「南方保健審計失敗案例分析」.doc

一、引言美國安然、世界通信、施樂等一系列財務(wù)舞弊丑聞的爆發(fā)不但使投資者和債權(quán)人損失慘重，而且使社會公眾對美國企業(yè)界和會計職業(yè)界喪失信心。這從以下一些專有名詞英文縮寫的“演繹”可窺見一斑：CEO（Chief Executive Officer，首席執(zhí)行官）被戲稱為Corporate Embezzlement Officer（公司貪污官）；CFO（Chief Financial Officer，首席財務(wù)官）被戲稱為Chief Fraud Officer（首席舞弊官）；EBITDA（Earnings Before Interests, Taxes, Depreciation and Amortization ，扣除利息、稅收、折舊和攤銷前的盈利）更被戲稱為Earnings Before I Tricked the Dumb Auditor（我蒙騙那個愚蠢審計師之前的盈利）。下面以美國南方保健公司的財務(wù)舞弊案為例進(jìn)行分析。二、 美國南方保健公司簡介上世紀(jì)80年代初，斯克魯西出于將理療和恢復(fù)性治療等手術(shù)輔助環(huán)節(jié)從醫(yī)院中獨立出來的獨特想法創(chuàng)建了南方保健公司（以下簡稱南方保健）。1986年南方保健完成新股發(fā)行并在紐約股票交易所上市。以后的十年，南方保健瘋狂購并，2002年已發(fā)展成為全美最大的私立保健醫(yī)療公司，在美國的50個州和澳大利亞、加拿大、英國等國家擁有眾多的診所、外科手術(shù)中心和療養(yǎng)院。正是這幾近瘋狂的擴(kuò)張速度使南方保健消化不良，加上首席執(zhí)行官斯克魯西在董事會中的獨斷專行和過分追求個人成就感，最終使南方保健走上了財務(wù)舞弊不歸路。2003年3月南方保健的財務(wù)舞弊丑聞浮出水面，創(chuàng)下了上市公司財務(wù)舞弊涉案人員最多的紀(jì)錄（11名高管人員涉案）。已經(jīng)抖露出的25億美元的虛假利潤更使其成為僅次于世界通信的第二大“會計造假大王”。3、 探究緣由公司治理結(jié)構(gòu)方面在南方保健的案例中，公司治理生態(tài)的各個環(huán)節(jié)，尤其是管理當(dāng)局、董事會、注冊會計師等環(huán)節(jié)失效了！這是導(dǎo)致南方保健借助于財務(wù)報表粉飾以達(dá)到華爾街分析師的預(yù)期，而使投資者遭受巨額損失的根本原因。1、 獨裁的管理當(dāng)局從會計信息失真的動因來看，正是由于企業(yè)管理當(dāng)局自身的利益驅(qū)動而進(jìn)行盈余管理甚至財務(wù)欺詐，而會計人員往往在管理當(dāng)局威逼下，不得不屈從于管理當(dāng)局，提供了虛假的會計信息。南方保健就是一個典型的例子。南方保健實行的是以斯克魯西為中心的集權(quán)式管理風(fēng)格。斯克魯西是南方保健的創(chuàng)始人，又是董事會主席兼首席執(zhí)行官，十分強(qiáng)調(diào)自己在公司管理中的核心地位而實行 “獨裁統(tǒng)治”。南方保健因追求規(guī)模盲目擴(kuò)張而背負(fù)了沉重的財務(wù)負(fù)擔(dān)，斯克魯西為維持其強(qiáng)者形象，也出于自身的利益考慮（擁有大量的股票期權(quán)），而迎合華爾街財務(wù)分析師的盈利預(yù)期指使會計人員進(jìn)行財務(wù)舞弊以粉飾太平。據(jù)調(diào)查，至少從1997年起斯克魯西就領(lǐng)導(dǎo)南方保健的高管人員每個季度末開會，商討會計造假事宜。正如SEC執(zhí)法部負(fù)責(zé)人所指出的，“南方保健日常經(jīng)營的標(biāo)準(zhǔn)程序就是操縱公司的利潤以使其滿足華爾街分析師的預(yù)期。” 南方保健從1997年2001年對外報告的虛假利潤占實際利潤的比例分別為：233%、173%、220%、188%和4722%（做折線圖）。2、失職的董事會面對斯克魯西這樣的強(qiáng)權(quán)人物，南方保健的董事會對其監(jiān)督形同虛設(shè)，而且斯克魯西不喜歡聘用獨立董事。（獨立董事,是指獨立于公司股東且不在公司中內(nèi)部任職，并與公司或公司經(jīng)營管理者沒有重要的業(yè)務(wù)聯(lián)系或?qū)I(yè)聯(lián)系，并對公司事務(wù)做出獨立判斷的董事。）下面再來看看董事會下設(shè)的審計委員會的表現(xiàn)。麻木不仁的審計委員會2001年，美國聯(lián)邦政府和美國司法部分別因南方保健的頻繁的關(guān)聯(lián)交易和詐騙Medicare 保險金而起訴南方保健，但是審計委員會對于上述重大事件不聞不問，無動于衷。更有甚者，南方保健審計委員會中的兩名成員所擁有的私人公司與南方保健之間竟存在著密切的關(guān)聯(lián)交易。試想，經(jīng)理與他們的董事關(guān)系曖昧，董事會還能對經(jīng)理人員進(jìn)行監(jiān)督嗎？3、 無奈的內(nèi)部審計部門內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，應(yīng)對企業(yè)的各種財務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟(jì)有效性等進(jìn)行審核（李明輝，2002）。但是，南方保健內(nèi)部審計部門由于審計委員會的玩忽職守而勢單力薄，開展工作時處處受阻，無法履行財務(wù)審計和經(jīng)營績效審計的職責(zé)。南方保健內(nèi)部審計人員抱怨說：“我們無法接觸重要的賬簿資料，對公司會計軟件中的一些模塊，我們也沒有進(jìn)入的權(quán)限?！笔チ素攧?wù)監(jiān)督的南方保健的會計信息質(zhì)量能有保證嗎？而以上公司治理結(jié)構(gòu)的問題，應(yīng)該是CPA在了解被審計單位的內(nèi)部控制時應(yīng)該了解到的，從而做出有效的風(fēng)險評估，直至在審計過程中發(fā)現(xiàn)南方保健的會計造假。但事與愿違，下面對CPA的審計失敗進(jìn)行探究。CPA審計失敗方面一、獨立性的威脅侵蝕著CPA審計的根基從美國證券交易委員會（SEC）和司法部調(diào)查披露的資料和媒體的報道來看，安永在對南方保健進(jìn)行審計時，其獨立性至少面臨以下威脅：1、自身利益威脅在審計人員尋求自身利益過程中產(chǎn)生的威脅。自利包括審計人員情感上、經(jīng)濟(jì)上及其它方面的個人利益。目前審計客戶向?qū)徲嬋藛T付費的關(guān)系就造成了一種經(jīng)濟(jì)上的自利。資料顯示，直到南方保健解雇安永時，南方保健一直是安永會計師事務(wù)所伯明翰辦事處的最大客戶。僅2001年，南方保健向安永支付的費用就高達(dá)370萬美元。這種直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，至少使安永缺乏形式上的獨立性。2、自我評價威脅注冊會計師正在或?qū)⒁峁┑姆?wù)與其提供鑒證服務(wù)所需的獨立性發(fā)生沖突，產(chǎn)生自我評價的威脅。同時從事鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)，容易導(dǎo)致會計師事務(wù)所的目標(biāo)定位發(fā)生偏差而損害其獨立性。在會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)收入來源于報酬豐厚的咨詢等非鑒證業(yè)務(wù)時，期望他在對客戶的財務(wù)報表進(jìn)行審計時保持超然獨立， 顯然是不切實際的。2001年度，安永從南方保健獲取的除報表審計費以外的其他費用占到了其費用總額的67.5%。形式獨立亦或?qū)嵸|(zhì)獨立，安永做到了嗎？3、信任威脅審計人員由于與審計客戶有親密關(guān)系而受到影響。在目前已確定的南方保健涉案的7年時間里，安永一直為其執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，這種長期服務(wù)的關(guān)系在很大程度上可能導(dǎo)致審計人員的獨立性受損。同時， 南方保健的前任)12 還曾是安永旗下的一名注冊會計師，并參與過南方保健的審計業(yè)務(wù)。這種同事關(guān)系轉(zhuǎn)為客戶關(guān)系，難免不讓人對其獨立性產(chǎn)生質(zhì)疑。令人吃驚的是，安永主審合伙人詹姆斯蘭佛倫聲稱他們曾就關(guān)于南方保健會計舞弊的舉報向南方保健的首席財務(wù)官歐文斯求證。如此行為，其關(guān)系曖昧可見一斑。二、安永忽視了若干財務(wù)預(yù)警信號（缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎）保持高度的職業(yè)審慎，能夠幫助注冊會計師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題、捕捉錯弊的蛛絲馬跡，提高審計效率，使審計工作事半功倍。相反，如果未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，即使按部就班地執(zhí)行了所有既定的審計程序，審計依然是沒有效率甚至是沒有效果的，審計質(zhì)量也無從談起。在這一點上，安永和已經(jīng)倒下的安達(dá)信都是前車之鑒。在與被審計單位“斗智斗勇”的博弈過程中，職業(yè)審慎始終是注冊會計師賴以生存的基本法則。早在安永為南方保健2001年度的財務(wù)報告簽發(fā)無保留審計意見之前，就有許多跡象表明南方保健可能存在欺詐和舞弊行為。安永本應(yīng)根據(jù)這些跡象，保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，對南方保健管理當(dāng)局是否誠信，其提供的財務(wù)報表是否存在因舞弊而導(dǎo)致重大錯報和漏報，予以充分關(guān)注。甚至已接到雇員關(guān)于財務(wù)舞弊的舉報，安永的注冊會計師仍然沒有采取必要措施，以至于錯失了發(fā)現(xiàn)南方保健大規(guī)模會計造假的機(jī)會。例如舞弊指控：南方保健審計小組成員之一、安永的主審合伙人 James Lamphron在法庭上作證時承認(rèn)曾收到過一份電子郵件，警告南方保健可能存在會計舞弊。該電子郵件提醒安永的注冊會計師們特別注意審查三個特殊的會計賬戶，其中就包括“契約調(diào)整”和“AP匯總”這兩個被用于造假的賬戶。在收到該電子郵件后，Lamphron向南方保健的首席財務(wù)官William Owens求證。Owens的解釋是，電子郵件的署名人Michael Vines是南方保健會計部一個“對自己工作不滿意的牢騷狂”。 Lamphron輕信了Owens的解釋，審計小組在未經(jīng)任何詳細(xì)調(diào)查的情況下，草率地下了結(jié)論：“南方保健沒做錯什么事?！惫嬲哒{(diào)整：2002年8月，南方保健對外發(fā)布公告，稱Medicare對有關(guān)理療門診服務(wù)付款政策的調(diào)整每年會影響公司利潤達(dá) 1.75億美元。事實上，根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的普遍情況，Medicare政策的變化并不足以對南方保健的經(jīng)營產(chǎn)生如此巨大的影響。這一消息公布的當(dāng)天即遭到投資者和債權(quán)人的一片噓聲。一些財務(wù)分析師質(zhì)疑南方保健此舉的意圖是旨在降低華爾街的預(yù)期，掩飾其經(jīng)營力不從心的跡象。雇員舉報：2001年，南方保健被指控開給“老年人醫(yī)療保險計劃”(Medicare)的賬單一直過高，具欺詐性。同年12月，它同意支付790萬美元以了結(jié)Medicare對它的起訴。在2001年度審計現(xiàn)場工作結(jié)束前3個月，司法部展開對南方保健欺詐案件的調(diào)查，就已經(jīng)向安永發(fā)出了強(qiáng)烈的警示信號。雖然 Medicare欺詐案本身并不意味著南方保健一定存在會計舞弊，但足以使安永對南方保健管理當(dāng)局的誠信經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑，安永的注冊會計師本應(yīng)在年度審計時提高執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，加大對相關(guān)科目的審查力度。內(nèi)審人員：南方保健的內(nèi)部審計人員曾向安永的另一位王審合伙人William C. Miller抱怨，作為內(nèi)審人員，他們長年不被允許接觸南方保健的主要賬簿資料。這種缺乏內(nèi)部控制的現(xiàn)象卻沒有引起安永應(yīng)有的重視。同業(yè)比較：與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，南方保健通過收購迅速擴(kuò)張，利潤率的成長也異常迅猛。2000年該公司的稅前收益比 1999年增長了一倍多，達(dá)到5.59億美元，但營業(yè)收入僅增長了3。2001年的稅前收益接近1999年的兩倍，而銷售額只增長了8。董事會監(jiān)督失控：在南方保健，創(chuàng)始人兼首席執(zhí)行官Scrushy在公司內(nèi)外均以集權(quán)式的鐵腕管理風(fēng)格著稱。而且，南方保健的一些董事，包括審計委員會的兩名成員，也都與公司存在明顯的業(yè)務(wù)關(guān)系。根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會頒布的”財務(wù)報表審計中對舞；弊的考慮”(原為1996年頒布的第82號準(zhǔn)則，2002年10月被第99號取代)，注冊會計師在對內(nèi)部控制進(jìn)行了解時，應(yīng)充分；關(guān)注被審計單位管理當(dāng)局是否存在由一個人或一個小團(tuán)體獨掌大權(quán)，董事會或?qū)徲嬑瘑T會對其監(jiān)督是否存在軟弱無能的現(xiàn)象。此外，如果董事與公司存在不正當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)方交易，審計準(zhǔn)則也同樣視其為欺詐存在的跡象之一。令人遺憾的是，長年為南方保健執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的安永注冊會計師們卻對上述事實熟視無睹。 審計工作范圍受限：安永的主審合伙人Miller證實，在南方保健執(zhí)行審計時，審計小組需要的資料只能向南方保健指定的兩名現(xiàn)已認(rèn)罪的財務(wù)主管Emery Harris和 RebeccaKMorgan索要。審計小組幾乎不與其他會計人員進(jìn)行交談、詢問或索要資料。對于南方保健這種不合理的限制，安永竟然屈從。稍微有點審計常識的人都知道，被審計單位對注冊會計師獲取審計證據(jù)的限制是不能接受的，通過被審計單位指定渠道是難以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的。 現(xiàn)金審計問題：SEC和司法部的調(diào)查結(jié)果顯示，南方保健虛增了3億美元的現(xiàn)金。眾所周知，現(xiàn)金是報表科目中最為敏感的一個項目，對現(xiàn)金的審查歷來是財務(wù)報表審計的重點。一旦現(xiàn)金科目出現(xiàn)錯報或漏報，財務(wù)報表便存在失實或舞弊的可能。注冊會計師也可以此為突破口，追查虛構(gòu)收入、虛減成本費用等舞弊行為。各國的審計準(zhǔn)則普遍要求注冊會計師采用函證等標(biāo)準(zhǔn)化程序，核實存放在金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金余額。三、重要性水平“ 不變的基準(zhǔn)線”是導(dǎo)致審計失敗的陷阱對于會計報表的同一項目而言，在不同的被審計對象中，其重要性水平是相對的；即使對每一個具體的被審對象而言，其每一會計報表項目的重要性在不同時期也是相對的。注冊會計師在對某一企業(yè)會計報表進(jìn)行審計時，必須根據(jù)企業(yè)面臨的環(huán)境，綜合考慮各種影響因素，合理地確定各個層次的重要性水平。南方保健使用的最主要造假手段是通過“契約調(diào)整”（Contractual Adjustment）這一收入備抵賬戶進(jìn)行利潤操縱?！捌跫s調(diào)整”是營業(yè)收入的一個備抵賬戶，用于估算南方保健向病人投保的醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)開出的賬單與醫(yī)療保險機(jī)構(gòu)預(yù)計將實際支付的賬款之間的差額，營業(yè)收入總額減去“契約調(diào)整”的借方余額，在南方保健的收益表上反映為營業(yè)收入凈額。這一賬戶的數(shù)字需要南方保健高管人員進(jìn)行估計和判斷，具有很大的不確定性。南方保健的高管人員恰恰利用這一特點，通過毫無根據(jù)地貸記“契約調(diào)整”賬戶，虛增收入，蓄意調(diào)節(jié)利潤。而為了不使虛增的收入露出破綻，南方保健又專門設(shè)立了“AP匯總”這一科目以配合收入的調(diào)整?！癆P匯總”作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的次級明細(xì)戶存在，用以記錄“契約調(diào)整”對應(yīng)的資產(chǎn)增加額。然而，透視南方保健的財務(wù)舞弊案，安永僅依靠特定的比率計算重要性水平和因循多年的審計使用的重要性水平，而讓諳熟審計流程的舞弊分子規(guī)避了重要性水平以“少吃多餐”的方法蒙騙過關(guān)。注冊會計師在對某一企業(yè)進(jìn)行審計時，必須根據(jù)該企業(yè)面臨的環(huán)境，考慮諸多影響因素（包括經(jīng)營活動、業(yè)務(wù)性質(zhì)的變化、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的評價結(jié)果等），才能合理