能 考慮下列相關(guān)因素 1 預(yù)約定價安排提出的方法和其它條款是否尊重了 轉(zhuǎn)讓定價指南 中的指導(dǎo) 方針 如果不是 應(yīng)要求納稅人對方案作出相應(yīng)修改以增加達成共同協(xié)議的可能性 正如 轉(zhuǎn)讓定價指南 序言第1 7 段所稱 這些指南的主要目的也是對在相互協(xié)商 中解決轉(zhuǎn)讓定價案件進行規(guī)范 2 是否有任何 在解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義 可能大大增加雙 重征稅風(fēng)險使得有理由在交易前運用資源來解決問題 3 方案所涵蓋的交易是否具有不問斷性 項目的生命是否還有較多剩余 4 討論的交易是否經(jīng)過深思熟慮而不是純粹假定性質(zhì)的 5 是否已對事實類型實質(zhì)相似的先前年度展開轉(zhuǎn)讓定價審計 如果是 那么參 與預(yù)約定價安排可以加速審計活動的完成 因為屆時預(yù)約定價安排的條款可被適用 為先前年度的審計和尚未解決的相互協(xié)商提供告知方法或解決之道 二 預(yù)約定價安排的作用 1 改 事后調(diào)整 為 事先約定 避免了國際轉(zhuǎn)讓定價所涉及的不同國家 稅收主管機關(guān)在進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時發(fā)生爭議 2 避免雙重征稅 由于有與關(guān)聯(lián)企業(yè)各方有關(guān)的稅務(wù)當(dāng)局共同參與關(guān)聯(lián)企業(yè) 各方的稅收事宜 各有關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局能就有關(guān)交易的稅收管轄權(quán)進行分析協(xié)商 明確各自的稅收權(quán)利 因此能夠避免雙重征稅 從而提高工作效率 降低成本 3 納稅人義務(wù)的確定性有利于維護納稅人國內(nèi)法定權(quán)利 跨國納稅人事先就 轉(zhuǎn)讓定價與稅務(wù)機關(guān)達成協(xié)議 就能確切地知道自己在國內(nèi)應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)以及在預(yù) 約定價協(xié)議有效期間所納稅負(fù)應(yīng)作怎樣的調(diào)整 從而避免了審計的風(fēng)險和開支以及 由于轉(zhuǎn)讓定價而引起的訴訟 乃至可能被課處的罰款 通過簽訂預(yù)約定價協(xié)議 跨 國納稅人的法定權(quán)利在協(xié)議中已經(jīng)明確規(guī)定 這有利于維護納稅人的合法權(quán)利 4 有利于構(gòu)筑納稅人和稅務(wù)機關(guān)良好的合作關(guān)系 提出預(yù)約定價安排申請的納 稅人往往能夠自覺履行預(yù)約定價協(xié)議 從而避免了以往的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整稅務(wù)機關(guān)以 行政手段強行干預(yù)時納稅人易于產(chǎn)生的抵觸情緒 與此同時也減輕了稅務(wù)機關(guān)的工 作 另外 這種良好的合作關(guān)系也有益于吸引納稅人長期投資 以上四大作用在筆者的理解當(dāng)中 也恰恰是預(yù)約定價安排相對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 的四大優(yōu)勢 而在這四大優(yōu)勢中 又以其中第1 2 點優(yōu)勢最為重要 最體現(xiàn)其實踐 意義 但是 預(yù)約定價安排在目前的實踐過程中 也存在費用較高的缺點 訂立預(yù)約定 價協(xié)議 要花費相當(dāng)?shù)呢斄?美國的預(yù)約定價安排程序 相關(guān)納稅人大致要花費二 萬美元 也就是說 只有大中型的跨國公司 才適合訂立預(yù)約定價安排 三 預(yù)約定價安排制度的有效確立 鑒于單邊預(yù)約定價安排只是一個國家的稅務(wù)主管機關(guān)對納稅人的單方面承諾 并沒有相關(guān)國家的參與 因此納稅人遭受雙重征稅的危險并不能完全排除 相關(guān)國 家的稅收權(quán)益也不能得到有效保護 在國際轉(zhuǎn)讓定價實踐中的意義不大 因此 自 本第三節(jié)起討論的預(yù)約定價安排均為雙邊或多邊預(yù)約定價安排 統(tǒng)稱為 預(yù)約定價 安排 如在特定情況下提及單邊預(yù)約定價安排的 則稱為 單邊預(yù)約定價安排 以示區(qū)別 一 國際雙重征稅協(xié)定中應(yīng)有明確規(guī)定 前文已經(jīng)提及 預(yù)約定價安排的重要基礎(chǔ)是雙重征稅協(xié)定中的相互協(xié)商程序條 款 但筆者以為 僅有常規(guī)的相互協(xié)商程序條款而不將預(yù)約定價安排明示為相互協(xié) 商的具體內(nèi)容是不夠的 而僅在相互協(xié)商程序條款中明確列出預(yù)約定價安排作為相 互協(xié)商的可能性之一而不就國與國之間如何啟動預(yù)約定價安排作出程序上的約定仍 是不夠的 2 9 o e c d 預(yù)約定價安排指南 作為一個在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域有較高權(quán)威性的國際組織 頒發(fā)的一個以 在選擇使用預(yù)約定價安排的國家間提高預(yù)約定價安排實踐的一致性 為己任的國際性立法指導(dǎo)文件 可能因為該文件在a 部分 背景 中所述的原因 預(yù)約定價安排指南 的目標(biāo)是 通過向稅收當(dāng)局提供如何開展有關(guān)預(yù)約定價安 排的相互協(xié)商程序的指導(dǎo)方針以提高預(yù)