暫時(shí)性差異與永久性差異和時(shí)間性差異的比較分析

1、暫時(shí)性差異與永久性差異和時(shí)間性差異的比較分析【摘 要】 新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了暫時(shí)性差異的概念，但這并不意味著否認(rèn)了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中永久性差異的存在。為更好地理解和運(yùn)用新所得稅準(zhǔn)則，筆者結(jié)合實(shí)例對(duì)暫時(shí)性差異與永久性差異、時(shí)間性差異做了比較分析，并進(jìn)行了總結(jié)，以期更好地實(shí)施所得稅準(zhǔn)則?！娟P(guān)鍵詞】暫時(shí)性差異；永久性差異；時(shí)間性差異；遞延所得稅；比較一、暫時(shí)性差異與永久性差異的比較(一)暫時(shí)性差異暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。按照對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，暫時(shí)性差異分

2、為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，具體見表 1。除了因資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，一些特殊項(xiàng)目也會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，如：未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異；可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。(二)永久性差異永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在某一時(shí)間發(fā)生，在以后時(shí)間還可能繼續(xù)發(fā)生，但不能在以后的時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)回，該種差異只影響當(dāng)期，不影響其他會(huì)計(jì)期間。 有四種基本類型：（一）可免稅的會(huì)計(jì)收入和收益。即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為收入、收益，但稅法則不作為應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目。

3、比如，企業(yè)從其投資單位分回的稅后利潤，若投資企業(yè)稅率小于被投資企業(yè)的稅率，則分回的利潤無須繳納所得稅，但會(huì)計(jì)仍將其計(jì)入投資收益并入利潤總額。（二）稅法作為應(yīng)稅收益的非會(huì)計(jì)收益。即在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不確認(rèn)為收入，但按稅法規(guī)定要作為應(yīng)稅收入計(jì)稅。比較典型的就是視同銷售業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上只計(jì)成本費(fèi)用，而稅法同時(shí)做收入、費(fèi)用，將它們的差額計(jì)入應(yīng)稅所得依法納稅。（三）稅法不作扣除的會(huì)計(jì)費(fèi)用或損失。有些支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已列為費(fèi)用或損失，但稅法不予認(rèn)定。分為兩種情況，一種是全額不準(zhǔn)扣除；另一種則是超過比例不準(zhǔn)扣除。比如，非公益性的捐贈(zèng)贊助支出和超額的工資費(fèi)用及 “三項(xiàng) ”經(jīng)費(fèi)等。（四）稅法可扣除費(fèi)用的非會(huì)計(jì)費(fèi)用。即財(cái)務(wù)會(huì)

4、計(jì)未確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但在計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí)，允許扣減。比如，企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的技術(shù)開發(fā)，在稅前可以加扣 50%的費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，導(dǎo)致永久性差異的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不形成暫時(shí)性差異。 因此，暫時(shí)性差異不包括永久性差異，永久性差異也不屬于暫時(shí)性差異。例 1，某企業(yè)國庫券利息收入 80 萬元，資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)列示的應(yīng)收利息賬面價(jià)值為 80 萬元，按照稅法規(guī)定該項(xiàng)收益為免稅收益，該資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額為 80 萬元，即該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為 80 萬元。由于該項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相等，暫時(shí)性差異為零，因此，永久性差異不形成暫時(shí)性差異

5、，暫時(shí)性差異也不包括永久性差異。例 2，某公司因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款 100 萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除。應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價(jià)值為 100 萬元，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) =賬面價(jià)值 100 萬元 -未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 0=100( 萬元 )，該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值 100 萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ) 100 萬元相同，不形成暫時(shí)性差異。由于永久性差異發(fā)生后不會(huì)在未來期間轉(zhuǎn)回，因此，對(duì)于永久性差異采取納稅申報(bào)前進(jìn)行賬外調(diào)整的辦法處理，即在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，在稅

6、前會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上將永久性差異的金額扣除或加回，以消除該差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。在僅存在永久性差異的情況下，按照稅前會(huì)計(jì)利潤加減永久性差異調(diào)整為應(yīng)稅所得，根據(jù)應(yīng)稅所得和現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅等于當(dāng)期所得稅費(fèi)用。因此，永久性差異不會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異，但時(shí)間性的暫時(shí)性差異卻會(huì)使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異。二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的比較時(shí)間性差異是指稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。 時(shí)間性差異的基本特征是某項(xiàng)收益或費(fèi)用和損失均可計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得，但計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得的時(shí)間不同。隨著

7、時(shí)間的推移，這種差異會(huì)在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生相反的變化而得到?jīng)_減，使各個(gè)時(shí)期的總量相等。(一)時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異所有的時(shí)間性差異都將產(chǎn)生暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異涵蓋了所有的時(shí)間性差異。例 3，某項(xiàng)固定資產(chǎn)原值 20 000 元，預(yù)計(jì)使用年限為 5 年，采用直線法計(jì)提折舊，期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，其他與會(huì)計(jì)核算一致。假定所得稅稅率為 25% ，不考慮其他因素。若采用利潤表債務(wù)法計(jì)算，結(jié)果見表2。時(shí)間性差異在一個(gè)期間內(nèi)形成，可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，根據(jù)表 2，可以判斷，這是一項(xiàng)時(shí)間性差異。若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算，結(jié)果見表3。根據(jù)暫時(shí)性差異的定義：是一項(xiàng)資產(chǎn)或

8、一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額，該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣稅額，隨著時(shí)間推移將會(huì)消除。 因此，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異。(二)暫時(shí)性差異不都是時(shí)間性差異暫時(shí)性差異除了包括所有的時(shí)間性差異以外，還包括未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異、可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異等。 因此，暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異的范圍比時(shí)間性差異更廣泛。以下情況將導(dǎo)致產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異：1.企業(yè)并購的折價(jià)或溢價(jià)成本可以按購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，但?jì)稅時(shí)通常不對(duì)這些資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值進(jìn)行對(duì)應(yīng)調(diào)整。這

9、樣，企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額便形成了一項(xiàng)暫時(shí)性差異，而非時(shí)間性差異。2.當(dāng)母公司或投資者已經(jīng)將子公司、 聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的利潤作為投資收益入賬并調(diào)整了股權(quán)投資賬面金額，但子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)卻未將這部分利潤分配給母公司或投資者，這就產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異。3.資產(chǎn)被重估并調(diào)整了賬面金額，但計(jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整， 這時(shí)候不產(chǎn)生時(shí)間性差異但卻產(chǎn)生暫時(shí)性差異。4.構(gòu)成報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性負(fù)債按歷史匯率折算，這就產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異。5.各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在稅法上是不允許扣除的。6.為鼓勵(lì)科技創(chuàng)新，稅法上可以加計(jì)50% 扣除的當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用

10、，由于會(huì)計(jì)列支的數(shù)額與稅法不同，產(chǎn)生了一項(xiàng)暫時(shí)性差異等。例 4，某項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 10 000 元，重估的公允價(jià)值為 20 000 元，會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定都按直線法計(jì)提折舊，剩余使用年限為 5 年，凈殘值為零。會(huì)計(jì)核算上按重估后的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)提折舊，而根據(jù)稅法規(guī)定，重估增值并確認(rèn)入賬的資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整。假定不考慮其他因素。若采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算，結(jié)果見表4。根據(jù)表 5 可以判斷，這不是一項(xiàng)時(shí)間性差異。其原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益類，而不是計(jì)入利潤表。因此，暫時(shí)性差異有可能不是時(shí)間性差異。(三)暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響時(shí)間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角

11、度分析會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異。暫時(shí)性差異則側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析某個(gè)時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間的差異。除了計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異外，其他暫時(shí)性差異的存在會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用的跨期攤配，從而使所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額不盡一致。因此，時(shí)間性差異僅影響所得稅費(fèi)用，而暫時(shí)性差異不僅會(huì)影響所得稅費(fèi)用，還可能影響所有者權(quán)益或商譽(yù)。三、四點(diǎn)總結(jié)第一，會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的聯(lián)系可用公式表示為：應(yīng)納稅所得額 =稅前會(huì)計(jì)利潤 稅收調(diào)整項(xiàng)目金額，式中 “稅收調(diào)整項(xiàng)目金額 ”為永久性差異金額和暫時(shí)性差異

12、金額之和。第二，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表述了暫時(shí)性差異，沒有提及永久性差異和時(shí)間性差異，但這并不意味著否認(rèn)了永久性差異的存在，永久性差異在當(dāng)前理論和實(shí)務(wù)中是存在的。因此筆者建議，在新準(zhǔn)則培訓(xùn)和會(huì)計(jì)出版文獻(xiàn)中應(yīng)同時(shí)表述暫時(shí)性差異和永久性差異，以便會(huì)計(jì)工作者和學(xué)習(xí)人員對(duì)新所得稅準(zhǔn)則有一個(gè)全面理解，準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅所得額。第三，永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤表的角度 (收入費(fèi)用觀 )考察稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異； 而新準(zhǔn)則主要關(guān)注暫時(shí)性差異， 暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表 (資產(chǎn)負(fù)債觀 )的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。應(yīng)納稅時(shí)間性差異一定是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異包含應(yīng)納稅時(shí)間性差異，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的范圍要大于應(yīng)納稅時(shí)間性差異的范圍?？傻譁p時(shí)間性差異一定是可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異包含可抵減時(shí)間性差異，可抵扣暫時(shí)性差異的范圍要大于可抵減時(shí)間性差異的范圍。第四，按照原所得稅核算辦法，時(shí)間性