政府會計制度改革下的高?；〞嬤m用策略

1、政府會計制度改革下的高校基建會計適用策略關(guān)鍵詞：會計信息; 政府會計制度; 高校; 基建會計;一、引言我國長期以來缺乏統(tǒng)一的政府會計標準體系, 有行政單位會計、事業(yè)單位會計 (含高校會計、醫(yī)院會計等) 及獨立的基建會計。高?；〞嬍怯脕矸从澈捅O(jiān)督高?；窘ㄔO(shè)活動的會計, 按要求單獨建賬、單獨核算, 具體作用為反映基建財務信息, 監(jiān)管基建項目成本造價, 監(jiān)督建設(shè)資金使用等。2014年12月, 國務院批轉(zhuǎn)了財政部的權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案 (國發(fā)201463號) , 正式確立了政府會計制度改革的指導思想、總體目標、基本原則和主要任務等1。為了加快建立健全政府會計核算標準體系, 20

2、17年10月財政部頒布了適用于各級各類行政事業(yè)單位的政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表 (財會201725號) , 高校作為事業(yè)單位, 屬于文件規(guī)定的實施范圍。政府會計制度改革創(chuàng)新之一即整合單位基建會計并統(tǒng)一核算?，F(xiàn)有研究主要集中于政府會計制度對高校財務整體的影響。鄧蘭 (2018) 及熊娜 (2018) 等的研究闡述了政府會計制度改革的背景, 分析了政府會計改革對高校財務管理的影響, 并對高校如何部署實施新制度銜接工作進行了初步探索;于佳明等 (2018) 的研究更加具體地分析了政府會計制度對高校會計核算模式、會計制度、基建會計、財務報告等的影響;馬永義 (2018) 對政府會計制度平行

3、記賬;過程中可能存在的關(guān)聯(lián)科目進行了梳理;劉瑞丹 (2018) 從微觀上對新舊會計制度在基建業(yè)務核算上的差異進行了分析。高?；〞嬋绾稳谌胧聵I(yè)會計為政府會計制度改革的難點, 目前此方面存在研究空白, 本文在分析政府會計制度各相關(guān)文件基礎(chǔ)上, 總結(jié)出政府會計制度改革下的高?；〞嬤m用策略, 對高?；〞嫺母锕ぷ饔幸欢ǖ闹笇б饬x。二、高?；〞嫷难葸M1996年之前, 高?；〞嫎I(yè)務一般隸屬于學?；ü芾聿块T, 無統(tǒng)一規(guī)定的會計科目編號且一般未按項目進行核算。自國有建設(shè)單位會計制度 (財會字199545號) 實施后, 高?；〞嬜呱弦?guī)范化發(fā)展之路, 按基建會計與事業(yè)會計之間的關(guān)系可將其發(fā)

4、展歷程分為三個階段2。(一) 完全分離階段 (1996年1月1日2014年1月1 日)本階段我國高?；〞嫼怂泱w系與事業(yè)會計核算體系是相互獨立的, 高?；〞媶为毥ㄙ~并核算學校基建業(yè)務, 核算依據(jù)為基本建設(shè)財務管理規(guī)定 (財建2002394號) 及國有建設(shè)單位會計制度 (1995年) ;事業(yè)會計主要核算高校日常的收入支出情況, 核算依據(jù)為高等學校會計制度 (試行) (財預字1998105號) 及高等學校財務制度 (財文字1997第280號) 。兩者的會計核算體系與核算方法不同, 造成基建賬目和事業(yè)賬目完全分離, 兩套賬目生成兩套會計報表。(二) 適度融合階段 (2014年1月1日2019年

5、1月1 日)2013年12月30日, 財政部頒發(fā)并修訂了高等學校會計制度 (財會201330號) , 于2014年1月1日正式執(zhí)行。該制度要求高?；〞嬙趩为毥ㄙ~、單獨核算的基礎(chǔ)上, 還必須至少按月將基建賬核算的信息合并反映在事業(yè)賬中, 目的是使高校會計信息更加完整3。并賬方式一般有按月并賬和同步并賬兩種方式:按月并賬, 即基建業(yè)務平時只在基建賬套中反映, 月末集中并入事業(yè)賬;同步并賬, 即在每一筆業(yè)務發(fā)生后, 同時在基建賬和事業(yè)賬上進行反映。由于基建會計 (權(quán)責發(fā)生制) 與事業(yè)會計 (收付實現(xiàn)制) 的核算基礎(chǔ)不同, 合并過程中需剔除兩賬中的重復因素, 本階段高?；〞嬇c事業(yè)會計僅進行了適

6、度融合。(三) 完全融合階段 (2019年1月1日之后)政府會計制度實施后, 高校會計由原來的財務會計體系改革為雙目標;雙基礎(chǔ);和雙報告;的預算會計及財務會計適度分離又相互銜接的會計體系。新制度在充分參考國有建設(shè)單位會計制度 (1995年) 內(nèi)容的基礎(chǔ)上取消了基建會計單獨建賬的傳統(tǒng), 高校的基本建設(shè)投資按照政府會計制度規(guī)定統(tǒng)一核算方法, 直接在事業(yè)賬中進行基建業(yè)務核算, 主要通過在建工程;科目進行基建業(yè)務成本歸集和核算。自此高校事業(yè)賬中能夠客觀反映基建工程實際支出情況及進度。本階段高?；〞嬇c事業(yè)會計完全融合4。三、高?；〞嫺母锏谋匾哉畷嬛贫韧苿酉碌母咝；〞嫺母锟扇娣从掣咝ＹY

7、產(chǎn)信息及財務狀況, 并對高校核算運行成本具有重要的支撐作用, 在我國高?；〞嫲l(fā)展進程中具有劃時代的意義。(一) 可全面反映高校資產(chǎn)的會計信息現(xiàn)行高校會計制度要求學校基建投資應當單獨建賬、單獨核算, 待基建項目竣工驗收且轉(zhuǎn)固后才能在事業(yè)會計中反映, 造成學校資產(chǎn)核算不全面、會計信息不完整。高校基建會計改革后, 高校對基建投資統(tǒng)一進行會計核算, 基建業(yè)務并入事業(yè)賬, 此舉遵循一個主體;這一會計目標, 通過一個會計賬套即可準確完整地反映學校各類資產(chǎn)的會計信息, 滿足不同報表使用者需求, 真正意義上實現(xiàn)了高校會計信息的完整性5。(二) 促使高校建立債務風險預警機制由于高?；ǔ杀究己藱C制和問責機制

8、不健全, 相關(guān)部門幾乎不必為項目投資失控承擔責任, 造成高?；椖客顿Y超概嚴重, 超出國家撥款部分基本由學校自籌資金彌補, 由于政策原因, 目前一般不允許高校從銀行進行貸款, 加之高校創(chuàng)收能力普遍較弱, 基建自籌超支部分不得不擠占學校其他經(jīng)費 (主要為科研經(jīng)費) , 從而形成內(nèi)債;。高校基建會計改革后, 基建工程占用的自籌資金無法作隱性表現(xiàn), 許多高校的非財政撥款結(jié)余將出現(xiàn)巨額赤字, 學校的基建內(nèi)債將暴露在陽光之下, 學校的真實財務狀況將顯現(xiàn)出來, 改革能促使高校建立債務風險預警機制。(三) 更準確地核算高校各類辦學成本政府會計制度要求高校對建筑物計提折舊, 建筑物的現(xiàn)值為原值減折舊部分,

9、此舉能夠真實反映建筑物價值, 為厘清學校家底;打下基礎(chǔ)6。更重要的是, 對建筑物進行折舊可以更準確地核算學校各類辦學成本, 如學院辦學成本、專業(yè)辦學成本、生均辦學成本等, 以某學院實驗樓為例, 其每年折舊額可作為該學院辦學成本的重要組成部分。核算辦學成本能夠促進高校對成本管理的重視, 有利于計算各類資源的投入產(chǎn)出指標, 有助于學校提高資產(chǎn)配置決策的科學性和合理性。(四) 從一次性會計向全周期財務轉(zhuǎn)變目前高?；〞嫷暮怂銓ο鬄樵诮üこ? 只核算從項目開建到項目完工辦理竣工結(jié)算間的業(yè)務, 為一次性會計, 后續(xù)轉(zhuǎn)固等業(yè)務轉(zhuǎn)交給事業(yè)財務。隨著高校持續(xù)大規(guī)模建設(shè), 辦學用地越來越少, 另外建筑物也逐漸

10、進入維修期, 目前許多高校建筑物維修費用基本與新建項目撥款資金相當, 建筑物后續(xù)會計核算內(nèi)容增加。政府會計制度實施后, 基建會計的核算對象將從新建基建項目一直延續(xù)到基建項目的投入使用和后續(xù)計量, 高?；〞嬕矐獜囊淮涡詴嫈U展為提供從項目立項、完工、轉(zhuǎn)固、折舊、績效評價、修繕及拆除等全周期的財務服務。四、政府會計制度改革下的高?；〞嬤m用策略為應對政府會計制度改革, 高?；〞嫅跁嬁颇吭O(shè)置、會計核算方式及建筑物折舊等方面進行相應變革, 另外, 還應做好基建會計融入事業(yè)會計銜接準備工作。(一) 基建會計科目相應增減核算元素會計科目為會計核算的基礎(chǔ), 政府會計制度中基建相關(guān)科目相應變化,

11、 目的是減少基建會計科目核算邊界, 增加基建相關(guān)預算會計科目。1. 減少在建工程;科目核算邊界在建工程;科目為基建會計最主要的科目之一, 用于核算在建項目的實際成本, 政府會計制度中本科目名稱不變, 依然設(shè)置建筑安裝工程投資;設(shè)備投資;待攤投資;和其他投資;等明細科目, 但不再包含預付備料款;預付工程款;及工程物資;科目的內(nèi)容, 在建工程;科目核算內(nèi)容減少, 減少部分徹底融入事業(yè)會計。兩賬套銜接時, 高校應當將基建賬在建工程;科目余額中屬于預付備料款、預付工程款的金額, 轉(zhuǎn)入新賬預付賬款;科目相關(guān)明細科目;將基建賬在建工程;科目余額中屬于工程物資的金額, 轉(zhuǎn)入新賬工程物資;科目;將基建賬在建工

12、程;科目余額減去預付備料款、預付工程款及工程物資金額后的差額, 轉(zhuǎn)入新賬的在建工程;科目7。2. 增加基建業(yè)務相關(guān)預算會計科目政府會計制度增加了基建業(yè)務相關(guān)預算會計科目, 包括預算收入、預算支出和預算結(jié)余三大類8?；ㄏ嚓P(guān)業(yè)務預算收入類科目主要有財政撥款預算收入財政授權(quán)支付/財政直接支付 (核算基建項目國家撥款收入) 和債務預算收入 (核算基建項目銀行貸款等) , 預算支出類科目主要有事業(yè)支出教育支出/科研支出/行政管理支出/后勤保障支出 (按基建項目用途區(qū)分) , 預算結(jié)余科目主要有資金結(jié)存零余額賬戶用款額度/財政應返還額度/貨幣資金。基建業(yè)務增加上述科目的目的是區(qū)分基建項目的預算流向, 更

13、準確地對基建項目進行預算績效評價。(二) 采用平行記賬;模式進行會計核算政府會計制度實施后, 會計核算采用財務會計和預算會計平行記賬;模式, 以確保能夠編制財務報告及決算報告9。高?；I(yè)務會計分錄設(shè)置原則應相應變化:對于納入學校預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務, 在進行財務會計核算的同時還應進行預算會計核算;對于其他基建業(yè)務, 僅需進行財務會計核算。為更直觀地反映會計分錄的變化, 以某高校建設(shè)學生宿舍樓 (資金來源:國家撥款加自籌配套) 會計核算為例10, 主要業(yè)務會計分錄見表1。(三) 對建筑物實提;折舊及攤銷建筑物為學校固定資產(chǎn)的重要組成部分, 由于高校不計盈虧, 長期以來固定資產(chǎn)不計提折舊, 無

14、形資產(chǎn)不計提攤銷, 自高等學校會計制度 (2013年) 實施后, 固定資產(chǎn)開始虛提;折舊, 但只沖減非流動資產(chǎn)基金, 不計入費用, 未能反映高校的辦學成本。政府會計準則第3號固定資產(chǎn)和政府會計準則第4號無形資產(chǎn) (2016年) 明確規(guī)定政府會計主體應當計提折舊或攤銷;。據(jù)此, 實施新制度后, 高校應當根據(jù)建筑物的性質(zhì)和使用情況, 采用年限平均法或工作量法按月計提折舊, 折舊額根據(jù)用途計入相關(guān)成本。高校建筑物計提折舊時有以下注意事項: (1) 當月增加的當月開始計提折舊, 當月減少的當月不再計提折舊; (2) 計提折舊時不考慮預計凈殘值; (3) 對于暫估入賬的, 實際成本確定后不需調(diào)整原已計提

15、的折舊額; (4) 購建建筑物時, 不能分清購建成本中的建筑物部分與土地使用權(quán)部分的, 應當全部確認為固定資產(chǎn), 能夠分清的, 應將其中的土地使用權(quán)部分確認為無形資產(chǎn); (5) 提足折舊后, 無論能否繼續(xù)使用, 均不再計提折舊; (6) 提前報廢的不再補提折舊。(四) 基建會計融入事業(yè)會計銜接準備工作政府會計制度改革過渡期內(nèi), 高校應做好基建項目原值核查、補提基建項目折舊及攤銷、升級財務核算軟件及提升基建會計人員能力等銜接工作。1. 開展基建項目資產(chǎn)核查工作高?；〞嫅?016年資產(chǎn)清查工作的基礎(chǔ)上, 根據(jù)政府會計制度的要求, 對已完工基建項目、在建工程、基建相關(guān)往來款進行核查, 為取消基

16、建會計賬套、統(tǒng)一基建業(yè)務的會計核算準備條件11。已入固基建項目核查要素含原值、驗收日期 (若資產(chǎn)管理部門與財務部門入賬時間不一致, 以資產(chǎn)驗收時間為準) 、規(guī)定折舊年限、已使用年限 (若資產(chǎn)已超使用年限, 則凈值為零) 、尚可使用年限、使用責任部門等, 為準確計提折舊、攤銷費用、確定權(quán)益、分擔辦學成本等提供基礎(chǔ)信息;其他已完工基建項目, 應按規(guī)定及時辦理基本建設(shè)項目竣工財務決算及固定資產(chǎn)入賬等手續(xù), 對于辦理竣工決算有困難的基建項目, 應暫按估值入賬, 待決算后再按實際價值調(diào)整原來的暫估價值;基建相關(guān)往來款項核查內(nèi)容包括預付備料款、預付工程款、其他應收款、應付工程款、其他應付款等;借入、經(jīng)營租

17、賃租入、暫存代管的基建項目, 應當予以剝離, 設(shè)置備查簿進行登記。2. 補提基建項目折舊及攤銷據(jù)關(guān)于印發(fā)高等學校執(zhí)行政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知 (財會201819號) 文件精神, 高校在事業(yè)賬中尚未計提已轉(zhuǎn)固基建項目折舊及攤銷的, 應據(jù)上述核查結(jié)果補提固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷, 對于應補提的折舊金額, 借記累計盈余;科目, 貸記固定資產(chǎn)累計折舊;或無形資產(chǎn)累計攤銷;科目。另有以下注意事項: (1) 制度過渡銜接時按照追溯調(diào)整法補提折舊或攤銷; (2) 建筑物若因改擴建或維修等而延長使用年限的, 應按重新確定的成本及折舊年限計算折舊額; (3) 提前報廢的

18、固定資產(chǎn), 不補提折舊; (4) 已計提折舊但未從增加當月開始計提的, 按照新制度要求補提一個月折舊。3. 及時更新完善會計核算系統(tǒng)高校及財務軟件公司應對原有會計核算系統(tǒng)進行更新與完善, 具體包括會計科目體系的更新, 新建賬套、調(diào)整會計科目余額及核算基礎(chǔ), 維護2019年各項期初數(shù), 設(shè)置財政部要求的財務會計報表和預算會計報表, 設(shè)置報表取數(shù)定義、運算定義和報表勾稽校驗定義, 進行交叉復核、試算平衡等, 通過上述更新調(diào)試確保新舊賬套的有序銜接, 確保本單位會計信息系統(tǒng)所生成的數(shù)據(jù)信息能夠滿足政府會計改革要求。另外, 新系統(tǒng)要確?；I(yè)務能夠根據(jù)財務會計科目和預算會計科目之間的邏輯關(guān)聯(lián), 基本自動生成預算會計分錄;新系統(tǒng)最好對已完工基建項目實行輔助核算, 并與資產(chǎn)管理軟件對接。4. 提升高?；〞嬋藛T能力高校實施政府會計制度后, 基建會計核算對象從在建工程擴展到基建項目全過程, 業(yè)務難點