合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄案例淺析

1、( 如果涉及合并合并報(bào)表抵銷分錄的編制有一個(gè)簡單的內(nèi)在邏輯，可以總結(jié)為兩個(gè)“視角”報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理， 還須增加一個(gè)稅務(wù)視角， 即關(guān)注所有內(nèi)部交易的所得稅影響之抵銷)和一個(gè)“抵銷方法”。兩個(gè)“視角”即報(bào)表編制者要同時(shí)站在“合并個(gè)體”與“合并主體”的角度思考問題。 一個(gè)“抵銷方法”就是從“合并主體”的視角來看“合并個(gè)體”的會(huì)計(jì)處理，重復(fù)記錄的分錄都應(yīng)該抵銷。一、內(nèi)部交易的當(dāng)期抵銷(1) 母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬戶的抵銷例 1a 公司以貨幣資金 1000 萬元，投資于b 公司，占其所有者權(quán)益的 100% 。該筆投資交易中， a 公司增加一筆“長期股權(quán)投資”、減少一筆“貨幣資金”，

2、 對(duì)母公司其他賬戶沒有影響； b 公司增加一筆“貨幣資金”、同時(shí)增加一筆“所有者權(quán)益”。然而從“合并主體”的視角來看， 該筆內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)只是貨幣資金的移庫， 并不存在其他影響，因而應(yīng)做抵銷分錄：借：所有者權(quán)益10000000貸：長期股權(quán)投資10000000上例中若 a 公司只是控股 b 公司，則其“長期股權(quán)投資”只占子公司所有者權(quán)益的一部分， 對(duì)沖不平部分計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”。 如果上例中 a 公司以 800 萬元投資于b 公司，占其所有者權(quán)益的 80% ，則抵銷分錄為：借：所有者權(quán)益10000000貸：長期股權(quán)投資8000000少數(shù)股東權(quán)益2000000(2) 母公司投資收益賬戶與子公

3、司利潤分配項(xiàng)目對(duì)沖子公司自身已對(duì)利潤進(jìn)行一次分配， 又通過“投資收益”進(jìn)入母公司利潤賬戶進(jìn)行利潤分配，因而多余的利潤分配應(yīng)該對(duì)沖。例 2a 公司持有 b 公司 80% 的股權(quán)比例，子公司本期實(shí)現(xiàn)凈利潤 200 萬，按 10 提取盈余公積金，分發(fā)現(xiàn)金股利 100 萬，試做相應(yīng)抵銷處理。借：投資收益1600000少數(shù)股東損益400000貸：利潤分配提取盈余公積 200000利潤分配應(yīng)付股利 1000000利潤分配未分配利潤 800000(3) 內(nèi)部商品交易的抵銷例 3 母公司將成本為 800 萬元的商品以 1000 萬元的價(jià)格銷售給子公司，子公司期末未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，款項(xiàng)未支付(假設(shè)不考慮稅收)。

4、試作期末抵銷處理。該筆交易，母公司做銷售業(yè)務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款 10000000貸：營業(yè)收入 10000000借：營業(yè)成本8000000貸：庫存商品 8000000該筆交易中子公司做采購處理：借：庫存商品 8000000貸：應(yīng)付賬款8000000從集團(tuán)合并主體角度來看該項(xiàng)業(yè)務(wù)只是存貨的移庫， 不應(yīng)該作銷售和采購處理， 因此確認(rèn)的收入、結(jié)轉(zhuǎn)的成本以及存貨高估的成本均應(yīng)該沖回。借：營業(yè)收入10000000貸：營業(yè)成本8000000存貨2000000借：應(yīng)付賬款10000000貸：應(yīng)收賬款10000000(4) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易(5) 4 母公司將賬面價(jià)值為 50 萬元的存貨以 60 萬元的價(jià)格銷售

5、給子公司作為管理性固定資產(chǎn)使用，款項(xiàng)未支付。該筆業(yè)務(wù)，母公司做銷售處理：借：應(yīng)收賬款60000d貸：營業(yè)收入600000借：營業(yè)成本500000貸：庫存商品500000子公司做固定資產(chǎn)購進(jìn)處理：借：固定資產(chǎn) 600000貸：應(yīng)付賬款600000與存貨內(nèi)部交易類似，抵銷分錄為：借：營業(yè)收入600000貸：營業(yè)成本500000固定資產(chǎn)100000借：應(yīng)付賬款600000貸：應(yīng)收賬款600000二、內(nèi)部交易的跨期抵銷(1) 存貨內(nèi)部交易的跨期抵銷存貨內(nèi)部交易， 已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益。 如果下期已經(jīng)銷售出集團(tuán)之外， 一方面應(yīng)該沖減合并報(bào)表期初未分配利潤。 另

6、一方面應(yīng)沖減當(dāng)期合并營業(yè)成本； 如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售， 則必須沖減合并期初留存收益并調(diào)減合并存貨成本。例 5 承例 3 ，假設(shè)上期母公司銷售給子公司的存貨子公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則抵銷分錄為：借：期初未分配利潤 2000000貸：營業(yè)成本2000000如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則抵銷分錄為：借：期初未分配利潤 2000000貸：存貨200000(2) 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易， 已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存收益， 購入方作為固定資產(chǎn)購進(jìn)并分期計(jì)提折舊， 一是虛增本期合并報(bào)表期初未分配利潤，另一方面由于固定資產(chǎn)入賬價(jià)值高估帶來本期及以后各期固定資產(chǎn)價(jià)

7、值及其折舊費(fèi)用的高估，這些影響都應(yīng)該加以抵銷。(3) 6 承例 4 ，假設(shè)子公司購進(jìn)的固定資產(chǎn)按5 年使用，直線法計(jì)提折舊且無預(yù)計(jì)凈殘值。本年抵銷分錄為：借：期初未分配利潤 100000貸：固定資產(chǎn)100000借：累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用20000從集團(tuán)看第一年折舊應(yīng)少提2 萬，合并利潤應(yīng)增加2 萬，則第二年期初未分配利潤應(yīng)增加 2 萬，其期初利潤只能抵銷8 萬：借：期初未分配利潤 80000累計(jì)折舊 20000貸：固定資產(chǎn)100000借：累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用20000以后各年與此相似。三、合并報(bào)表中所得稅的抵銷(1) 內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的所得稅合并處理例 7 集

8、團(tuán)內(nèi)，甲子公司應(yīng)收乙子公司的應(yīng)收賬款為： 100 萬元，期末甲子公司按10%計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。所得稅稅率為 25% 。所得稅的合并處理主要是正確認(rèn)定合并遞延所得稅資產(chǎn) ( 負(fù)債 )。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，甲子公司應(yīng)收賬款所得稅會(huì)計(jì)處理認(rèn)定其賬面價(jià)值為 90 萬元， 而其計(jì)稅基礎(chǔ)為 100 萬元， 因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10 萬元，其會(huì)計(jì)處理為：借；遞延所得稅資產(chǎn)25000貸：所得稅費(fèi)用 25000對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，乙子公司認(rèn)定的應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)100 萬元，無暫時(shí)性差異。然而從集團(tuán)看來，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，因此合并抵銷分錄為：借：合并所得稅費(fèi)用 25000貸：合并遞延所得稅資產(chǎn) 2

9、5000(2) 內(nèi)部存貨交易的所得稅合并處理例 8 承例 3 ，母公司將成本為 800 萬元的商品以1000 萬元的價(jià)格銷售給子公司，子公司期末未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，款項(xiàng)未支付。所得稅稅率為 25% ，試做內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的所得稅合并處理。母公司已將存貨賣出， 不做所得稅調(diào)整。 子公司確認(rèn)的該項(xiàng)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為 1000 萬元，無暫時(shí)性差異，不做調(diào)整。然而從集團(tuán)角度來看，其認(rèn)定的賬面價(jià)值為 800 萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為 1000 萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異200 萬元，應(yīng)做合并所得稅調(diào)整：借：營業(yè)收入 10000000貸：營業(yè)成本8000000存貨 2000000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 500000

10、貸：合并所得稅費(fèi)用 500000若該項(xiàng)存貨在下年度全部賣出，由于本期子公司將存貨直接賣出時(shí)的銷售成本是1000萬元，而從集團(tuán)來看銷售成本應(yīng)是800 萬元，造成合并毛利高200 萬元，應(yīng)調(diào)增合并所得稅費(fèi)用 50 萬元。借：期初未分配利潤2000000貸：營業(yè)成本2000000借：合并所得稅費(fèi)用500000貸：期初未分配利潤 500000(3) 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅抵銷例 9 承例 4 ，子公司款項(xiàng)已付，所得稅稅率為 25% 。該固定資產(chǎn)按5 年直線法攤銷，無預(yù)計(jì)凈殘值。該項(xiàng)資產(chǎn)母公司已賣出， 不做所得稅處理， 子公司確認(rèn)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為 60 萬元，不做調(diào)整。然而從集

11、團(tuán)來看，該項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為 50 萬，計(jì)稅基礎(chǔ)為60萬，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)陛差異10萬元，相應(yīng)分錄為：借：營業(yè)收入 600000貸：營業(yè)成本500000固定資產(chǎn) 100000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：合并所得稅費(fèi)用 25000以后子公司對(duì)該固定資產(chǎn)逐期計(jì)提折舊， 從集團(tuán)角度來看該項(xiàng)資產(chǎn)的所得稅暫時(shí)性差異每年以 2 萬的速度抵減。以后第一年的所得稅處理會(huì)計(jì)分錄為：借：合并期初未分配利潤 100000貸：固定資產(chǎn)100000借：累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用20000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：合并期初未分配利潤 25000在本期，子公司第一年扣除的累計(jì)折舊為 12 萬元，但從集團(tuán)來看，累計(jì)折舊應(yīng)為 10萬元，因此累計(jì)折舊賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生2萬元的應(yīng)納稅暫時(shí)陛差異，則調(diào)整分錄為：借：合并所得稅費(fèi)用 5000貸：合并遞延所得稅負(fù)債5000第二年的所得稅處理會(huì)計(jì)分錄為：