第09章第01節(jié)稅制優(yōu)化理論稅收制度構(gòu)成

1、公共經(jīng)濟（財政）學(xué)：原理與模型第9章 稅制優(yōu)化理論稅收，是公共支出最基本的補償方式；而課稅行為，又會對經(jīng)濟產(chǎn)生影響。那么，什么樣的稅收制度才符合社會的總體目標(biāo)呢?公共經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，評判稅收制度的基本標(biāo)準(zhǔn)有兩個：一是公平，二是效率。所以，構(gòu)建一種使不公平程度和扭曲程度都達(dá)到最低限度的稅制體系，也就成為各國稅制改革的目標(biāo)。本章先介紹稅制構(gòu)成的一般理論，再闡述公平和效率原則，最后討論稅制優(yōu)化問題。第91節(jié) 稅收制度構(gòu)成911 課稅根據(jù)理論稅收(Taxation)，是政府部門出于彌補市場缺陷的需要，按照法律的規(guī)定，對私人部門強制課征所獲得的收入。在許多國家，稅收收入占公共收入之比達(dá)90以上。為什么稅收成

2、為最基本的公共收入形式?因為與其他公共收入形式相比較，稅收具有強制性。政府憑借政治權(quán)力征收，具體體現(xiàn)在稅法上，不論納稅人愿意不愿意，只要符合稅法標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)依法納稅，否則會受到法律的懲處。稅收的強制性是與公共產(chǎn)品的特征相吻合的。如前所述，公共產(chǎn)品具有消費的非競爭性和非排他性，這兩個基本特點決定公共產(chǎn)品必須公共提供。但是，公共提供同樣要消耗經(jīng)濟資源，即要付出成本，這種成本不可能通過消費者自愿捐款的方式得到補償，因而必須找到一種能有效解決“免費搭車”現(xiàn)象的成本補償機制。要解決這個問題，稅收是惟一可行的辦法。可見，稅收天生就具有強制性。17世紀(jì)時期英國著名的哲學(xué)家托馬斯霍布斯(T. Hobbes)就稅

3、收本質(zhì)問題提出了自己的見解，認(rèn)為稅收是人們消費公共產(chǎn)品而付出的代價，這就是著名的“利益交換說”(Benefit-Exchange Theory)。稍晚的英國政治學(xué)家約翰洛克(J. Lock)進一步發(fā)展了霍布斯的“利益交換說”。 “利益交換說”是以社會契約論為政治理論基礎(chǔ)的。社會契約論(Social Contract Theory)是古希臘哲學(xué)家提出的一種國家學(xué)說，1718世紀(jì)在歐洲為自然法學(xué)派所廣泛傳播。社會契約論宣稱國家是社會契約的產(chǎn)物，并認(rèn)為人生的目的在于追求自身最大的快樂和幸福，但在國家成立之前，“人對人如狼一般”，在這種情況下人生的目的難以實現(xiàn)。人們意識到必須通過締結(jié)契約組成國家。每個

4、人都把一部分的天賦人權(quán)讓位于主權(quán)者即國家，國家擁有絕對的權(quán)威，但同時必須承擔(dān)保衛(wèi)人們生命財產(chǎn)安全的責(zé)任。正是受社會契約論的影響，霍布斯認(rèn)為：“人們?yōu)楣彩聵I(yè)繳納的稅款，無非是為了換取和平而付出的代價。”“間接稅和直接稅就是為不受外敵人侵，人們以自己的勞動向拿起武器監(jiān)視敵人的人們提供的報酬?！?霍布斯：利維坦(中譯本)，商務(wù)印書館，1936年版。（請注意?。?“利益交換說”把稅收看作是政府與人們之間的一種利益交換關(guān)系，這是把商品交換法則引入公共經(jīng)濟活動的結(jié)果。由于在實踐中，稅收都是依照稅法規(guī)定的程序和標(biāo)準(zhǔn)來征收的，因而“利益交換說”實際上是通過權(quán)利與義務(wù)之間的對等關(guān)系表現(xiàn)出來的。如圖91所示。政

5、府部門社會公眾負(fù)有依法納稅的義務(wù)享有依法征稅的權(quán)利負(fù)有提供公共產(chǎn)品的義務(wù)享有消費公共產(chǎn)品的權(quán)利圖91 權(quán)利與義務(wù)的對等關(guān)系 “利益交換說”對于歐美各國的稅收制度和稅收實踐產(chǎn)生了重大影響，直至今天，對于公民納稅意識的強化、稅款使用效率的提高等仍具有現(xiàn)實意義。但從方法論上看，是從征納關(guān)系的角度提出來的。課稅根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟學(xué)解釋：20世紀(jì)30年代以來，人們逐漸從經(jīng)濟運行的角度提出新穎的課稅根據(jù)學(xué)說，認(rèn)為：國家征稅除了為公共產(chǎn)品的供給籌措經(jīng)費之外，還發(fā)揮了調(diào)節(jié)經(jīng)濟的功能，如矯正外部效應(yīng)、協(xié)調(diào)收入分配、刺激有效需求、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等。總之，更側(cè)重于從彌補市場缺陷的角度來闡明稅收存在的客觀性和必要性。912

6、 稅種構(gòu)成要素每個稅種的構(gòu)建都離不開三方面的內(nèi)容，即：對什么征稅、由誰繳納、征收多少。對這三個問題的回答就構(gòu)成稅種的三個基本要素：征稅對象、納稅人和稅率。(1)征稅對象征稅對象(Object of Taxation)又稱課稅客體，是稅法規(guī)定的課稅目的物。征稅對象規(guī)定著征稅的范圍，也是區(qū)分稅種的主要標(biāo)志。征稅對象可能是商品(勞務(wù))、所得、財產(chǎn)，也可能是支出(投資或消費)、憑證、資源。與征稅對象相關(guān)的一個概念是稅基。稅基(Tax Base)，是據(jù)以計算應(yīng)納稅額的基數(shù)，它表明在具體征稅過程中政府按什么計算稅額。由于計稅時有各種扣除，故稅基通常只表現(xiàn)為征稅對象數(shù)額的一部分。與征稅對象相關(guān)的另一個概念是

7、稅源。稅源(Source of Taxation)，是稅收的最終來源，有的稅種，其征稅對象與稅源是一致的，如所得稅的征稅對象與稅源都是所得；有的稅種，其征稅對象與稅源是不一致的，如財產(chǎn)稅的征稅對象是財產(chǎn)，而稅源是各種收入。(2)納稅人納稅人(Tax Payer)，即納稅義務(wù)人，又稱課稅主體，是稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位與個人。納稅人可以是自然人，也可以是法人。前者指在民事上享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的個人，后者是指依法成立并能獨立行使法定權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的社會組織，包括企業(yè)、公司和團體。與納稅人相關(guān)的一個概念是負(fù)稅人。負(fù)稅人(Tax Bearer)，是指最終承受稅款的單位與個人，如果說納稅人是法律

8、上的課稅主體，那么負(fù)稅人就是經(jīng)濟上的課稅主體。當(dāng)存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象時，納稅人與負(fù)稅人是不一致的；反之，兩者是一致的。(3)稅率稅率(Tax Rate)，是稅額與征稅對象數(shù)額或稅基的比率。稅率的高低直接決定著納稅人應(yīng)納稅額的多少，因此，稅率被看成是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。稅率有名義稅率與實際稅率之分。名義稅率(Nominal Tax Rate)，是稅法上所規(guī)定的稅率。實際稅率(Effective Tax Rate)是納稅人實際繳納的稅額占征稅對象數(shù)額或稅基的比例。由于稅收優(yōu)惠、稅收規(guī)避等因素，名義稅率與實際稅率之間往往存在一定的差異。稅率還有平均稅率與邊際稅率之分。平均稅率(Average Tax R

9、ate)，是全部稅額與全部征稅對象數(shù)額或稅基的比率。邊際稅率(Marginal Tax Rate)，是所納稅額的變動額與征稅對象數(shù)額或稅基的變動額之間的比率，也即最后一單位課稅對象或稅基所適用的稅率。 按邊際稅率變動狀況，稅率可分為比例稅率、定額稅率和累進稅率。比例稅率(Proportional Tax Rate)，是指對所有課稅對象都按同一比例課征的稅率，即邊際稅率為常數(shù)。比例稅率又分為單一比例稅率和差別比例稅率。前者是指一個稅種只規(guī)定一個比例稅率，后者是同一個稅種設(shè)置兩個或兩個以上的比例稅率。無論是單一比例稅率還是差別比例稅率，邊際稅率都等于平均稅率。比例稅率計算簡便，但具有累退性質(zhì)。定額

10、稅率(Fixed Tax Rate)，是每一個單位的征稅對象應(yīng)繳納的稅額。定額稅率計算簡便，但缺乏彈性。累進稅率(Progressive Tax Rate)，是指把稅基劃分成若干等級，分別規(guī)定相應(yīng)的稅率，并使稅率隨著稅基的擴增而遞增。累進稅率又分為全額累進稅率和超額累進稅率兩種，前者是指全部稅基都按照與之相適應(yīng)的那一檔稅率征稅，稅基越大所適用的稅率越高。后者是指把稅基劃分成若干等級，每個等級分別規(guī)定相應(yīng)稅率，分別計算稅額，加總后即為應(yīng)納稅額。全額累進稅率計算簡便，但負(fù)擔(dān)不盡合理，尤其在級距分界點附近會出現(xiàn)稅收增長幅度大大超過稅基的現(xiàn)象。如表91所示的累進稅率表，假如稅基為3000元，適用10的

11、稅率，稅額為300元；假如稅基3001元，適用15的稅率，稅額為45015元。表91 全額累進稅率和超額累進稅率比較稅基邊際稅率應(yīng)納稅額（全額累進）應(yīng)納稅額（超額累進）速算扣除數(shù)平均稅率1000元以下5%10005%=5010005%=500501000=5%1000300010%300010%=300200010%+50=250502503000=8.3%3000500015%500015%=750200015%+200+50=5502005505000=11%相比之下，超額累進稅率比較公平，但計算不夠簡便。不過，可以借助于速算扣除數(shù)簡化計算步驟。速算扣除數(shù)是按全額累進稅率計算的稅額減去按超

12、額累進稅率計算的稅額。在稅基及其相應(yīng)的稅率都已確定的情況下，速算扣除數(shù)實際上也就確定了。這樣，按超額累進稅率計算稅額時就可利用下列公式：應(yīng)納稅額=全部稅基適用稅率-速算扣除數(shù)（講！）當(dāng)然，除了征稅對象、納稅人和稅率三個基本的要素之外，稅種構(gòu)成要素還包括：附加與加成、減稅與免稅、起征點與免征額、納稅期限與納稅地點、違法違章處理等內(nèi)容。其中，附加是在正稅之外的副稅，加成是對特定納稅人的加稅措施；減稅是減征部分稅款，免稅是免于征收全部稅款；起征點是征稅時課稅對象必須達(dá)到的起點標(biāo)準(zhǔn)，免征額是課稅對象中免于征稅的數(shù)額；納稅期限是納稅人履行納稅義務(wù)的時間界限，納稅地點是納稅人履行納稅義務(wù)的場所；違法違章處

13、理是對欠稅、逃稅、抗稅等行為在處罰方式與處罰程度方面的規(guī)定。913 主體稅種的形成（重點！）當(dāng)今世界各國的稅制結(jié)構(gòu)中，商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅等同時并存。但往往有主體稅種與輔助稅種之分，主體稅種就是在一國稅收中所占比重較大，對經(jīng)濟運行有重要影響的那些稅種。為說明主體稅種的形成，有必要先了解一下課稅點(Impact Points of Taxation)的分布情況。因為課稅點的位置不同，就會形成不同的稅種。美國學(xué)者馬斯格雷夫(R. A. Musgrave)在二部門經(jīng)濟循環(huán)的基礎(chǔ)上構(gòu)畫出一幅課稅點分布圖。如圖92所示。家庭收入；個人所得稅銷售收入；銷售稅、營業(yè)稅15、廠商未分配利潤12、利潤總額；企

14、業(yè)所得稅資本品廠商銷售收入家庭消費；消費稅務(wù)局家庭儲蓄消費品廠商銷售收入投資折舊11、廠商計提工資總額；社會保險稅廠商收入型增值額；增值稅13、勞動者工資16、廠商儲蓄14、股息、紅利、地租要素生產(chǎn)市場消費品市場資本市場資本品市場扣除采購支出企業(yè)家庭圖外“財產(chǎn)稅”補充：財產(chǎn)是以往年度積累的收入，不屬于當(dāng)年的收入。以財產(chǎn)作為課稅點的遺產(chǎn)稅、贈予稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅等具體稅種，或者按財產(chǎn)的數(shù)量作為稅基課征，或者按財產(chǎn)的價值作為稅基課征，最終都是由家庭部門或企業(yè)部門承擔(dān)的。但在圖中反映不出來。圖92 R. A. Musgrave二部門經(jīng)濟循環(huán)與課稅點分布假定整個經(jīng)濟體系只有家庭和廠商兩個部門組成，且同

15、時存在著對應(yīng)的生產(chǎn)要素市場和商品市場(含資本品市場與消費品市場)。在這種經(jīng)濟中就會形成兩種方向相反的循環(huán)流動：生產(chǎn)要素投入和產(chǎn)品產(chǎn)出的生產(chǎn)流動與收入和支出的貨幣流動。圖92中，家庭向廠商提供各種生產(chǎn)要素，并從廠商取得收入，從而形成家庭的收入。家庭收入一般用于兩個方面：一部分用于家庭消費，通過在消費品市場購買商品和勞務(wù)，形成消費品廠商的銷售收入；另一部分則成為家庭儲蓄，家庭儲蓄通過資本市場成為投資，投資支出又通過資本品市場形成資本品廠商的銷售收入。廠商獲得銷售收入之后，要扣除采購支出，再計提折舊，從而形成收入型增值額。廠商計提工資總額，就形成利潤總額。工資總額和利潤總額通過生產(chǎn)要素市場，形成勞動

16、者所獲得的工資，股票持有者所獲得的股息、紅利及土地所有者獲得的地租等。除此之外，廠商還保留一部分利潤，形成未分配利潤，它與折舊共同構(gòu)成廠商儲蓄，再與家庭儲蓄一起進入資本市場。經(jīng)濟循環(huán)就是這樣周而復(fù)始地進行的。政府通常會選擇某些環(huán)節(jié)課稅，從而形成課稅點：圖92中是對家庭收人的課稅點，如個人所得稅的課征；是對消費支出的課稅點，如消費稅的課征；是對廠商銷售收入的課稅點，如銷售稅、營業(yè)稅的課征；是對收入型增值額的課稅點，如增值稅的課征；是對廠商工資總額的課稅點，如社會保險稅的課征；是對利潤的課稅點，如企業(yè)所得稅的課征。關(guān)于“財產(chǎn)稅”！很顯然，這些稅種大多是商品課稅與所得課稅，由于財產(chǎn)是以往年度積累的收

17、入，不屬于當(dāng)年的收入，所以在圖中反映不出來。實際上，遺產(chǎn)稅、贈予稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅等稅種，或者按財產(chǎn)的數(shù)量課征，或者按財產(chǎn)的價值課征，最終都是由家庭或企業(yè)承擔(dān)的?，F(xiàn)代各國稅收制度中的主體稅種，不是商品稅就是所得稅。大體說來，發(fā)達(dá)國家以所得稅為主體稅，發(fā)展中國家以商品稅為主體稅。那么，究竟孰優(yōu)孰劣?這在經(jīng)濟學(xué)界是有爭論的。一般說來，商品稅以銷售額或營業(yè)額為稅基，征稅簡便，所得稅稅基(即應(yīng)納稅所得額)的計算就比較繁雜，因而從稅收成本角度看，商品稅優(yōu)于所得稅；但從公平原則看，所得稅以納稅能力為根據(jù)，商品稅稅額多少與納稅能力不直接掛鉤，因而所得稅優(yōu)于商品稅。（重點?。┯?jīng)濟學(xué)家希克斯(JRHic

18、ks)認(rèn)為，即便從經(jīng)濟效率原則看，所得稅同樣優(yōu)于商品稅。 Hicks. J. R., 1939, Value and Capital, 0xford University Press假定政府必須從某個消費者那里取得一定的稅收收入，實現(xiàn)的途徑是對商品X征收商品稅或者征收所得稅。為說明所得稅比商品稅更符合效率原則，必須比較何種稅收下福利水平更高。圖93 商品稅與所得稅的比較：?？怂沟姆治鋈鐖D93所示，橫坐標(biāo)代表商品，縱坐標(biāo)代表其他商品。在征稅之前，消費者的預(yù)算線是，它與無差異曲線相切于點，這時，消費者購買數(shù)量的商品和數(shù)量的其他商品。政府對商品征收商品稅之后，商品的價格就由上升到，也即消費者的預(yù)算線

19、變?yōu)?，它與無差異曲線相切于點，這時，消費者購買OH數(shù)量的X商品和OT數(shù)量的其他商品。他向政府繳納的消費稅數(shù)量為KL。如果政府向該消費者征收同樣數(shù)額(即KL)的所得稅，則預(yù)算線AB將平移變?yōu)镈C，新的預(yù)算線DC經(jīng)過了K點，它與無差異曲線相切，這時，消費者消費ON數(shù)量的X商品和OM數(shù)量的其他商品?？梢钥闯?，無差異曲線比處于更高的位置，表明征收同樣數(shù)量的所得稅給消費者帶來的福利水平比商品稅更高。=另一幅等價圖解：稅收效應(yīng)：所得稅與貨物稅假如政府要求增加一定的稅收，對消費者來說，究竟采用所得稅好，還是貨物稅好呢?通過無異曲線分析法，可以得出結(jié)論：采用所得稅比采用貨物稅好。圖5.22 所得稅與貨物稅 圖522表示，納稅前的預(yù)算線為，選擇點為。若政府對商品采用貨物稅，并假定稅額全部列入成本，使價格相應(yīng)上漲，則預(yù)算線將變?yōu)?，選擇點自移至。在納稅前，消費者只要花錢FG購買數(shù)量，納稅后，消費者購買同樣數(shù)量的卻要花去。，這就是政府從貨物稅中得到的稅額，消費者將減少消費量。 若政府為了得到同樣的稅額而改用所得稅，并假定所得稅只影響消費者的貨幣收入而不影響價格，則預(yù)算線將從納