一份涉外技術(shù)服務(wù)協(xié)議引發(fā)的爭議.doc

一份涉外技術(shù)服務(wù)協(xié)議引發(fā)的爭議涉外稅務(wù)是當(dāng)前稅收征管中比較薄弱的環(huán)節(jié)，相對于境外跨國公司豐富的處理國際稅務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，無論是中國的企業(yè)還是中國稅務(wù)機(jī)關(guān)，總體上顯得經(jīng)驗(yàn)不足；同時(shí)稅法對于此類業(yè)務(wù)定性性質(zhì)的規(guī)定偏多，定量性質(zhì)的規(guī)定偏少，也增大了征納雙方的爭論空間。筆者結(jié)合一份涉外技術(shù)服務(wù)協(xié)議引發(fā)的涉稅糾紛，希望通過這個(gè)案例折射出的內(nèi)容來引發(fā)更多人的思考。 一、案例介紹 甲房地產(chǎn)公司開發(fā)建設(shè)一個(gè)五星級酒店（綜合項(xiàng)目中含一個(gè)五星級酒店），同時(shí)引進(jìn)國際知名品牌的酒店管理公司乙公司（為香港公司）進(jìn)行管理。出于乙公司品牌管理的需要，甲公司必須按乙公司要求的一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行酒店建造和管理。甲公司和乙公司簽定技術(shù)服務(wù)協(xié)議，約定乙公司對甲公司酒店從技術(shù)規(guī)格及設(shè)計(jì)、建造到裝備、布置、裝潢進(jìn)行輔導(dǎo)和提供技術(shù)服務(wù)，以保證甲公司的酒店符合乙公司的標(biāo)準(zhǔn)要求，并和乙公司旗下全球各地同品牌酒店所采用的標(biāo)準(zhǔn)相同。技術(shù)服務(wù)費(fèi)合同金額100萬美元，合同款自2005年1月1日起在兩年內(nèi)平均分四次支付，每次25萬美元，境外技術(shù)人員可按合同在限額內(nèi)實(shí)報(bào)實(shí)銷差旅費(fèi)8萬美元。合同同時(shí)約定，乙公司提供技術(shù)服務(wù)的期限為2005年1月1日2009年1月1日，2009年1月1日后，乙公司為甲公司提供的技術(shù)服務(wù)，甲公司需另行支付相關(guān)費(fèi)用；該技術(shù)服務(wù)協(xié)議全部在境外完成；中國境內(nèi)的稅收與乙公司無涉，由甲公司承擔(dān)。 這是比較典型的技術(shù)服務(wù)協(xié)議約定條款，許多境外技術(shù)服務(wù)公司都會在技術(shù)服務(wù)合同中約定中國境內(nèi)的稅收由境內(nèi)對方公司承擔(dān)，將稅負(fù)進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁。甲公司在為乙公司承擔(dān)相關(guān)稅收的過程中和稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了爭議。 二、業(yè)務(wù)探討 對該合同交易內(nèi)容的判定，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部產(chǎn)生了兩種意見。一部分人員認(rèn)為，按合同的形式該合同屬于技術(shù)服務(wù)協(xié)議，應(yīng)按乙公司提供勞務(wù)進(jìn)行涉稅認(rèn)定。另一部分人員認(rèn)為，乙公司提供給甲公司的是特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)按特許權(quán)使用費(fèi)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行判定。 1、認(rèn)為該合同內(nèi)容是技術(shù)服務(wù)的涉稅處理 （1）關(guān)于營業(yè)稅的業(yè)務(wù)探討 稅務(wù)機(jī)關(guān)意見 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于從事咨詢業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅務(wù)處理問題的通知（國稅發(fā)（2000）82號）第二條之規(guī)定“境外咨詢企業(yè)單獨(dú)與客戶簽訂合同，為客戶提供咨詢業(yè)務(wù)取得的收入，凡其提供的服務(wù)全部發(fā)生在我國境內(nèi)的，應(yīng)全額在我國申報(bào)繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；若其提供的服務(wù)同時(shí)發(fā)生在境內(nèi)外的，應(yīng)以勞務(wù)發(fā)生地為原則，劃分境內(nèi)外收入，并就在我國境內(nèi)提供服務(wù)所取得的收入申報(bào)納稅。一般情況下，上述咨詢業(yè)務(wù)中，凡以中國境內(nèi)客戶為服務(wù)對象的，其劃分為中國境內(nèi)業(yè)務(wù)收入，不應(yīng)低于總收入的60%.”，由于乙公司以境內(nèi)甲公司作為客戶，其劃分為中國境內(nèi)業(yè)務(wù)收入，不應(yīng)低于總收入的60%.則乙公司合同價(jià)款100萬美元中應(yīng)有60萬美元是屬于境內(nèi)收入。 再根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例 （國務(wù)院令（1993）第136號）第五條之規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，則乙公司限額內(nèi)從甲公司處實(shí)報(bào)實(shí)銷取得的8萬美元屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入營業(yè)額。則乙公司的營業(yè)額為68萬美元， 此外根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例（國務(wù)院令（1993）第136號）第九條之規(guī)定：“營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”。則乙公司應(yīng)納營業(yè)稅（假設(shè)發(fā)生日匯率皆為7.40）=1080.67.40.05=23.98（萬） 觀點(diǎn)交鋒 乙公司認(rèn)為，根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例第一條之規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)）、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！卑春贤s定，該技術(shù)服務(wù)協(xié)議全部在境外完成，因而乙公司不屬于“在中華人民共和國境內(nèi)提供勞務(wù)”，因而不是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，不存在交營業(yè)稅的義務(wù)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)不能認(rèn)同這種意見，認(rèn)為乙公司在限額內(nèi)實(shí)報(bào)實(shí)銷的差旅費(fèi)8萬美元已經(jīng)證明該業(yè)務(wù)不是全部在境外完成，存在境內(nèi)完成的部分，不能僅根據(jù)合同就可以認(rèn)定該技術(shù)服務(wù)協(xié)議全部在境外完成。 乙公司根據(jù)財(cái)稅外字（1986）172號第一條之規(guī)定“外商接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托，進(jìn)行建筑、工程等項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，除設(shè)計(jì)工作開始前派員來我國進(jìn)行現(xiàn)場勘察、搜集資料、了解情況外，設(shè)計(jì)方案、計(jì)算、繪圖等業(yè)務(wù)全都在中國境外進(jìn)行，設(shè)計(jì)完成后，將圖紙交給中國境內(nèi)企業(yè)，對此種情況，可從寬掌握，對外商從我國取得的全部設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入，暫免征稅?！碧岢霾盥觅M(fèi)不能用來作為判定勞務(wù)是否發(fā)生在境內(nèi)的依據(jù)。按財(cái)稅外字（1986）172號第一條之規(guī)定，即存在差旅費(fèi)可暫免營業(yè)稅。因而以差旅費(fèi)作為勞務(wù)發(fā)生地的判斷標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)并不充分。 （2）關(guān)于企業(yè)所得稅的業(yè)務(wù)探討 稅務(wù)機(jī)關(guān)意見 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為根據(jù)內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語還包括：一方企業(yè)直接或者通過雇員或者雇用的其它人員，在另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或者相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月的為限?！鞍春贤s定，乙公司香港公司提供技術(shù)服務(wù)的期限為2005年1月1日2009年1月1日，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過6個(gè)月，因而乙公司在境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。 觀點(diǎn)交鋒 甲公司提出，根據(jù)內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排，派雇員構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)是“以在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月的為限”，超過6個(gè)月為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，不超過6個(gè)月不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。合同約定“乙公司香港公司提供技術(shù)服務(wù)的期限為2005年1月1日2009年1月1日，2009年1月1日后，乙公司香港公司為甲公司提供的技術(shù)服務(wù)，甲公司需另行支付相關(guān)費(fèi)用?！痹摷s定是對甲公司100萬美元合同款的權(quán)利限制，而不是限定乙方在2005年1月1日2009年1月1日一直都需要提供服務(wù)，合同不能代替業(yè)務(wù)事實(shí)，并不能證明在任何十二個(gè)月中，乙公司為甲公司提供的技術(shù)服務(wù)連續(xù)或累計(jì)已超過六個(gè)月，應(yīng)結(jié)合其他的事實(shí)資料才能認(rèn)定。 稅務(wù)機(jī)關(guān)提出以境外人員的出入境記錄作為乙公司為甲公司提供技術(shù)服務(wù)期間判定的依據(jù)，但乙公司在中國境內(nèi)同時(shí)有多家類似甲公司這樣的加盟品牌酒店，因而乙公司的境外人員同時(shí)為多家加盟酒店服務(wù)，以出入境記錄作為計(jì)算服務(wù)期間的依據(jù)同樣缺少可操作性。 2、認(rèn)為該合同內(nèi)容是特許權(quán)使用費(fèi)的涉稅處理 （1）稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn) 企業(yè)所得稅的相關(guān)處理 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)合同約定“乙公司對甲公司酒店從技術(shù)規(guī)格及設(shè)計(jì)、建造到裝備、布置、裝潢進(jìn)行輔導(dǎo)和提供技術(shù)服務(wù)，以保證甲公司的酒店符合乙公司的標(biāo)準(zhǔn)要求，并和乙公司旗下全球各地的同品牌酒店所采用的標(biāo)準(zhǔn)相同?！笨梢耘卸ㄒ夜緦坠具M(jìn)行品牌輸出，甲公司酒店必須滿足乙公司一定的標(biāo)準(zhǔn)才可以使用乙公司品牌；根據(jù)內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排“特許權(quán)使用費(fèi)一語是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作（包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶）的版權(quán)，專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，或者使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)?！痹诒景咐校羌坠局Ц督o乙公司的“專利、商標(biāo)”使用費(fèi)，因而甲、乙兩公司合同約定的是特許權(quán)使用費(fèi)。根據(jù)內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排第十二條之規(guī)定及外國企業(yè)向中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所取得的特許權(quán)使用費(fèi)企業(yè)所得稅時(shí)的稅務(wù)處理問題財(cái)稅字199859號之規(guī)定“財(cái)政部、國家稅務(wù)總局就外國企業(yè)向中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所取得的特許權(quán)使用費(fèi)在繳納營業(yè)稅后計(jì)算征收，通知如下：外國公司、企業(yè)在我國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，而取得來源于我國境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)收入，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但上述收入與機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，在征收企業(yè)所得稅時(shí)，允許扣除按照中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例規(guī)定繳納的營業(yè)稅稅款?！?乙公司應(yīng)交企業(yè)所得稅（假設(shè)年度最后一日匯率為7.40）=100（1-0.05）7.47%=49.21（萬） 營業(yè)稅的相關(guān)處理 根據(jù)中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例“第一條在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅?！奔爸腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)法字（1993）40號）第七條“有下列情形之一者，為條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)：所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)在境內(nèi)使用”，同時(shí)根據(jù)營業(yè)稅稅目注釋（國稅發(fā)（1993）149號）之規(guī)定“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的行為。無形資產(chǎn)，是指不具實(shí)物形態(tài)、但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽(yù)。” 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，乙公司屬于在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)交營業(yè)稅（假設(shè)發(fā)生日匯率皆為7.40）=1087.45%=39.96（萬） 該案例是一個(gè)常見的技術(shù)服務(wù)協(xié)議引起的涉外稅務(wù)爭議案，境外公司由于處理國際稅收的經(jīng)驗(yàn)比較豐富，設(shè)置了境內(nèi)稅收轉(zhuǎn)嫁條款和避稅條款，一方面加重了境內(nèi)支付企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，另一方面增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)對該業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)定難度。 根據(jù)甲乙公司的合同約定“乙公司對甲公司酒店從技術(shù)規(guī)格及設(shè)計(jì)、建造到裝備、布置、裝潢進(jìn)行輔導(dǎo)和提供技術(shù)服務(wù)，”乙公司對甲公司服務(wù)的范圍非常廣泛，并非特許權(quán)一項(xiàng)可以全部涵蓋。根據(jù)協(xié)定范本注釋（2003OECD版），工程師提供建議而取得的報(bào)酬不應(yīng)視為特許權(quán)使用費(fèi)；另外協(xié)定范本注釋（2003OECD版）還特別解釋了混合合同的判定方式：“在實(shí)際商務(wù)活動中可以看到既包括專有技術(shù)也包括技術(shù)服務(wù)的合同。例如，在這類經(jīng)營特許合同中，授予方將其知識和實(shí)驗(yàn)情報(bào)轉(zhuǎn)讓給接受方的同時(shí)，還提供各種不同的技術(shù)援助，這種援助在一定情形下體現(xiàn)為財(cái)務(wù)資助和提供商品。對于這種混合合同，適當(dāng)?shù)奶幚矸绞皆瓌t上是根據(jù)合同所提供的信息或按合理的比例進(jìn)行劃分，對合同所規(guī)定的各條款的報(bào)酬總額進(jìn)行分解，然后對各部分適用相關(guān)的稅收規(guī)定。然而，如果混合合同中的一部分構(gòu)成了合同中最主要的目的，而另一部分僅僅是輔助性的或大部分是不重要的，則可對報(bào)酬的總額按主要部分所適用的稅收待遇處理。”因而本案例中的合同交易性質(zhì)還需乙方提供更多的業(yè)務(wù)發(fā)生資料來證實(shí)并進(jìn)行判定和分解，然后判定各部分適用的稅收規(guī)定。 點(diǎn)評： 該案例的實(shí)質(zhì)是乙公司對甲公司進(jìn)行品牌輸出的而簽訂的服務(wù)協(xié)議，和特許權(quán)使用緊密相關(guān)卻又不僅僅限于特許權(quán)使用本身。特許權(quán)是一個(gè)涵蓋了版權(quán)，專利、商標(biāo)、非專利技術(shù)的寬泛概念，我國目前對特許權(quán)的征稅方式是營業(yè)稅按