《高級財務(wù)會計》第09章 租賃會計

第 9 章 租賃會計 本章主要內(nèi)容 租賃會計概述 經(jīng)營租賃會計處理 融資租賃會計處理 售后租回會計處理 2 學習目標 掌握經(jīng)營租賃與融資租賃方式下，出租人和承租人各自的賬務(wù)處理方法； 掌握出租業(yè)務(wù)與承租業(yè)務(wù)在財務(wù)報告中的列報內(nèi)容； 掌握售后租回業(yè)務(wù)的會計處理方法及其在財務(wù)報告中的披露內(nèi)容。 3 租賃會計概述 租賃的定義及相關(guān)概念 1. 租賃的定義 租賃 (指在約定的期間內(nèi) ,出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人 ,以獲取租金的協(xié)議。出租人是指在租賃協(xié)議中擁有租賃資產(chǎn)所有權(quán)的一方。承租人是指在租賃協(xié)議中獲得租賃期內(nèi)資產(chǎn)使用權(quán)的一方。 在現(xiàn)代融資租賃活動中 ,一般會涉及三個當事人 :出租人、承租人和供貨人。 4 租賃會計概述 租賃的定義及相關(guān)概念 2. 租賃的特點 (1)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)相分離 (2)“融資”與“融物”相結(jié)合 (3)按期繳納租金 (4)形式靈活方便 (5)租賃交易一般涉及兩方或兩方以上的參與者 5 租賃會計概述 租賃的定義及相關(guān)概念 (1)租賃期； (2)租賃開始日； (3)租賃期開始日； (4)初始直接費用； (5)租金及或有租金；(6)履約成本； (7)資產(chǎn)余值； (8)擔保余值；(9)未擔保余值； (10)最低租賃付款額； (11)最低租賃收款額； (12)租賃內(nèi)含利率。 6 租賃會計概述 租賃的分類 租賃一般可分為 融資租賃 和 經(jīng)營租賃 兩大類。 經(jīng)營租賃 ,是為滿足經(jīng)營使用上的臨時或季節(jié)性需要而發(fā)生的資產(chǎn)租賃。融資租賃 ,是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移 ,也可能不轉(zhuǎn)移。 7 租賃會計概述 租賃的分類 符合下列一項或數(shù)項標準的 ,應(yīng)當認定為融資租賃 : (1)在租賃期屆滿時 ,租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 (2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán) ,所訂立的購買價款預(yù)計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值 ,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 (3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移 ,但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75% 以上 (含 75%)。 (4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值 ,幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值 ,幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在 9O%(含 90%)以上。 (5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊 ,如果不作較大改造 ,只有承租人才能使用。 8 經(jīng)營租賃會計處理 經(jīng)營租賃的會計核算要求 在經(jīng)營租賃下 ,承租人租入資產(chǎn)的主要目的是為了取得資產(chǎn)的使用權(quán) ,而不是為了在租賃期屆滿后 ,取得該項資產(chǎn)的所有權(quán)。承租人只需在支付租金時記錄租金費用 ,或按租賃合同規(guī)定的租金記錄租金費用及負債。我國企業(yè)會計準則規(guī)定 ,對于經(jīng)營租賃的租金 ,承租人應(yīng)當將租金在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用 ,如果其他方法更為合理 ,也可以采用其他方法。 9 經(jīng)營租賃會計處理 承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 1. 初始直接費用的會計處理 初始直接費用指出租人所發(fā)生的直接與租賃交易的洽談協(xié)商和工作安排有關(guān)的費用 ,如傭金、律師費、差旅費、信用調(diào)查費、編制與處理文件的費用等。對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用 ,應(yīng)當計人當期損益。其賬務(wù)處理為 :借記“管理費用”等科目 ,貸：“銀行存款”。 10 經(jīng)營租賃會計處理 承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 2. 租金的會計處理 在經(jīng)營租賃下 ,租賃資產(chǎn)的風險通常沒有轉(zhuǎn)移給承租人 ,履約成本一般由出租人負擔 ,因此 ,承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化 ,只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法確認為費用。 承租人確認的租金費用 ,借記“銷售費用”、“管理費用”等科目 ,貸記“其他應(yīng)付款”“銀行存款”等科目。 11 經(jīng)營租賃會計處理 承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 3. 或有租金的會計處理 在經(jīng)營租賃下 ,承租人在或有租金實際發(fā)生時計入當期損益。其賬務(wù)處理為 :借記“銷售費用”、“管理費用”等科目 ,貸記“銀行存款”等科目。 12 經(jīng)營租賃會計處理 承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 4. 經(jīng)營租賃相關(guān)會計信息的披露 承租人對于重大的經(jīng)營租賃 ,應(yīng)當在附注中披露下列信息 : (1)資產(chǎn)負債表日后連續(xù) 3個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額 ; (2)以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃最低租賃付款額總額。 13 經(jīng)營租賃會計處理 承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 【例 2月 1日 ,康本公司從博佳公司租入全新辦公用房一套 ,租期為 3年。辦公用房原賬面價值為 3000000預(yù)計使用年限為 25年。租賃合同規(guī)定 ,租賃開始日康本公司向博佳公司一次性預(yù)付租金1200000元 ,第 年末支付租金 100000元 ,第二年末支付租金 100000元 ,第三年末支付租金 250000元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回 , 博佳公司收回辦公用房使用權(quán)。要求 :判斷租賃類型并作出承租人的賬務(wù)處理。 【解答】 分析 :該項租賃不符合融資租賃的任何一條標準 ,應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。確認租金費用時 ,不能依據(jù)各期實際支付租金的金額確定 ,而應(yīng)采用直線法平均分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金總額為 1650000元 ,按直線法計算 ,每年應(yīng)分攤的租金為 550000元。 14 經(jīng)營租賃會計處理 承租人對經(jīng)營租賃的會計處理 會計分錄如下： （ 1） 2015年 1月 1日 借 :其他應(yīng)付款 1200000 貸 :銀行存款 1200000 （ 2） 2015年 12日 31日 借 :管理費用 租賃費 550000 貸 :銀行存款 100000 其他應(yīng)付款 450000 （ 3） 2016年 12月 31日 借 :管理費用 租賃費 550000 貸 :銀行存款 100000 其他應(yīng)付款 450000 （ 4） 2017年 12月 31日 借 :管理費用 租賃費 550000 貸 :銀行存款 250000 其他應(yīng)付款 300000 15 經(jīng)營租賃會計處理 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 1. 初始直接費用的會計處理 出租人發(fā)生的初始直接費用 ,應(yīng)當計人當期損益。其賬務(wù)處理為 : 借： 管理費用等科目 貸：銀行存款等科目 16 經(jīng)營租賃會計處理 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 2. 經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理 出租人應(yīng)當按資產(chǎn)的性質(zhì) ,將用做經(jīng)營租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負債表上的相關(guān)項目內(nèi)。這一規(guī)定是指 ,在經(jīng)營租賃下 ,與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬仍然留在出租人一方 ,因此出租人應(yīng)當作為自身擁有的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示 ,如果出租資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn) ,則列在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)項下。如果出租資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn) ,則列在資產(chǎn)負債表有關(guān)流動資產(chǎn)項下。 17 經(jīng)營租賃會計處理 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 出租人在經(jīng)營租賃下對租金的會計處理 ,即經(jīng)營租賃的租金應(yīng)當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為收人 ;如果其他方法更合理 ,也可以采用其他方法。 出租人確認的租賃收入： 借記： 銀行存款等科目 貸記： 租賃收入等科目 18 經(jīng)營租賃會計處理 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 出租人對經(jīng)營租賃資產(chǎn)計提折舊的會計政策 ,即 ,對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn) ,應(yīng)當采用出租人對類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計提折舊 ;對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn) ,應(yīng)當采用合理的方法進行攤銷。 5. 或有租金的會計處理 在經(jīng)營租賃下 ,出租人在或有租金實際發(fā)生時計入當期收益 :其賬務(wù)處理為 :借記“銀行存款”等科目 ,貸記“租賃收入”等科目。 19 經(jīng)營租賃會計處理 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 6. 經(jīng)營租賃相關(guān)會計信息的披露 出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露每類租出資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面價值。這一規(guī)定是指 ,如果租出資產(chǎn)已經(jīng)計提折舊 ,或發(fā)生了減值等情況 ,應(yīng)披露原價扣除已計提的折舊或已確認的減值后的凈值。如果租出資產(chǎn)已進行了攤銷 ,則應(yīng)披露其攤余價值。 20 經(jīng)營租賃會計處理 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理 【例 資料見例 求 :做出出租人的賬務(wù)處理。 【解答】出租人的會計處理如下 （ 1） 2015年 1月 1日 借 :銀行存款 1200000 貸 :其他應(yīng)付款 1200000 （ 2） 2015年 12月 31日 借 :銀行存款 100000 其他應(yīng)付款 450000 貸 :租賃收入 550000 （ 3） 2016年 12月 31日 借 :銀行存款 100000 其他應(yīng)付款 450000 貸 :租賃收入 550000 （ 4） 2017年 12月 31日 借 :銀行存款 250000 其他應(yīng)付款 300000 貸 :租賃收入 550000 21 融資租賃會計處理 融資租賃的會計核算要求 由于在融資租賃下 ,出租人實質(zhì)上將與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬轉(zhuǎn)移給承租人 ,將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長期轉(zhuǎn)讓給了承租人 ,并以此獲取租金 ,因此 ,出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權(quán)。出租人在租賃期開始日 ,應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值 ,同時記錄未擔保佘值；將最低租賃付款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。 出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn) ,租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額 ,應(yīng)當計入當期損益。 22 融資租賃會計處理 承租人對融資租賃的會計處理 1. 租賃期開始日租賃資產(chǎn)的確認與計量 在租賃期開始日 ,承租人應(yīng)對租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值進行比較，并將兩者中的較低者加上初始直接費用作為租賃資產(chǎn)的入賬價值 ,借記“固定資產(chǎn) 融資租入固定資產(chǎn)”科目 ,同時 ,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款入賬 ,貸記“長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款”科目 ,將兩者之間的差額作為未確認融資費用入賬”借記“未確認融資費用”科目。 如果融資租人的固定資產(chǎn)在租賃開始日需要經(jīng)過安裝才能投入使用 ,則應(yīng)先通過“在建工程”科目核算 ,安裝完畢交付使用時 ,再由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn) 融資租入固定資產(chǎn)科目”。對于承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用 ,如印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等初始直接費用 ,應(yīng)在租賃期開始日計人租入資產(chǎn)的價值。 23 【例 2011年 12月 31日 ,甲公司從乙公司租人一臺塑鋼機 ,用于生產(chǎn)塑鋼窗。為此 ,承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份租賃合同 ,合同主要條款如下 : （ 1）租賃標的物 : 塑鋼機。 （ 2）起租日 : 2012年 1月 1日。 （ 3）租賃期 : 2012年 1月 1日一 2014年 12月 31日 ,共 36個月。 （ 4）租金支付 :自租賃開始日每隔 6個月于月末支付租金 150 （ 5）該機器的保險、維護等費用均由承租人甲公司承擔 ,估計每年約 10000元。 （ 6）該塑鋼機在 2012年 1月 1日的公允價值為 700000元。 （ 7）租賃合同規(guī)定的 6個月的利率為 7%(乙公司租賃內(nèi)含利率未知 )。 （ 8）甲公司發(fā)生的初始直接費用為 1000元 ,以銀行存款支付。 （ 9）該機器的預(yù)計使用總壽命為 8年 ,在租賃開始時已經(jīng)使用 3年 ,剩余使用年限 為 5年 ,期滿無殘值。承租人采用平均年限法計提折舊。 （ 10）租賃期屆滿時 ,甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán) ,購買價為 100元 。估計租賃期滿時該日租賃資產(chǎn)的公允價值為 80000元。 （ 11）在 2013年和 2014年 ,甲公司每年應(yīng)按該塑鋼機所生產(chǎn)的產(chǎn)品 塑鋼窗年銷 售收人的 5%向乙公司支付經(jīng)營分享收人。 24 根據(jù)上述資料 ,在租賃期開始日 ,承租人應(yīng)該 : 第一步 ,判斷租賃類型。 在本例中 ,乙公司存在租賃期滿時的優(yōu)惠購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán) ,且優(yōu)惠購買價款 100元遠遠低于行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值 80000元 ,所以 ,在租賃開始日就可以合理確定乙公司在租賃期滿時 ,將會行使這種選擇權(quán) ,符合融資租賃的第 2條標準 ;另外 ,最低租賃付款額的現(xiàn)值為 (計算過程見后 )大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%,即 630000元 (700000 90%),符合第 4條判斷標準。困此 ,這項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。 第二步 ,計算最低租賃付款額現(xiàn)值 ,確定融資租人固定資產(chǎn)的入賬價值 ,編制租賃期開始日會計分錄。 最低租賃付款額等于合同租金、承租人擔保余值和行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的買價合計數(shù)，因此，在本案例中： 最低租賃付款額 =各期租金之和 +行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額+擔保余值 = 150000 6+100+0=900100（元） 25 最低租賃付款額現(xiàn)值 =各期租金現(xiàn)值 +優(yōu)惠購買選擇權(quán)現(xiàn)值 =150000 (P/A, 7%, 6) +100 (P/F, 7%, 6) =150000 00 715050+元） 該項租賃資產(chǎn)公允價值為 700000元 ,根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定 ,甲公司租人資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為兩者之間較低者 ,即該資產(chǎn)的公允價 700000元。由于本例中甲公司發(fā)生了 1000元的初始直接費用 ,因此 ,融資租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該為701000元 ,其與最低租賃付款額和初始直接費用之間的差額應(yīng)確認為未確認融資費用。 根據(jù)以上分析 ,租賃期開始日甲公司應(yīng)編制的會計分錄為 : 借 : 固定資產(chǎn) 融資租入固定資產(chǎn) 701000 未確認融資費用 201000 貸 : 長期應(yīng)付款一一應(yīng)付融資租賃款 901000 銀行存款 1000 26 融資租賃會計處理 承租人對融資租賃的會計處理 2. 未確認融資費用的賬務(wù)處理 在融資租賃中 ,“長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款”科目反映的是承租人應(yīng)向出租人支付的租金總額 ,其中既包含了租賃資產(chǎn)的本金 (即租賃資產(chǎn)的初始入賬價值 ),也包括了融資費用 (即未確認融資費用 )。因此 ,承租人在每期支付租金時 ,還應(yīng)把因租賃資產(chǎn)而承擔的融資費用攤銷計入財務(wù)費用。也就是說 ,承租人在租賃期開始日確認的“未確認融資費用”應(yīng)在整個租賃期間內(nèi) ,予以分攤。根據(jù)會計準則的規(guī)定 ,承租人在分攤未確認融資費用時 ,應(yīng)采用實際利率法。在攤銷時 ,應(yīng)借記“財務(wù)費用”等相關(guān)科目 ,貸記“未確認融資費用”科目。 27 【例 用例 9并假設(shè)甲公司于 2012年 6月 30日、 2012年 12月 31日、 2013年 6月 30日、 2013年 12月 31日、 2014年 6月 30日和 2014年12月 31日分別支付了租金并攤銷了未確認融資費用。 相關(guān)會計分錄如下 : 2012年 6月 30日 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 150000 貸 : 銀行存款 150000 借 : 財務(wù)費用 53900 貸 : 未確認融資費用 53900 2012年 12月 31目 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 150000 貸 : 銀行存款 150000 借 : 財務(wù)費用 : 未確認融資費用 2013年 6月 30日 借 : 長期應(yīng)付款工一應(yīng)付融資租賃款 150000 貸 : 銀行存款 150000 借 : 財務(wù)費用 : 未確認融資費用 28 2013年 12月 31日 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 150000 貸 : 銀行存款 150000 借 : 財務(wù)費用 : 未確認融資費用 2014年 6月 30日 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 150000 貸 : 銀行存款 150000 借 : 財務(wù)費用 : 未確認融資費用 2014年 12月 31日 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 150000 貸 : 銀行存款 150000 借 : 財務(wù)費用 : 未確認融資費用 29 融資租賃會計處理 承租人對融資租賃的會計處理 3. 租賃資產(chǎn)折舊的處理 (1)折舊政策 :在計提租賃資產(chǎn)折舊時 ,承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策 ,采用直線法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等方法計提折舊。 (2)折舊期間 :融資租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)視其在租賃資產(chǎn)期滿時的處理方法來確定。承租人應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用壽命作為折舊期間 ;如果無法合理確定 ,在租賃期屆滿時承租人是否能夠取得該項租賃資產(chǎn)的所有權(quán) ,則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用壽命兩者中較短者為折舊期間。 30 【例 用例 9并假設(shè)塑鋼機采用直線法計提折舊。下面具體分析甲公司對于融資租入塑鋼機計提折舊的會計處理方法。 塑鋼機年折舊額 = 701000 5 = 140200（元） 從 2012年至 2016年 ,塑鋼機計提折舊的會計分錄為 : 借 : 制造費用 折舊費 140200 貸 : 累計折舊 140200 31 融資租賃會計處理 承租人對融資租賃的會計處理 4. 履約成本的處理 履約成本是指在租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用成本 ,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。履約成本名目較多 ,承租人在實際中可根據(jù)其內(nèi)容分別進行處理。例如 ,對于融資租人固定資產(chǎn)發(fā)生的技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費等 ,應(yīng)先予以遞延 ,借記“長期待攤費用”賬戶 ,貸記“銀行存款”賬戶 ;然后分攤計入各租賃期費用賬戶借記“制造費用”、“管理費用”等賬戶 ,貸記“長期待攤費用”賬戶。如果金額不大 ,技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費等也可于費用發(fā)生時 ,直接計入當期損益 ,借記“制造費用”、“管理費用”等賬戶 ,貸記“銀行存款”賬戶。對于融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生的經(jīng)常性修理費、保險費等 ,一般均于費用發(fā)生時 ,直接計入當期費用。 32 【例 沿用例 9并假設(shè)甲公司每年為這臺塑鋼機支付 10險費等履約成本 ,則履約成本應(yīng)直接計人“制造費用”賬戶 , 會計分錄如下 : 借 : 制造費用 10000 貸 : 銀行存款 10000 33 融資租賃會計處理 承租人對融資租賃的會計處理 5. 或有租金的處理 或有租金是承租人根據(jù)租賃期間以外的其他因素 (如銷售量、使用量、物價指數(shù)等 )計算并支付給出租人一些額外的、金額不固定的租金。由于或有租金的金額不固定 ,無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤 ,因此 ,在租賃會計中 ,或有租金一般在實際發(fā)生時直接計入當期損益。或有租金的會計處理方法主要有以下兩種情況 : (1)對于以銷售量、使用量為依據(jù)計算并支付的或有租金 ,應(yīng)借記“銷售費用”科目貸記“銀行存款”科目。 (2)對于以物價指數(shù)為依據(jù)計算并支付的或有租金 ,應(yīng)借記“財務(wù)費用”科目 ,貸“銀行存款”等科目。 34 【例 用例 9并假設(shè)租賃合約規(guī)定 ,甲公司每年應(yīng)按塑鋼窗年銷售收入的 5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入(即或有租金 )。另假設(shè)甲公司在 2013年和 2014年實現(xiàn)的塑鋼窗銷售收人分別為 10萬元和 15萬元 ,則甲公司 2013年和2014年應(yīng)向乙公司支付的或有租金分別是 5000元(100 5%)和 7500元 (1500 5%),這兩筆或有租金均應(yīng)于支付時直接計入“銷售費用”賬戶 ,會計分錄如下 : 2013年 12月 31日 借 : 銷售費用 5000 貸 : 銀行存款 5000 2014年 12月 31日 借 : 銷售費用 7500 貸 : 銀行存款 7500 35 融資租賃會計處理 6. 租賃期屆滿時的處理 (1)返還租賃資產(chǎn)時 :在租賃期屆滿 ,承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時 ,承租人應(yīng)借記“長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目 ,貸記“固定資產(chǎn) 融資租入固定資產(chǎn)”科目。 (2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)時 :如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán) ,則應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租 ,根據(jù)租賃合同規(guī)定需向出租人支付違約金時 ,承租人應(yīng)借記“營業(yè)外支出”科目 ,貸記“銀行存款”等科目。 (3)留購租賃資產(chǎn)時 :在承租人選擇優(yōu)惠購買租賃資產(chǎn)的情況下 ,應(yīng)根據(jù)購買價款，借記“長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款”科目 ,貸記“銀行存款科目 ;同時 ,將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)人自有固定資產(chǎn)的明細科目。 36 【例 用例 9并假設(shè)在 2014年年末租賃期滿時 ,甲公司向乙公司支付了 100元 ,取得了該塑鋼機的所有權(quán)。會計分錄如下 : 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 100 貸 : 庫存現(xiàn)金 100 同時 ,將該租入資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有資產(chǎn) : 借 : 固定資產(chǎn) 生產(chǎn)用固定資產(chǎn) 701000 貸 : 固定資產(chǎn) 融資租入固定資產(chǎn) 701000 37 【例 2012年 12月 10日 ,公司簽訂了一份租賃合同 ,合同主要條款如下 : (1)租賃標的物 :甲生產(chǎn)設(shè)各。 (2)起租日 :2012年 12月 31日。 (3)租賃期 :2012年 12月 31日一 2016年 12月 31日。 (4)租金支付 :2012年至 2016年每年年末支付租金 800萬元。 (5)租賃期屆滿時 ,估計設(shè)備余值為 400萬元 ,其中 00萬元 ,未擔保余值為 100萬元。 (6)甲設(shè)備于 2012年 12月 31日的賬面原值為 3500萬元 ,已提折舊 400萬元 ,公允價值為 3100萬元 ,已經(jīng)使用 3年 ,預(yù)計還可使用 5年 ,期滿無殘值。 (7)租賃合同規(guī)定年利率為 6%。 (8)2016年 12月 31日 ,公司。 甲生產(chǎn)設(shè)備于 2012年 12月 31日運抵 當日投入使用。 與租賃有關(guān)的未確認融資費用均采用實際利率法攤銷 ,并假定未確認融資費用在相關(guān)資產(chǎn)的折舊期限內(nèi)攤銷。已知年利率為 6%、期數(shù)為 4的年金現(xiàn)值系數(shù)為 利率為 6%、期數(shù)為 4的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為 要求 : (1)判斷該租賃的類型 ,并說明理由。 (2)編制 (3)編制 013年至 2016年年末與支付租金以及其他租賃事項有關(guān)的會計分錄 (金額單位用萬元表示 )。 38 解答： (1)該租賃屬于融資類型 ,以下兩種方式均可以說明 : 甲生產(chǎn)設(shè)備最低租賃付款額現(xiàn)值 =8 (P/A,6%,4)+300 (P/F,6%,4) =800 00 元 ) 甲生產(chǎn)設(shè)備公允價值為 3100萬元 ,其最低租賃付款額現(xiàn)值大于其公允價值的 9O%(279,符合企業(yè)會計準則第 21號關(guān)于融資租賃的判斷標準。 另外 ,甲生產(chǎn)設(shè)備租賃期 (4年 )占其預(yù)計使用年限 (5年 )的大部分(8O%),這也符合企業(yè)會計準則第 21號關(guān)于融資租賃的判斷標準。 (2)租賃期開始日會計分錄 : 在租賃期開始日 ,甲生產(chǎn)設(shè)備公允價值為 3100萬元 ;最低租賃付款額為 3500萬元 (租金 84+擔保余值 300),據(jù)企業(yè)會計準則第 21號規(guī)定 ,甲生產(chǎn)設(shè)備在租賃期開始日的入賬價值應(yīng)為 371萬元。會計分錄如下 : 借 : 固定資產(chǎn) 融資租人固定資產(chǎn) 30097100 未確認融資費用 4902900 貸 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 350009 從 2013年至 2016年 ,2月 31日均應(yīng)支付租金、攤銷未確認融資費用并計提當年的融資租賃資產(chǎn)折舊 ,具體計算過程及會計分錄如下 : (3)2013年 12月 31日會計分錄 : 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 8000000 貸 : 銀行存款 8000000 2013年應(yīng)分攤的融資費用 = 6%=元 ) 借 : 財務(wù)費用 1805800 貸 : 未確認融資費用 1805800 2013年計提折舊額 =( 4= 借 : 制造費用 6774300 貸 : 累計折舊 6774300 (4)2014年 12月 31日會計分錄 : 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 8000000 貸 : 銀行存款 8000000 2014年應(yīng)分攤的融資費用 = 6%=） 借 : 財務(wù)費用 1434200 貸 : 未確認融資費用 1434200 2014年計提折舊額 =( 4=元 ) 借 : 制造費用 6774300 貸 : 累計折舊 6774300 、 40 (5)2015年 12月 31日會計分錄 : 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 8000000 貸 : 銀行存款 8000000 2015年應(yīng)分攤的融資費用 =( 6%=元 ) 借 : 財務(wù)費用 1040200 貸 : 未確認融資費用 1040200 2015年計提折舊額 =( 4=元 ) 借 : 制造費用 6774300 貸 : 累計折舊 6774300 (6)2016年 12月 31日會計分錄 : 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 8000000 貸 : 銀行存款 8000000 2016年應(yīng)分攤的融資費用 =元） 借 : 財務(wù)費用 622700 貸 : 未確認融資費用 622700 2016年計提折舊額 =( 4=萬元 ) 借 : 制造費用 6774300 貸 : 累計折舊 6774300 (7)在租賃期滿時 ,公司 ,會計分錄為 : 借 : 長期應(yīng)付款 應(yīng)付融資租賃款 3計折舊 27097100 貸 : 固定資產(chǎn)一一融資租人固定資產(chǎn) 300 97100 41 融資租賃會計處理 7. 相關(guān)會計信息的披露 承租人應(yīng)當在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息 : (1)各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額。 (2)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額 ,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。 (3)未確認融資費用的余額 ,以及分攤未確認融資費用所采用的方法。 42 融資租賃會計處理 出租人對融資租賃的會計處理 【例 用例 9設(shè)融資租賃資產(chǎn)的賬面價值和公允價值均為 700000元 ,出租人為簽訂租賃合同發(fā)生的初始直接費用為 100已使用銀行存款支付。要求編制出租人 (乙公司 )在租賃期開始日的會計分錄。 乙公司在租賃期開始日應(yīng)該進行的會計處理如下 : (1)租賃類型的判斷 : 在本例中 ,乙公司最低租賃收款額的現(xiàn)值為 7100計算過程見后 ),大于租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價值的 9O%,即“ 630000元(700000 90%),符合企業(yè)會計準則關(guān)于融資租賃的判斷標準。 總之 ,以上兩項判斷標準中的任意一項都可以說明本例中的租賃方式屬于融資租賃。 43 融資租賃會計處理 出租人對融資租賃的會計處理 (2)計算最低租賃收款額、長期應(yīng)收款及未實現(xiàn)融資收益 ,并編制租賃期開始日的會計分錄 : 計算過程如下 : 最低租賃收款額 =承租人最低租賃付款額 +對出租人而言的擔保余值 =900100+0=900100 (元 ) 長期應(yīng)收款 =最低租賃收款額 +初始直接費用 =900100+10000=910100 (元 ) 未實現(xiàn)融資收益 =(長期應(yīng)收款 +未擔保余值 )-(租賃資產(chǎn)的公允價值 +初始直接費用） = (910100+0) - (700000十 10000) =200 100 (元 ) 44 融資租賃會計處理 出租人對融資租賃的會計處理 (3)根據(jù)我國會計準則的規(guī)定 ,初始直接費用將參與租賃內(nèi)含利率的計算 ,這將會導(dǎo)致以后各期未實現(xiàn)融資收益的攤銷放緩。因此 ,為避免在以后各期高估未實現(xiàn)融資收益 ,乙公司在租賃期開始日也可以將初始直接費用直接抵減未實現(xiàn)融資收益 , 會計分錄如下 : 借 : 未實現(xiàn)融資收益 10000 貸 : 長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 1000 45 融資租賃會計處理 出租人對融資租賃的會計處理 根據(jù)現(xiàn)行會計準則 (企業(yè)會計準則 )的規(guī)定 ,未實現(xiàn)融資收益的分配應(yīng)采用實際利率法 ,以租賃投資凈額為計算依據(jù) ,以租賃內(nèi)含利率為分配率 ,于每個租金收款期計算當期應(yīng)攤銷的未實現(xiàn)融資收益 ,借記“未實現(xiàn)融資收益” ,貸記“租賃收入”科目。 【例 用例 9要求編制乙公司在 2012年 1月 1日至 2014年 12月 31日 3年、 6個付款期的未實現(xiàn)融資收益分配表 ,并據(jù)以編制各期收款及未實現(xiàn)融資攤銷時的會計分錄。 乙公司應(yīng)于租賃期開始日計算租賃內(nèi)含利率、編制未實現(xiàn)融資收益攤銷表 ,并據(jù)以編制每個收款期的會計分錄 ,具體步驟及相應(yīng)的會計處理如下 : 46 融資租賃會計處理 （ 1)計算租賃開始日的租賃內(nèi)含利率 :通過計算得知 :r=因此 ,本例中未確認融資費用的分攤率即為 3)根據(jù)表 9 2012年 6月 30日 借 : 銀行存款 150000 貸 : 長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借 : 未實現(xiàn)融資收益 51404 貸 : 租賃收入 51404 2012年 12月 31日 借 : 銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款一應(yīng)收融資租賃款 150000 借 ：未實現(xiàn)融資收益 ：租賃收入 7 融資租賃會計處理 2013年 6月 30日 借 : 銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借 : 未實現(xiàn)融資收益 : 租賃收入 2013年 12月 31口 借 : 銀行存款 150000 貸 : 長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借 : 未實現(xiàn)融資收益 : 租賃收入 8 融資租賃會計處理 2014年 6月 30日 借 ： 銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借 ： 未實現(xiàn)融資收益 ： 租賃收入 2014年 12月 31日 借 ： 銀行存款 150000 貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 150000 借 ： 未實現(xiàn)融資收益 ： 租賃收入 9 融資租賃會計處理 出租人對融資租賃的會計處理 3. 未擔保余值發(fā)生變動的賬務(wù)處理 未擔保余值減值不同于一般資產(chǎn)減值，在會計處理上比較特殊。從理論上講，由于在租賃期開始日初始確認未擔保余值時，按照相同金額，借記”未擔保余值“賬戶，貸記“未實現(xiàn)融資收益”賬戶，因此，當“未擔保余值”賬戶發(fā)生減值時，首先應(yīng)等額沖減“未實現(xiàn)融資收益”賬戶，而不應(yīng)該直接確認為資產(chǎn)減值損失，否則，“未實現(xiàn)融資收益”賬戶將會虛增。由于未擔保余值在減值一般不會對租賃投資凈額帶來損失。如果未擔保余值的減值給租賃投資凈額帶來損失，則應(yīng)將其確認為資產(chǎn)減值損失。一般情況下，當未擔保余值發(fā)生減值時，根據(jù)減值的金額，同時編制下面兩筆分錄即可，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“未擔保余值減值準備”賬戶；借記“未實現(xiàn)融資收益”賬戶，貸記“資產(chǎn)減值損失”賬戶。兩筆分錄可以更好的滿足企業(yè)對年內(nèi)資產(chǎn)減值損失的總體分析需要。 50 出租人對融資租賃的會計處理 【例 用例 9假設(shè)租賃資產(chǎn)在租賃開始日（ 2012年 1月 1日）的未擔保余值為 1000元。 2013年 12月 31日，未擔保余值發(fā)生了 500元的減值損失。 要求分別計算租賃開始日和 2013年年末的租賃內(nèi)含利率，并編制租賃期開始日及 2013年年末的會計分錄。 在租賃開始日，存在未擔保余值的會計分錄應(yīng)為： 借 ： 長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 910100 未擔保余值 1000 貸：銀行存款 10000 融資租賃資產(chǎn) 700000 未實現(xiàn)融資收益 201100 同時，將初始直接費用調(diào)整為未實現(xiàn)融資收益，會計分錄為： 借：未實現(xiàn)融資收益 10：長期應(yīng)收款 應(yīng)收融資租賃款 1001 出租人對融資租賃的會計處理 (2)在租賃期開始日的租賃內(nèi)含利率和未實現(xiàn)融資收益分攤表： 在租賃開始日，當存在 1含利率應(yīng)按下面的公式計算： 150000(P/A, r, 6)+(100+1000)(P/F, r, 6) =710000 (元 ) 經(jīng)計算： 。 由此，可編制租賃期開始日的未實現(xiàn)融資收益分攤表 (見表 9。 當存在 1公司的租賃內(nèi)含利率發(fā)生了變化，每期未實現(xiàn)融資收益的分攤金額和會計分錄也將有所變化 (會計分錄略 )。 52 出租人對融資租賃的會計處理 (3)2013年 12月 31日的租賃內(nèi)含利率、未實現(xiàn)融資收益分攤表及會計分錄： 租賃內(nèi)含利率： 150000 (P/A, r, 3) +(100+500) (P/F, r, 3) =元 ) 計算得知： r= 與此同時，在 2013年年末，乙公司針對未擔保余值的減值，應(yīng)編制以下會計分錄： 確認資產(chǎn)減值損失： 借：資產(chǎn)減值損失 500 貸：未擔保余值減值準備 500 沖減未實現(xiàn)融資收益： 借：未實現(xiàn)融資收益 500 貸：資產(chǎn)減值損失 500 53 出租人對融資租賃的會計處理 4. 或有租金的賬務(wù)處理 由于或有租金是在承租人的租賃期間內(nèi)，根據(jù)租賃資產(chǎn)產(chǎn)品的銷售量、使用量或者物價指數(shù)等因素計算并支付給出租人的金額不固定的額外租金，具有較大的不確定性 ,所以 ,對于或有租金 ,出租人應(yīng)在實際收取時確認為當期收益 ,借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目 ,貸記“租賃收入”科目。 【例 用例 9設(shè) 2012年和 2013年，甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗銷售收入 10050據(jù)租賃舍同規(guī)定，乙公司應(yīng)按年收入的 5%分別從甲公司收取或有租金 50000元。對此，乙公司應(yīng)做如下會計分錄： 2012年的分錄： 借：銀行存款 5000 貸：租賃收入 5000 2013年的分錄： 借：銀行存款 7500 貸：租賃收入 7500 54 出租人對融資租賃的會計處理 根據(jù)謹慎性原則的要求 ,對于超過租金支付期而未收到租金 ,出租人不應(yīng)確認當期的租賃收入；對于以前已經(jīng)確認的租賃收入 ,應(yīng)予沖