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稅法上的誠信原則稅法上的誠信原則 稅法上的誠信原則 2008-12-20 15:11:07 【關(guān)鍵詞】稅法，誠信原則 近兩年，國家稅務(wù)局相繼提出了“誠信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學界對于誠信原則與稅法關(guān)系的討論。誠信原則應(yīng)用于稅法關(guān)系，就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，及時履行給付，不得違背對方基于合法權(quán)利的合理期待。誠信原則適用于稅法領(lǐng)域具有理論上的可行性和實踐中的必要性，對其在稅法中的具體應(yīng)用的探討，能夠為我國稅法基本原則的完善提供一種新的思路。 一、稅法適用誠信原則。 （一）理論上適用的可能性。 日本稅法學家北野弘久認為，根據(jù)法的一般原理，應(yīng)當允許在一定條件下在稅收法律關(guān)系中運用信用法則的原理?！?】我也認為誠實信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體分析如下： 1、從公私法的融合趨勢來看。隨著社會、經(jīng)濟的發(fā)展，國家、個人和社會利益之間的沖突越來越激烈，如何實現(xiàn)這三者之間的利益平衡、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是當代法學所要解決的問題。社會利益的沖突使得傳統(tǒng)的公法、私法的二元結(jié)構(gòu)劃分遭到挑戰(zhàn)，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當代法學發(fā)展的重要趨勢。私法方面，現(xiàn)代民法對傳統(tǒng)三原則做出了修正，出現(xiàn)了限制所有權(quán)和契約自由的新趨勢，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規(guī)范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補傳統(tǒng)私法調(diào)整之不足;公法方面，國家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統(tǒng)的政治職能，還要履行在整個世界范圍內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟與工業(yè)的深刻變遷創(chuàng)設(shè)出的各種新的、政府所擔負的義務(wù)”【2】，對社會經(jīng)濟的發(fā)展進行參與、管理和干預(yù)，糾正和克服市場失靈。在此過程中，國家不僅要運用傳統(tǒng)的公權(quán)力方法，而且由于權(quán)力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調(diào)整方法以彌補傳統(tǒng)公法調(diào)整的不足。誠信原則作為私法的重要規(guī)范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時具有很強的“私法”色彩，當然可以適用誠信原則。 2、從誠實信用原則本身的發(fā)展來看。隨著社會的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預(yù)的強化，誠信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴張，許多法律概念、規(guī)則、規(guī)范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或影響下發(fā)生了或正發(fā)生著巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此，學者們認為誠實信用原則在公法中也應(yīng)有其適用空間。 3、從稅法本身來看。首先，稅法的調(diào)整對象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權(quán)力特征看，它具有強烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實質(zhì)內(nèi)容看，它是經(jīng)濟關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實信用原則理所當然。再次，從稅收根據(jù)看。關(guān)于稅收根據(jù)，西方有犧牲說、權(quán)力說、公需說和交換說。其中，交換說為現(xiàn)代財政學的通說。按照交換說，人民之所以要納稅，是因為他們從政府那里得到了公共物品，而納稅就是換取政府公共物品的對價。政府之所以有權(quán)力征稅，就是因為它向人民提供了公共物品，稅收就是對政府提供公共物品的補償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系，當然適用誠信原則。 （二）實踐中存在的必要性。 誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準則，并調(diào)節(jié)各種社會利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競爭糾紛的主要準繩，可以對法律沒有明確規(guī)定的競爭糾紛，通過法院的善意的擴大性或限制性的解釋，體現(xiàn)立法的意愿，實現(xiàn)法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實踐過程中，誠信原則具有觀念法和補充法的功能。具體到稅法中，從司法實踐看，日本已有判例認為，違背信用法則這條最基本觀念的違法賦課處分應(yīng)屬無效，在實踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙?！?】 在我國，人們在進行經(jīng)濟活動時，如何安排其行為，稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業(yè)性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且，現(xiàn)代社會有大量具有財政目的和社會政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動;再者，為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實踐來說，還是從我國的社會現(xiàn)實來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。 二、誠信原則在稅法上的具體適用。 法律作為利益的分配和協(xié)調(diào)規(guī)則，在民事關(guān)系中主要用來協(xié)調(diào)平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側(cè)重點也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現(xiàn)為信賴利益的保護問題，具體表現(xiàn)在： （一）稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過程中的適用。主要體現(xiàn)在稅法的溯及力和法律變動時的利益保護兩方面： 1、法律的溯及力問題。 法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來行為的，而不約束過去的行為，不能要求人們遵守一項還未通過的法律，也不能依照一項新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權(quán)益。我國在司法實踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律（包括各級別的法律、法規(guī)），也應(yīng)本著同樣的態(tài)度。盡管我國新的稅收征收管理法沒有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據(jù)法理，這一原則的適用應(yīng)是勿庸置疑的。究其實質(zhì)，乃是源于對納稅人的信賴利益的保護。由于法令作為人民活動之準繩，人民自然會對之寄以信賴，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無所適從，但社會情況并非一成不變。因此，作為社會共同生活準繩之法令，自然須配合社會變遷的腳步而調(diào)整。而人民對于法秩序安定的信賴，與法必須因社會進展而變動，兩者一靜一動之間，究竟如何調(diào)整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問題。而在這個問題上，“信賴保護原則占了一個重要的地位”【4】。在稅法里，就是說稅收主體因信賴頒布實施的法律而進行一定的稅收活動，法律應(yīng)該保護這種信賴。 2、法律變動時的利益保護問題。 傳統(tǒng)的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔責任。但隨著公共負擔平等觀念的傳播，人們開始認為如果法律的規(guī)定使特定人或少數(shù)人利益受到巨大的損失，國家應(yīng)負賠償責任。目前已有不少國家的立法確認國家在制定、修改或廢止法律的過程中，造成對個人權(quán)益損失的，國家要承擔相應(yīng)的責任包括賠償責任，以制約法律過于頻繁的變動，維護法的安定性，保護人民對于法的信賴和基于這種信賴所產(chǎn)生的利益。如德國行政程序法規(guī)定，行政法規(guī)給個人帶來損害時，國家應(yīng)承擔賠償責任。這種損害，既可能是因為行政法規(guī)命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時，也有可能是因為這些行政法規(guī)、命令相矛盾而引起。當然，只有后者也即因為立法變化引起的賠償責任，才屬于嚴格意義上信賴保護的范圍。我國目前對于立法變動造成的損害還沒有提供法律上的保護。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應(yīng)當承擔一定的賠償責任，以保護納稅人對于國家稅收立法的信賴。 （二）稅法實施中的誠信原則。 遵循誠信原則，對信賴利益予以保護，要求征稅機關(guān)為了維護法律秩序的安定性和保護納稅人的正當利益，當納稅人對征稅機關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴利益，即納稅人因信賴稅務(wù)機關(guān)的特定行為，而據(jù)以實施無法回復的財產(chǎn)上處置，并且這種信賴利益因其具有正當性而應(yīng)當?shù)玫奖Ｗo時，征稅機關(guān)不得撤銷或廢止這種信賴利益，或者如果撤銷或廢止，必須補償其信賴利益。 當然，法律也并不禁止征稅機關(guān)對稅收行為進行撤銷和廢止，但這種權(quán)力要受到嚴格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規(guī)定，將征稅行為區(qū)分為授益的稅收行為和設(shè)負擔的稅收行為。對于授益的稅收行為，一般不能撤銷。因為具有約束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護地位，依誠實信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因為征稅機關(guān)的原因?qū)е鲁窂U，則應(yīng)賠償納稅人的信賴損失。對于設(shè)負擔的稅收行為，一般可以隨時撤銷，因為納稅人的權(quán)利不會因此受損。但如果有特別撤銷禁止，或由此會導致再次宣布內(nèi)容相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷。我國稅法中就有類似規(guī)定，如對于依法納稅這種負擔稅收行為，稅收征收管理法第52條第一款規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！边@就是說，如果因稅務(wù)機關(guān)的責任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在三年內(nèi)要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機關(guān)的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴應(yīng)該尊重。 （三）稅收程序上的誠信原則。 誠信原則要求征稅機關(guān)在納稅人的參與下嚴格按法律程序來做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀念、法律規(guī)范，稅法上的實體權(quán)利義務(wù)關(guān)系只有通過稅收程序才能轉(zhuǎn)化為行為事實。因此，只有征稅機關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關(guān)系。而一個公正的程序，不僅需要立法上的建構(gòu)，還需要執(zhí)法者的誠信執(zhí)法。因為“稅法”作為征納關(guān)系的“第一次調(diào)節(jié)”，由于各種原因，不可避免會存在漏洞，需要誠信作為“第二次調(diào)節(jié)”，最終實現(xiàn)稅法調(diào)節(jié)和道德調(diào)節(jié)的“雙重覆蓋”【5】，從而在根本上構(gòu)建起一個公正的誠信執(zhí)法的稅收程序。 在現(xiàn)實的稅收執(zhí)法中，程序違法現(xiàn)象大量存在，這也是稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一?！?】由于各種因素、特別是傳統(tǒng)文化的影響，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在稅收執(zhí)法中比較忽視程序問題。主要表現(xiàn)為程序虛無主義和程序工具主義。前者認為程序純粹是累贅、是走過場，只要稅能收上來，通過什么方式并不重要。后者認為程序是針對納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認為程序也是制約執(zhí)法權(quán)的一種機制。這兩種認識，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的有效控制，也不利于對納稅人合法權(quán)益的保護，是進一步加強和完善我國稅收法治建設(shè)必須解決的問題。而要解決這個問題，除了要樹立納稅人權(quán)利意識之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機關(guān)誠信執(zhí)法的意識。而這種意識既是構(gòu)建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實信用原則引入稅收程序中，實現(xiàn)法律與道德的雙重調(diào)節(jié)。 三、稅法上適用誠實信用原則的條件。 （一）適用主體。 在民法的法律關(guān)系中，誠信是一種相互義務(wù)，對雙方當事人均應(yīng)適用。在稅法上，誠信原則是調(diào)整征稅主體即征稅機關(guān)和納稅主體（主要是納稅人）權(quán)利與義務(wù)的道德規(guī)范，其核心是誠實信守稅法，它要求主體主觀上不存惡意，沒有欺騙的企圖，排除追求不正當利益的目的，這是主體應(yīng)擁有的善意真誠的主觀心理態(tài)勢;它要求主體在客觀行為上誠實守信地行使權(quán)利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實踐中的主體必須在尊重對方權(quán)利的基礎(chǔ)上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時，行使自己的權(quán)利并監(jiān)督對方依法履行義務(wù)。那么，對于納稅人是否也應(yīng)該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實信用地履行納稅義務(wù)以實現(xiàn)征稅機關(guān)對納稅人的信賴？不同學者有不同觀點。日本著名稅法學家北野弘久認為，“沒有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應(yīng)適用的問題，這是因為在實定法中已明確規(guī)定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規(guī)則等，所以沒有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】。 對于納稅人而言，誠實信用地納稅不僅僅是一種法律上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規(guī)定。但是，所有行為都是由其動機決定的。在當前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當每個納稅人都能誠實守信、一諾千金時，就不會有違反稅法的動機，就不會有偷逃稅款的問題。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過情感調(diào)節(jié)、輿論影響、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務(wù)具有正確認識，認為自己有道德上的義務(wù)去支付其應(yīng)付稅款，若是在納稅方面進行欺騙則有犯罪的感覺，才能夠表現(xiàn)出對稅法的遵從，這種遵從不是強迫性的，而是源于一種心理的認同，從而才能自主自愿地誠信納稅。 （二）適用要求。 臺灣學者吳坤誠從行政法的特性出發(fā)，認為行政誠信原則的適用必須具備信賴基礎(chǔ)、信賴表現(xiàn)和信賴值得保護三個基本條件【8】。借鑒之，筆者認為，誠實信用原則要在稅法實踐中具體應(yīng)用，還應(yīng)該具備以下幾點具體要求： 1、稅收行為有效成立。即信賴基礎(chǔ)。這是稅收誠信賴以存在的前提和基礎(chǔ)，就是說，稅收行為應(yīng)該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。 2、納稅人因信賴征稅機關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對自己的活動進行了適當?shù)陌才?。即有信賴表現(xiàn)。若納稅人尚未對財產(chǎn)進行任何的處置或安排，僅僅是信賴征稅機關(guān)錯誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動，這時就沒有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴征稅機關(guān)的意思表示而進一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動時，才有對納稅人進行保護的必要。并且，征稅機關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。 3、納稅人對征稅機關(guān)的信賴必須是值得保護的。即納稅人對征稅機關(guān)的信賴必須是正當?shù)?。所謂正當，指人民不僅對國家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀上是善意的、無過失的。若信賴是基于當事人惡意欺詐、脅迫或其他