中級財務會計 第十五章 所得稅.ppt

第十五章所得稅 段小法 本章考情分析本章內容闡述所得稅會計的確認 計量和記錄問題 近3年考題為主觀題 分數(shù)適中 屬于重要章節(jié) 本章應關注的主要內容有 1 掌握資產計稅基礎的確定 2 掌握負債計稅基礎的確定 3 掌握應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定 4 掌握遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認 5 掌握所得稅費用的確認和計量等 學習本章應注意的問題 1 理解和掌握計稅基礎是學好所得稅會計的關鍵 2 一定要從資產負債的角度理解所得稅會計 3 本章內容可以和其他很多章節(jié)的內容結合出題 第一節(jié)所得稅會計概述所得稅會計采用資產負債表債務法進行核算 資產負債表債務法資產負債表債務法是從資產負債表出發(fā) 通過比較資產負債表上列示的資產 負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎 對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異 確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產 注 企業(yè)會計準則實施之前 我國所得稅會計采用的是利潤表法 是從收入與費用的角度來考慮所得稅的 了解即可 產生背景 國際會計發(fā)展趨勢 以資產負債觀取代收入費用觀 了解即可 債務法 典型的體現(xiàn)是 當所得稅稅率變動時 應該對遞延所得稅資產 負債進行調整 注意 資產負債表債務法計算的基本程序 第一步 計算應交稅費 應交所得稅 第二步 確認資產或負債的賬面價值及計稅基礎 比較賬面價值和計稅基礎 判斷可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異 進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債 關鍵步驟 第三步 做分錄 倒擠所得稅費用 例題1 判斷題 在我國現(xiàn)行會計實務中 所得稅會計的核算方法是資產負債表債務法 正確答案 二 資產的計稅基礎 一 概述資產的計稅基礎 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 或者 取得成本 以前期間已累計稅前扣除的金額 不考慮特殊情況 假定企業(yè)2009年年末取得一項固定資產 原價120萬元 稅法上規(guī)定折舊年限為3年 采用直線法計提折舊 不考慮其他因素 則2010年年末 該固定資產的計稅基礎 120 120 3 80 萬元 2011年年末 該固定資產的計稅基礎 120 120 3 2 40 萬元 例題2 計算題 某企業(yè)一項固定資產原價120萬元 假設會計折舊年限為4年 稅法折舊年限為3年 不考慮凈殘值 會計與稅法均按直線法計提折舊 則會計上每年計提30萬元的折舊 稅法上每年計提40萬元的折舊 如何確定賬面價值和計稅基礎 如何進行所得稅會計處理 正確答案 第一年年末 賬面價值 120 會計累計折舊30 90萬元第一年年末 計稅基礎 80萬元 或者 120 40 80 萬元 賬面價值90萬元 計稅基礎80萬元 產生應納稅暫時性差異 應納稅暫時性差異可以理解為 本期少交了稅 將來需要多交稅 解釋 假設會計利潤為100萬元 不考慮其他因素 則應納稅所得額 100 10 90 萬元 應交所得稅 90 25 22 5 萬元 借 所得稅費用25 一般是倒擠 本例比較簡單 所以也可以直接用100萬 25 計算 貸 應交稅費 應交所得稅90萬 25 遞延所得稅負債10萬 25 拓展 將上例改為會計折舊年限3年 稅法折舊年限4年 其他資本不變 則第一年年末資產的賬面價值小于計稅基礎 產生的是可抵扣暫時性差異 可以理解為 本期多交了稅 將來少交稅 可抵扣 第一年的應納稅所得額 100 10 110 萬元 應交所得稅 110 25 27 5 萬元 借 所得稅費用100萬 25 遞延所得稅資產10萬 25 貸 應交稅費 應交所得稅110萬 25 二 四類資產的賬面價值和計稅基礎之間的關系1 固定資產賬面價值 原價 累計折舊 固定資產減值準備會計與稅收處理的差異主要來自于折舊方法 折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取 1 折舊方法 折舊年限不同產生的差異 企業(yè)會計準則規(guī)定 企業(yè)可以根據消耗固定資產經濟利益的方式合理選擇折舊方法 如可以按直線法計提折舊 也可以按照雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法等計提折舊 前提是有關的方法能夠反映固定資產為企業(yè)帶來經濟利益的實現(xiàn)方式 2 因計提固定資產減值準備產生的差異 持有固定資產的期間內 在對固定資產計提了減值準備以后 因所計提的減值準備不允許稅前扣除 其賬面價值下降 但計稅基礎不會隨資產減值準備的提取而發(fā)生變化 也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異 2 無形資產 1 無形資產初始確認時會因為研發(fā)費用的處理而導致無形資產賬面價值和計稅基礎的差異 對于內部研究開發(fā)形成的無形資產 企業(yè)會計準則規(guī)定 有關研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段 研究階段的支出應當費用化計入當期損益 而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應當資本化作為無形資產的成本 稅法規(guī)定 企業(yè)為開發(fā)新技術 新產品 新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用 未形成無形資產計入當期損益的 在按照規(guī)定據實扣除的基礎上 按照研究開發(fā)費用的50 加計扣除 形成無形資產的 按照無形資產成本的150 攤銷 比如假定內部研究開發(fā)形成的無形資產入賬價值為1000萬元 按10年攤銷 則稅法上每年攤銷的金額為1000 10 150 150 萬元 即每年允許稅前扣除的金額為150萬元 整個使用期間總共可以稅前扣除的金額為1500萬元 所以研發(fā)成功時 該無形資產的計稅基礎 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 1500萬元 2 無形資產在后續(xù)計量時 會計與稅收的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取 企業(yè)會計準則規(guī)定 對于無形資產應根據其使用壽命情況 區(qū)分為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產 對于使用壽命不確定的無形資產 不要求攤銷 在會計期末應進行減值測試 稅法規(guī)定 企業(yè)取得的無形資產成本 應在一定期限內攤銷 即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產 除外購商譽外所有的無形資產成本均應在一定期間內攤銷 在對無形資產計提減值準備的情況下 因所計提的減值準備不允許稅前扣除 也會造成其賬面價值與計稅基礎的差異 無形資產的攤銷和計提減值準備可以比照固定資產的折舊和計提減值準備來理解 3 以公允價值計量金融資產 1 交易性金融資產以公允價值計量 其公允價值變動計入當期損益 舉例 2009年1月1日購入一項交易性金融資產 成本100萬元 2009年末公允價值為120萬元 2009年末交易性金融資產的賬面價值為120萬元 2 可供出售金融資產以公允價值計量 其公允價值變動計入資本公積 按照稅法規(guī)定 公允價值變動稅法上都是不確認的 稅法規(guī)定 企業(yè)以公允價值計量的金融資產 金融負債以及投資性房地產等 持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額 在實際處置或結算時 處置取得的價款扣除其歷史成本 或歷史成本減去累計折舊 后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額 按照該規(guī)定 以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮 有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本 從而造成在公允價值變動的情況下 對以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異 接上例 稅法不認可該項交易性金融資產公允價值的變動 即計稅基礎仍為100萬元 賬面價值大于計稅基礎 產生應納稅暫時性差異 4 其他資產 1 投資性房地產對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產 其期末賬面價值為公允價值 而如果稅法規(guī)定不認可該類資產在持有期間因公允價值變動產生的利得或損失 則其計稅基礎應以取得時支付的歷史成本為基礎計算確定 2 其他計提了資產減值準備的各項資產主要包括 存貨 應收賬款 會計上計提的壞賬準備稅法均不認可 以成本計價的投資性房地產等這些資產計提了減值準備以后 其賬面價值會隨之下降 而按照稅法規(guī)定 資產的減值在轉化為實質性損失之前 不允許稅前扣除 即其計稅基礎不會因減值準備的提取而發(fā)生變化 從而造成資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異 例題3 單選題 某公司2008年12月1日購入的一項環(huán)保設備 原價為1000萬元 使用年限為10年 會計處理時按照直線法計提折舊 稅收規(guī)定允許按雙倍余額遞減法計提折舊 設備凈殘值為0 2010年末企業(yè)對該項固定資產計提了80萬元的固定資產減值準備 2010年末該項設備的計稅基礎是 萬元 A 800B 720C 640D 560 正確答案 C 答案解析 2010年末該項設備的計稅基礎 1000 200 160 640 萬元 例題4 多選題 下列各事項中 不會導致計稅基礎和賬面價值產生差異的有 A 存貨期末的可變現(xiàn)凈值高于成本 以前未計提過跌價準備 B 購買國債確認的利息收入C 固定資產發(fā)生的維修支出D 使用壽命不確定的無形資產計提減值準備 正確答案 ABC 答案解析 選項A 可變現(xiàn)凈值高于成本且以前未計提過跌價準備 故存貨不需要計提減值準備 賬面價值等于計稅基礎 選項B 購買國債的利息收入稅法上不要求納稅 計稅基礎等于賬面價值 選項C 維修支出應計入當期損益 不影響賬面價值 不會導致計稅基礎和賬面價值產生差異 選項D 如果發(fā)生減值 則會導致賬面價值和計稅基礎產生差異 不符合題意 三 負債的計稅基礎 一 概述負債的計稅基礎 賬面價值 未來期間稅法允許稅前扣除的金額注意1 與資產的計稅基礎的區(qū)別 資產的計稅基礎是指未來稅法允許扣除的金額 負債的計稅基礎是取得成本減去以前期間稅法累計允許扣除的金額 注意2 資產與負債產生的暫時性差異在判斷時正好是相反的 考生在學習時注意類比學習 資產的賬面價值大于其計稅基礎時 產生應納稅暫時性差異 確認遞延所得稅負債 負債的賬面價值小于其計稅基礎時 產生應納稅暫時性差異 確認遞延所得稅負債 資產的賬面價值小于其計稅基礎時 產生可抵扣暫時性差異 確認遞延所得稅資產 負債的賬面價值大于其計稅基礎時 產生可抵扣暫時性差異 確認遞延所得稅資產 二 四類負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異1 預計負債注意 兩種情況 一是稅法規(guī)定 現(xiàn)在預計時不允許稅前扣除 將來實際發(fā)生時允許稅前扣除 二是稅法規(guī)定 現(xiàn)在不允許稅前扣除 將來實際發(fā)生時仍不允許稅前扣除 1 稅法 現(xiàn)在不允許稅前扣除 將來實際發(fā)生時允許稅前扣除 按照 企業(yè)會計準則第13號 或有事項 的規(guī)定 企業(yè)應將預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用 同時確認預計負債 如果稅法規(guī)定 有關的支出應于發(fā)生時稅前扣除 將來 由于該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額 有關的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除 其計稅基礎為零 例題5 計算題 某企業(yè)預計了產品保修費用100萬元 符合預計負債確認條件 如何確定預計負債的賬面價值和計稅基礎 正確答案 賬務處理 借 銷售費用1000000貸 預計負債1000000預計負債賬面價值 100 萬元 因稅法最終是允許企業(yè)扣除所有的預計產品保修費用的 因此未來期間稅法允許扣除的金額就是100萬元 負債的計稅基礎 賬面價值 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 100 100 0 萬元 賬面價值100萬元 計稅基礎0產生可抵扣暫時性差異 確認 遞延所得稅資產 100萬元 所得稅稅率25 2 稅法 現(xiàn)在不允許稅前扣除 將來實際發(fā)生時也不允許稅前扣除 如企業(yè)的罰款支出 有可能滿足預計負債確認條件確認了一項預計負債 例題6 計算題 某企業(yè)違反環(huán)保法的規(guī)定被起訴 確認了預計負債100萬元 如何確定預計負債的賬面價值和計稅基礎 正確答案 賬務處理 借 營業(yè)外支出1000000貸 預計負債1000000預計負債賬面價值 100 萬元 但是稅法規(guī)定 違反環(huán)保法的罰款支出不論是否實際支付 均不得稅前扣除 因此 此項預計負債的賬面價值為100萬元 未來期間稅法允許扣除的金額為0 負債的計稅基礎 賬面價值 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 100 0 100萬元 賬面價值100萬元 計稅基礎100萬元 賬面價值與計稅基礎相等 不形成暫時性差異 小結 第一種情況產生可抵扣暫時性差異 第二種情況不產生暫時性差異 2 預收賬款注意 兩種情況 一是會計確認收入與稅法確認收入時點不同 二是會計確認收入與稅法確認收入時點相同 1 會計確認收入與稅法確認收入時點不同即會計上不符合收入確認條件 會計上將其確認為負債 預收賬款 而稅法規(guī)定應計入應納稅所得額 例題7 計算題 某企業(yè)發(fā)出商品一批并開具增值稅專用發(fā)票 商品成本80萬元 不含稅價款100萬元 款項已經收存銀行 假定由于不符合會計上收入確認的條件而沒有確認收入 但是按稅法規(guī)定 納稅義務已經發(fā)生 如何確定預收賬款的賬面價值和計稅基礎 正確答案 賬務處理 借 發(fā)出商品800000貸 庫存商品800000借 銀行存款1170000貸 預收賬款1000000應交稅費 應交增值稅170000預收賬款賬面價值 100萬元會計上不確認收入 計入預收賬款 而稅法上本期計入應納稅所得額 未來會計上確認收入時 稅法上不需要再交稅 可以全部稅前扣除 負債計稅基礎 賬面價值 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 100 100 0負債的賬面價值100 計稅基礎0 產生可抵扣暫時性差異 應確認遞延所得稅資產 2 會計確認收入與稅法確認收入時點相同假定會計上不確認收入 稅法上也不認可此項收入 在本期不需要納稅 即會計與稅法的規(guī)定是一致的 當期沒有納稅 將來確認收入時與稅法是一致的 在將來要納稅 因此未來期間稅法允許稅前扣除的金額是零 例題8 計算題 某企業(yè)采取訂單生產方式 2009年12月預收客戶賬款100萬元 產品尚未生產 如何確定預收賬款的賬面價值和計稅基礎 正確答案 賬務處理 借 銀行存款1000000貸 預收賬款1000000預收賬款賬面價值 100萬元本題會計上不確認收入 計入預收賬款 稅法上當期也不計入應納稅所得額 未來銷售商品會計確認收入時 稅法上也要計入應納稅所得額 沒有允許稅前抵扣的金額 負債計稅基礎 賬面價值 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 100 0 100萬元預收賬款賬面價值與計稅基礎相等 不形成暫時性差異 3 應付職工薪酬企業(yè)會計準則規(guī)定 企業(yè)為獲得職工提供的服務所給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業(yè)的成本費用 在未支付之前確認為負債 例題9 計算題 假定某企業(yè)當期計提應付職工薪酬情況如下 借 生產成本5000000制造費用3000000管理費用等2000000貸 應付職工薪酬10000000 假定稅法規(guī)定了稅前扣除標準 且稅前扣除標準為700萬 如何確定該項負債 應付職工薪酬 的賬面價值和計稅基礎 正確答案 應付職工薪酬賬面價值 1000 萬元 按照假定的稅法規(guī)定 稅前計列標準為700萬 相差的300萬元只影響當期應納稅所得額的計算 未來期間稅法上不會再允許企業(yè)稅前扣除這300萬元 就是說 這項職工薪酬未來期間可從稅前扣除的金額是零 負債計稅基礎 賬面價值 未來期間稅法允許稅前扣除的金額 1000 0 1000萬元應付職工薪酬賬面價值1000萬元 計稅基礎1000 萬元 不形成暫時性差異 4 其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等 在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用 同時作為負債反映 稅法規(guī)定 罰款和滯納金本期不能稅前扣除 將來也不能稅前扣除 其計稅基礎為賬面價值減去未來期間可予稅前扣除的金額 零 即計稅基礎等于賬面價值 不產生暫時性差異 例題10 單選題 下列交易或事項中 其計稅基礎不等于賬面價值的是 A 企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債B 企業(yè)為關聯(lián)方提供債務擔保確認了預計負債1000萬元C 企業(yè)當期確認應支付的職工工資及其他薪金性質支出計1000萬元 尚未支付 假定稅法規(guī)定該企業(yè)當年合理的職工薪酬為800萬元 只允許企業(yè)稅前列支800萬元D 稅法規(guī)定的收入確認時點與會計準則一致 會計確認預收賬款500萬元 正確答案 A 答案解析 企業(yè)為關聯(lián)方提供債務擔保確認的預計負債 按稅法規(guī)定與該預計負債相關的費用不允許稅前扣除 這種情況下賬面價值等于計稅基礎 故選項B不符合題意 選項C 對于應付職工薪酬 其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0 故賬面價值等于計稅基礎 不符合題意 選項D 稅法規(guī)定的收入確認時點與會計準則一致 會計確認的預收賬款 稅收規(guī)定亦不要計入當期應納稅所得額 故預收賬款賬面價值等于其計稅基礎 四 特殊項目產生的暫時性差異主要講三個項目 1 會計未確認資產或負債 但稅法確認 企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出 除另有規(guī)定外 不超過當年銷售收入15 的部分 準予扣除 超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除 該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益 銷售費用等 不形成資產負債表中的資產 但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的 兩者之間的差異也形成暫時性差異 例題11 計算題 A公司20 9年發(fā)生了2000萬元廣告費支出 發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益 稅法規(guī)定 該類支出不超過當年銷售收入15 的部分允許當期稅前扣除 超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除 A公司20 9年實現(xiàn)銷售收入10000萬元 如何確定該項廣告費的賬面價值和計稅基礎 正確答案 該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益 不體現(xiàn)為期末資產負債表中的資產 如果將其視為資產 其賬面價值為0 因按照稅法規(guī)定 該類支出稅前列支有一定的限制 根據當期A公司銷售收入15 計算 當期可予稅前扣除1500萬元 10000 15 當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結轉 其計稅基礎為500萬元 該項資產的賬面價值0與其計稅基礎500萬元之間產生了500萬元的暫時性差異 該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應納稅所得額 為可抵扣暫時性差異 應確認相關的遞延所得稅資產 2 對于按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減雖不是因資產 負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的 但本質上可抵扣虧損和稅款抵減 這與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用 均能夠減少未來期間的應納稅所得額 進而減少未來期間的應交所得稅 在會計處理上 與可抵扣暫時性差異的處理相同 符合條件的情況下 應確認與其相關的遞延所得稅資產 假定2009年 企業(yè)發(fā)生凈虧損100萬元 按照稅法規(guī)定 可在未來5年內稅前補虧 假定未來5年有足夠的應納稅所得額 所得稅稅率為25 則企業(yè)應將其視為可抵扣暫時性差異 確認遞延所得稅資產 借 遞延所得稅資產25貸 所得稅費用25這相當于在確認虧損年度的所得稅收益 3 非同一控制下的企業(yè)合并確定的資產 負債產生的暫時性差異因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同 可能使得對于企業(yè)合并中取得資產 負債的入賬價值 公允價值 與按照稅法確定的計稅基礎不同 如非同一控制下企業(yè)合并 在符合稅法規(guī)定的免稅合并情況下 即購買方在合并中取得的可辨認資產 負債維持其原計稅基礎不變 則會因企業(yè)合并中取的可辨認資產 負債的公允價值與其計稅基礎不同 形成暫時性差異 注意 這種情況 以下兩個要點要同時滿足 1 非同一控制下企業(yè)合并 2 符合稅法上的免稅合并條件 五 暫時性差異就所得稅而言 會計與稅法的差異 可以分為兩大類 非暫時性差異 永久性差異 與暫時性差異 非暫時性差異 永久性差異 不產生遞延所得稅資產 負債 僅影響當期應納稅所得額的計算 如國債利息收入等 暫時性差異 是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異 分為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異 如下圖所示 注意 按兩條線歸納 如下圖所示 第二節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認和計量一 遞延所得稅負債的確認和計量企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時 應遵循以下原則 一 確認遞延所得稅負債的一般原則 除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外 企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債 并將其影響作為利潤表中的所得稅費用 如單獨做分錄 即為 借 所得稅費用貸 遞延所得稅負債 與直接計入所有者權益的交易或事項相關的 其所得稅影響應增加或減少所有者權益 資本公積 不能計入所得稅費用 典型業(yè)務為可供出售金融資產公允價值變動所產生的應納稅暫時性差異 如單獨做分錄 即為 借 資本公積貸 遞延所得稅負債 企業(yè)合并產生的 相關的遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額 如單獨做分錄 即為 借 商譽 營業(yè)外收入貸 遞延所得稅負債 例題12 計算題 資料 甲公司于2006年末購入一臺機器設備 成本為210000元 預計使用年限為6年 預計凈殘值為0 會計上按直線法計提折舊 因該設備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件 計稅時可采用年數(shù)總和法計提折舊 假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同 該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準備 要求 分別計算各年會計和稅法的折舊 確定固定資產的賬面價值與計稅基礎 并進行所得稅的會計處理 答案 會計折舊 210000 6 35000 元 稅法折舊 第1年 210000 6 21 60000 元 第2年 210000 5 21 50000 元 第6年 210000 1 21 10000 元 則該公司每年因固定資產賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅情況如下表所示 單位 元 1 2007年資產負債表日該項固定資產的賬面價值 實際成本 會計折舊 210000 35000 175000 元 該項固定資產的計稅基礎 實際成本 稅前扣除的折舊額 210000 60000 150000 元 因賬面價值175000元大于其計稅基礎150000元 兩者之間產生的25000元差異 會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅 屬于應納稅暫時性差異 應確認與其相關的遞延所得稅負債6250元 25000 25 借 所得稅費用6250貸 遞延所得稅負債6250 2 2008年資產負債表日該項固定資產的賬面價值 210000 35000 35000 140000 元 該項固定資產的計稅基礎 實際成本 累計已稅前扣除的折舊額 210000 60000 50000 100000 元 因賬面價值140000元大于其計稅基礎100000元 兩者之間的差額40000元為應納稅暫性差異在2008年末的余額 應確認與其相關的遞延所得稅負債余額為10000元 但遞延所得稅負債的期初余額為6250元 當期應進一步確認遞延所得稅負債3750元 借 所得稅費用3750貸 遞延所得稅負債3750注意 遞延所得稅發(fā)生額 期末余額 期初余額 做賬務處理時是針對發(fā)生額做會計分錄 3 2009年資產負債表日該項固定資產的賬面價值 210000 35000 35000 35000 105000 元 該項固定資產的計稅基礎 210000 60000 50000 40000 60000 元 因賬面價值105000元大于其計稅基礎60000元 兩者之間的差額為應納稅暫時性差異在2009年末的余額 所以2009年末與其相關的遞延所得稅負債余額為11250元 但遞延所得稅負債的期初余額為10000元 當期應進一步確認遞延所得稅負債1250元 借 所得稅費用1250貸 遞延所得稅負債1250從表格的最后一行可以看出 在2010年以前 遞延所得稅負債余額是逐年增加的 從2010年開始 遞延所得稅負債余額開始逐年減少 即轉回 到最后 遞延所得稅負債余額會變?yōu)榱?4 2010年資產負債表日該項固定資產的賬面價值 210000 35000 4 70000 元 該項固定資產的計稅基礎 210000 180000 30000 元 因其賬面價值70000元大于其計稅基礎30000元 兩者之間的差額為應納稅暫時性差異在2010年末的余額 所以2010年末與其相關的遞延所得稅負債余額為10000元 但遞延所得稅負債的期初余額為11250元 當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債1250元 借 遞延所得稅負債1250貸 所得稅費用1250注意 遞延所得稅項目的轉回 5 2011年資產負債表日該項固定資產的賬面價值 210000 35000 5 35000 元 該項固定資產的計稅基礎 210000 200000 10000 元 因其賬面價值35000元大于計稅基礎10000元 兩者之間的差額為應納稅暫時性差異在2011年末的余額 所以2011年末與其相關的遞延所得稅負債余額為6250元 但遞延所得稅負債的期初余額為10000元 當期應轉回遞延所得稅負債3750元 借 遞延所得稅負債3750貸 所得稅費用3750 6 2012年資產負債表日該項固定資產的賬面價值及計稅基礎均為0 兩者之間不再存在暫時性差異 即余額應為0 原已確認的與該項資產相關的遞延所得稅負債應予全額轉回 即應將原已確認的遞延所得稅負債6250元全額轉回 借 遞延所得稅負債6250貸 所得稅費用6250 二 不確認遞延所得稅負債的情況1 商譽的初始確認非同一控制下的企業(yè)合并中 企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額 確認為商譽 對于企業(yè)合并中產生的商譽 在免稅合并的情況下 稅法不認可商譽的價值 即從稅法角度 商譽的計稅基礎為0 其賬面價值與計稅基礎不同形成應納稅暫時性差異 企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相關的遞延所得稅負債 例15 10 甲公司以增發(fā)市場價值為6000萬元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司100 的凈資產 對乙企業(yè)進行吸收合并 該項合并為非同一控制下企業(yè)合并 假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件 購買日各項可辨認資產 負債的公允價值及其計稅基礎如表15 1所示 表15 1單位 萬元 分析 非同一控制的企業(yè)合并中 合并方取得的各項資產或負債按其公允價值入賬 故上表中各項資產 負債的公允價值就是合并方賬上相應資產 負債的賬面價值 例15 10相關的賬務處理 1 借 固定資產2700應收賬款2100存貨1740商譽960貸 其他應付款300應付賬款1200股本 股數(shù) 每股面值 資本公積 6000 股本金額 2 借 商譽412 5 1650 25 貸 遞延所得稅負債412 5 3 借 遞延所得稅資產75 300 25 貸 商譽75商譽 960 412 50 75 1297 50 萬元 或者按照教材的思路來確定最終的商譽金額 如下 甲公司適用的所得稅稅率25 該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下 企業(yè)合并成本 已知 6000 可辨認凈資產公允價值 不包括應確認的遞延所得稅 5040 遞延所得稅資產 300 25 75 負債賬面價值大于計稅基礎 遞延所得稅負債 1650 25 412 50 資產賬面價值大于計稅基礎 考慮遞延所得稅后可辨認資產 負債的公允價值 5040 75 412 50 4702 50 商譽 倒擠 6000 4702 50 1297 50 所確認的商譽金額1297 50萬元與其計稅基礎零之間產生的應納稅暫時性差異 不再進一步確認相關的所得稅影響 因為稅法不認可商譽的價值 其計稅基礎為0 形成應納稅暫時性差異 如果對這部分暫時性差異確認遞延所得稅負債 對應的借方科目是商譽 這又會進一步增加商譽的賬面價值 從而產生新的應納稅暫時性差異 使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán) 所以規(guī)定不確認遞延所得稅負債 2 除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中 如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤 也不影響應納稅所得額 則所產生的資產 負債的初始確認金額與其計稅基礎不同 形成應納稅暫時性差異的 交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債 例題13 判斷題 某項資產的賬面價值大于其計稅基礎 但該差異既不影響會計利潤 也不影響應納稅所得額 該企業(yè)應確認遞延所得稅負債 正確答案 答案解析 若差異既不影響會計利潤 也不影響應納稅所得額 除企業(yè)合并和計入所有者權益 如可供出售金融資產 這兩種情況之外 其他情況不確認遞延所得稅 3 與聯(lián)營企業(yè) 合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異 一般應確認相應的遞延所得稅負債 但同時滿足以下兩個條件的 不確認遞延所得稅負債 一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間 二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回 同時滿足上述條件時 投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回 如果不希望其轉回 則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回 從而無須確認相應的遞延所得稅負債 了解即可 三 遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量 在我國 除享受優(yōu)惠政策的情況以外 企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化 企業(yè)在確認遞延所得稅負債時 可以現(xiàn)行適用稅率為基礎計算確定 遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn) 例題14 判斷題 企業(yè)合并中形成的暫時性差異 應在資產負債表日確認遞延所得稅資產或負債 同時調整所得稅費用 正確答案 答案解析 在企業(yè)合并日 對于企業(yè)合并形成的暫時性差異 在確認遞延所得稅資產或負債的同時應調整商譽或當期損益 例題15 判斷題 企業(yè)應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)加以核算 正確答案 二 遞延所得稅資產的確認和計量 一 確認遞延所得稅資產的一般原則資產 負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的 在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時 應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限 確認相關的遞延所得稅資產 1 遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限 企業(yè)有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額 進而利用可抵扣暫時性差異的 則應以可能取得的應納稅所得額為限 確認相關的遞延所得稅資產 比如2009年虧損100萬元 如果現(xiàn)在已有證據表明該企業(yè)未來5年的盈利最多只有50萬元 即有證據表明未來期間的應納稅所得額只有50萬元 那么現(xiàn)在不能確認遞延所得稅資產100 25 只能確認遞延所得稅資產50 25 這個要求的含義就是 在借記遞延所得稅資產時 將來應有機會可以在貸方體現(xiàn) 遞延所得稅資產不能永久地掛在賬上 放在報表中將來無法轉回 2 虧損年度發(fā)生的虧損應視同可抵扣暫時性差異來處理 確認遞延所得稅資產 在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時 應當以很可能取得的應納稅所得額為限 3 企業(yè)合并中 按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產 負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的 應確認相應的遞延所得稅資產 并調整合并中應予確認的商譽等 借 遞延所得稅資產貸 商譽等或 借 商譽等貸 遞延所得稅負債4 與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異 相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益 資本公積 二 不確認遞延所得稅資產的特殊情況某些情況下 如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并 并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額 且該項交易中產生的資產 負債的初始確認金額與其計稅基礎不同 產生可抵扣暫時性差異的 企業(yè)會計準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產 例15 11 開發(fā)形成的無形資產甲公司20 8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8000000元 至年末研發(fā)項目尚未完成 稅法規(guī)定 按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150 作為計算攤銷額的基礎 正確答案 甲公司按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出8000000元 其計稅基礎為12000000元 8000000 150 該開發(fā)支出及所形成無形資產在初始確認時其賬面價值與計稅基礎即存在差異 因該差異并非產生于企業(yè)合并 同時在產生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額 按照 企業(yè)會計準則第18號 所得稅 規(guī)定 不確認與該暫時性差異相關的所得稅影響 三 遞延所得稅資產的計量1 適用稅率的確定確認遞延所得稅資產時 應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間 采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定 如按稅法規(guī)定 從2008年1月1日起 所得稅稅率由原來的33 改為25 計算2007年的應交所得稅采用33 的稅率 但2007年底確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債時 應采用25 的稅率 因為2007年底產生的暫時性差異只能在2008年及以后期間轉回 無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何 遞延所得稅資產均不予折現(xiàn) 2 遞延所得稅資產賬面價值的復核資產負債表日 企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核 如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益 應當減記遞延所得稅資產的賬面價值 比如2009年確認了遞延所得稅資產1000萬 預計分4年轉回 到2010年底轉回一部分后 發(fā)現(xiàn)未來3年應納稅所得額不夠 無法充分利用2009年產生的暫時性差異 此時就應減少遞延所得稅資產的賬面價值 遞延所得稅資產的賬面價值減記以后 繼后期間根據新的環(huán)境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異 使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現(xiàn)的 應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值 三 適用稅率變化對確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響因稅收法規(guī)的變化 導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的 企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉回時 導致企業(yè)應交所得稅金額的減少或增加的情況 適用稅率變動的情況下 應對原已確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的金額進行調整 反映稅率變化帶來的影響 除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債 相關的調整金額應計入所有者權益以外 其他情況下因稅率變化產生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用 或收益 例題16 單選題 甲公司自2009年2月1日起自行研究開發(fā)一項新產品專利技術 2009年度在研究開發(fā)過程中發(fā)生研究費用300萬元 開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元 符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為600萬元 2010年4月2日該項專利技術獲得成功并取得專利權 甲公司預計該項專利權的使用年限為10年 采用直線法進行攤銷 甲公司發(fā)生的研究開發(fā)支出及預計年限均符合稅法規(guī)定的條件 所得稅稅率為25 甲公司2010年末因上述業(yè)務確認的遞延所得稅資產為 萬元 A 0B 75C 69 38D 150 正確答案 A 答案解析 自行開發(fā)的無形資產確認時 既不影響應納稅所得額 也不影響會計利潤 故不確認相關的遞延所得稅資產 第三節(jié)所得稅費用的確認和計量主要涉及四個賬戶 應交稅費 遞延所得稅負債 遞延所得稅資產 所得稅費用等 一 當期所得稅 當期應交納的所得稅 當期所得稅 是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項 應交納給稅務部門的所得稅金額 即應交所得稅 應以適用的稅收法規(guī)為基礎計算確定 即 當期所得稅 當期應交所得稅 應納稅所得額 適用稅率借 所得稅費用貸 應交稅費 應交所得稅企業(yè)在確定當期所得稅時 對于當期發(fā)生的交易或事項 會計處理與稅收處理不同的 應在會計利潤的基礎上 按照適用稅收法規(guī)的要求進行調整 計算出當期應納稅所得額 按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅 二 遞延所得稅 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債 對于資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異應確認為暫時性差異 分錄通常為 借 遞延所得稅資產貸 所得稅費用 此時 當期所得稅費用減少 這種情況又稱為遞延所得稅收益 或作分錄 借 所得稅費用貸 遞延所得稅負債 此時 當期所得稅費用增加 這種情況又稱為遞延所得稅費用 將當期所得稅和遞延所得稅綜合考慮就可以計算得出當期所得稅費用 遞延所得稅 是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額 即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額 但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并 商譽 的所得稅影響 用公式表示即為 遞延所得稅 期末遞延所得稅負債 期初遞延所得稅負債 期末遞延所得稅資產 期初遞延所得稅資產 當期遞延所得稅負債的增加 當期遞延所得稅資產的減少 當期遞延所得稅負債的減少 當期遞延所得稅資產的增加遞延所得稅資產借方表示增加 貸方表示減少 遞延所得稅負債貸方表示增加 借方表示減少 值得注意的是 如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準則規(guī)定應計入所有者權益 由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益 資本公積 不構成利潤表中的遞延所得稅費用 或收益 三 所得稅費用確定了應交稅費 應交所得稅 遞延所得稅資產 遞延所得稅負債 一般即可倒擠出所得稅費用 利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成 當期所得稅和遞延所得稅 即 所得稅費用 當期所得稅 遞延所得稅 例15 13 丁公司20 8年度利潤表中利潤總額為12000000元 該公司適用的所得稅稅率為25 遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額 該公司20 8年度與所得稅核算相關的情況如下 該公司20 8年發(fā)生的有關交易和事項中 會計處理與稅收處理存在差別的有 1 20 7年12月31日取得一項固定資產 成本為6000000元 使用年限為10年 預計凈殘值為0 會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊 稅收處理按直線法計提折舊 假定稅法規(guī)定的使用年限及預計凈殘值與會計規(guī)定相同 2 向關聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金2000000元 3 當年度發(fā)生研究開發(fā)支出5000000元 較上年度增長20 其中3000000元予以資本化 截至20 8年12月31日 該研發(fā)資產仍在開發(fā)過程中 稅法規(guī)定 企業(yè)費用化的研究開發(fā)支出按150 稅前扣除 資本化的研究開發(fā)支出按資本金額的150 確定應予攤銷的金額 4 應付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1000000元 5 期末對持有的存貨計提了300000元的存貨跌價準備 正確答案 1 20 8年度當期應交所得稅應納稅所得額 12000000 600000 2000000 1000000 1000000 300000 14900000 元 應交所得稅 14900000 25 3725000 元 2 20 8年度遞延所得稅該公司20 8年資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表15 2所示 表15 2單位 元 遞延所得稅收益 900000 25 225000 元 3 利潤表中應確認的所得稅費用