第2章資產(chǎn)減值0001

1、第二章資產(chǎn)減值第一部分：本章概述一、本章復(fù)習(xí)要求資產(chǎn)減值是企業(yè)會計實務(wù)中非常重要的問題，但本章內(nèi)容不是包括所有資產(chǎn)的減值， 而是包括資產(chǎn)減值中最主要的三部分內(nèi)容： （1）存貨減值；（2 ）金融資產(chǎn)減值；（3）固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值。通過復(fù)習(xí)，本章在考試中應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本要求： （1）掌握和運用各項資產(chǎn)發(fā)生減值的 判定原則以及計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的方法； （2）分析、判斷所確定的可收回金額（或可變現(xiàn) 凈值）及計提或轉(zhuǎn)回各項減值準(zhǔn)備的合理性。 也就是說，高級會計實務(wù)的考試，著重在于判 斷是否應(yīng)計提減值以及減值方法的運用。二、歷年考情分析本章是考試的重點章，2003、2004、2005年分別出

2、過一個案例題，2006年將資產(chǎn)減值與所得稅結(jié)合出了一道案例分析題，2007年單獨出了一道案例題，考核資產(chǎn)組減值。2008年考資產(chǎn)組減值的可能性非常小，應(yīng)注意單項資產(chǎn)計提減值。三、教材新變化本章內(nèi)容略有變化：在金融資產(chǎn)減值中增加了“對單項金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨進行減值測試”等內(nèi)容，對考試影響不大。第二部分知識點列表知識點名稱相關(guān)閱讀學(xué)習(xí)建議2.1存貨減值2.1.1存貨發(fā)生跌價的判斷大綱P10熟悉2.1.2存貨可變現(xiàn)凈值的確定及計提存貨跌價準(zhǔn)備 的方法大綱P10重點掌握2.1.3存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出的處理大綱P11熟悉2.1.4存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回大綱P11熟悉2.2金融資產(chǎn)減值2.2.1金融資產(chǎn)發(fā)

3、生減值的判斷大綱P11熟悉2.2.2持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值及其 轉(zhuǎn)回的處理大綱P12重點掌握2.2.3可供出售金融資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回的處理大綱P13熟悉2.3固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值2.3.1固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值跡象大綱P13熟悉2.3.2資產(chǎn)可收回金額的計量大綱P13重點掌握2.3.3資產(chǎn)減值損失的處理大綱P15重點掌握2.3.4資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理大綱P16重點掌握:2.3.5商譽減值的處理大綱P17重點掌握第三部分考點講解根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。企業(yè)取得的各項

4、資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定準(zhǔn)確地進行計價，在資產(chǎn)負(fù)債表日對各項資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失合理地計提資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備。2.1 存貨減值2.1.1 存貨發(fā)生跌價的判斷 （熟悉）企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對存貨檢查時如發(fā)現(xiàn)下列情形之一， 應(yīng)當(dāng)考慮計提存貨跌價準(zhǔn)備： 1市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。2企業(yè)使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。3企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場 價格又低于其成本。4因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致 市場價格逐漸

5、下跌。5其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。2.1.2 存貨可變現(xiàn)凈值的確定及計提存貨跌價準(zhǔn)備的方法 上一知識點下一知識點（重點掌握） 在計提存貨跌價準(zhǔn)備中，應(yīng)分別確定存貨的成本和可變現(xiàn)凈值 （1）存貨的成本就是存貨的賬面余額，可以根據(jù)存貨的日常核算確定，即在存貨期初 余額的基礎(chǔ)上，加上本月增加的存貨，減去本月發(fā)出的存貨，即為存貨的期末余額。（ 2）可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去估計完工成本 及銷售直接費用和相關(guān)稅金后的價值。根據(jù)存貨的用途不同，可變現(xiàn)凈值有二種確定方法： 直接用于銷售的存貨，包括外售的庫存商品、外售的材料等：可變現(xiàn)凈值=存貨的估計售價一估

6、計的銷售費用及相關(guān)稅金 用于需要繼續(xù)加工的存貨，包括用于生產(chǎn)的材料、半成品、包裝物、低值易耗品等：可變現(xiàn)凈值 =存貨的估計售價一至完工估計將要發(fā)生的成本一估計的銷售費用及相關(guān)稅金【要點提示】可變現(xiàn)凈值應(yīng)分成二條線： 外售和自用，分別采用不同的公式，這樣思路 就清晰了。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值， 應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)， 并且考慮持有存貨的目的、 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素。1為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然 應(yīng)當(dāng)按照成本計量； 材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的， 該材料應(yīng)當(dāng)按照 可變現(xiàn)凈值計量?！纠?21】說明產(chǎn)成品價值未減損時，自

7、用的材料如何計提減值2007年12月31日，C原材料的賬面成本為 600萬元，C原材料的估計售價為 550萬 元；假設(shè)用 600 萬元 C 原材料生產(chǎn)成甲商品的成本為 720 萬元，甲商品的估計售價為 900 萬元，估計的甲商品銷售費用及相關(guān)稅金為 30 萬元，年末計提跌價準(zhǔn)備前， C 原材料的跌 價準(zhǔn)備余額為零。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：甲商品可變現(xiàn)凈值 =甲商品的估計售價? 估計的銷售費用及相關(guān)稅金 =900-30=870（萬元）；因甲商品的可變現(xiàn)凈值 870 萬元高于甲商品的成本 720 萬元， C 原材料按其本身的成 本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備?！纠?22】說明產(chǎn)成品價值發(fā)生減損時，

8、自用的材料如何計提減值2007 年 12 月 31 日， D 原材料的賬面成本為 1 000 萬元， D 原材料的估計售價為 850 萬元；假設(shè)用 1 000 萬元 D 原材料生產(chǎn)成乙商品的成本為 1300 萬元（即至完工估計將要發(fā) 生的成本為 300萬元），乙商品的估計售價為 1280萬元，估計乙商品銷售費用及相關(guān)稅金為 70 萬元，年末計提跌價準(zhǔn)備前， D 原材料的跌價準(zhǔn)備余額為 120萬元。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價-估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金 =1280-70=1210 （萬元）因乙商品的可變現(xiàn)凈值 1210 萬元低于乙商品的成本 1 300 萬

9、元， D 原材料應(yīng)當(dāng)按照原 材料的可變現(xiàn)凈值計量：D 原材料可變現(xiàn)凈值 = 乙商品的估計售價 -將 D 原材料加工成乙商品估計將要發(fā)生的成 本-估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金 =1280-300-70=910 （萬元）（特別提醒： 自用的材料的可變現(xiàn)凈值是通過商品的估計售價和商品的估計銷售費用來 計算的。）D 原材料的成本為 1 000 萬元，可變現(xiàn)凈值為 910 萬元，應(yīng)保留存貨跌價準(zhǔn)備 90 萬元； 年末計提跌價準(zhǔn)備前， D 材料的跌價準(zhǔn)備余額為 120 萬元，故應(yīng)沖回 30萬元。2為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨（產(chǎn)成品、 商品和用于出售的材料等） ，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價格為基

10、礎(chǔ)計算。 如持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量， 超出 部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算?！疽c提示】在確定預(yù)計售價時，有合同的執(zhí)行合同價； 沒有合同的， 按照一般銷售價 格計算。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。 但在下列情況下， 企業(yè)可以按照存 貨類別或合并基礎(chǔ)計提存貨跌價準(zhǔn)備：1對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備。2與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難 以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備。2.1.3 存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)出的處理企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時， 對于已計提存貨跌價準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)將

11、該售出存貨對應(yīng)的存貨跌價 準(zhǔn)備同時結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本、生產(chǎn)成本等。對于因債務(wù)重組、 非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨， 應(yīng)當(dāng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備。 結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，按照有關(guān)債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理原則進行處理。按照存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的， 同類存貨中部分存貨已經(jīng)銷售或用于債務(wù)重組、 非 貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。2.1.4 存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 如果以前減記存貨價值的因素已 經(jīng)消失的， 減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)， 并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回， 轉(zhuǎn)回的金 額計入當(dāng)期損

12、益。【要點提示】 注意區(qū)分存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回與轉(zhuǎn)銷。 轉(zhuǎn)回是指存貨價值回升時， 轉(zhuǎn)回多提 的跌價準(zhǔn)備，應(yīng)借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；轉(zhuǎn)銷是指存貨發(fā) 出后，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。2.2 金融資產(chǎn)減值2.2.1 金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷 （熟悉）企業(yè)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值， 應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。 表 明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)， 是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、 對該金融資產(chǎn)的預(yù) 計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。主要包括下列各項：1發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難； 2債務(wù)

13、人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等； 3債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；4債務(wù)人很可能倒閉或進行其他財務(wù)重組；5因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易； 6無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù) 對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)， 該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可 計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、 擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；7債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具 投

14、資人可能無法收回投資成本；8權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；9其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。（重點掌握）應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資2.2.2 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值及其轉(zhuǎn)回的處理 持有至到期投資、 貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量 （不包括尚未發(fā)生的未來信用損失） 產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益。預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值， 應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定， 并考慮相關(guān)擔(dān)保 物的價值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費用應(yīng)當(dāng)予以扣除） 。原實際利率是初始確認(rèn)該金融 資產(chǎn)時計算確定的實際利率。 對于浮動利率貸款、 應(yīng)收款項或持

15、有至到期投資， 在計算未來 現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。【例 2 3】說明持有至到期投資減值甲股份有限公司 2006 年購入一批乙公司發(fā)行并上市交易的債券， 作為持有至到期投資， 至 2007 年 12 月 31 日，該債券的賬面價值（攤余成本）為 500 萬元。該債券的發(fā)行方乙公司在 2006 年和 2007 年已分別虧損 3000 萬元和 5000 萬元，出現(xiàn) 了較為嚴(yán)重的財務(wù)問題， 經(jīng)分析判斷該債券出現(xiàn)了減值的跡象。 按照該債券的實際利率， 將 該債券預(yù)計未來現(xiàn)金流量 （包括可得到的分期付款利息和可得到的到期歸還的本金） 折成的 現(xiàn)值為 480 萬元。因該債券的

16、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 480 萬元，低于其賬面價值 500 萬元， 應(yīng)當(dāng)計提持有至到期投資減值準(zhǔn)備 20 萬元，作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。【例 2 4】說明應(yīng)收賬款減值2007 年 12 月 31 日，甲公司應(yīng)收乙公司貨款 1000 萬元，預(yù)計 2008 年末能收回 300 萬 元，2009 年末能收回 500 萬元， 余款無法收回。假定折現(xiàn)率為8，則甲公司對該筆應(yīng)收款項計提減值會計處理如下：預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值= 300 -（ 1 + 8%）+ 500 -（ 1+ 8%） 2 = 706.45 （萬元）。應(yīng)計 提壞賬準(zhǔn)備 293.55 萬元（ 1000706.45）：借：資產(chǎn)減值損失 2

17、93.55貸：壞賬準(zhǔn)備 293.55 短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的， 在確定相關(guān)減值損失時， 可 不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。對單項金額重大的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失， 計入當(dāng)期損益。 對單項金額不重大的金融資產(chǎn)， 可以單獨進行減值測試， 或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試，如采用賬齡分析法。單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中

18、進行減值測試。對持有至到期投資、 貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后， 如有客觀證據(jù)表明該 金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)， 且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項有關(guān) （如債務(wù)人的信用評級已提 高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng) 超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。2.2.3 可供出售金融資產(chǎn)減值及其轉(zhuǎn)回的處理 （熟悉） 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時， 應(yīng)當(dāng)將原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的 累計損失轉(zhuǎn)出， 計入當(dāng)期損益。 該轉(zhuǎn)出的累計損失， 為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣 除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價值和原已計入損益

19、的減值損失后的余額?！纠?2 5】說明可供出售金融資產(chǎn)減值甲公司于 2007年 7月 1日購入股票 100 萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。借：可供出售金融資產(chǎn)一一成本100貸：銀行存款 1002007 年 9 月 30 日，該股票的公允價值下降為 90 萬元，則：借：資本公積一一其他資本公積10貸：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價值變動102007年12 月31 日，該股票劇烈下跌到 60萬元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值，應(yīng) 計提減值損失：借：資產(chǎn)減值損失 40貸：資本公積一一其他資本公積10可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30注：可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量且將公允價值變動計入資本公積，如果按照這個思路，

20、2007 年末應(yīng)將股票下跌沖減資本公積40 萬元；但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場波動，而是發(fā)生了減值，故應(yīng)將該損失反映在利潤表中，報告給會計報表使用者，不能再“藏”在 資本公積中。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具， 在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原 減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的， 原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回， 計入當(dāng)期損益。 可供 出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。【要點提示】金融資產(chǎn)減值分為攤余成本計量 （持有至到期投資、 應(yīng)收款項）和公允價 值計量（可供出售金融資產(chǎn)）二條線分別處理。2.3 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值2.3.1 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值跡象

21、 存在下列跡象的，表明固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：1 資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的 下跌。2企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近 期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未 來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。4有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。5資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。6企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造 的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或

22、者虧損）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或者高于）預(yù)計金額等。7其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。在判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性原則。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)， 無論是否存在減值跡象， 每年 都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。2.3.2 資產(chǎn)可收回金額的計量 （重點掌握）固定資產(chǎn)、 無形資產(chǎn)等資產(chǎn)存在減值跡象的， 應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。 在估計資產(chǎn)可收 回金額時，應(yīng)當(dāng)遵循重要性要求。1以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有 發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。2以前報告期間的計算與分析表明， 資產(chǎn)可收回

23、金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感， 在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的， 可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收 回金額。 當(dāng)期市場利率或市場投資報酬率上升， 對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率 影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn) 金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。1資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額， 應(yīng)當(dāng)分別是否存在資產(chǎn)銷售協(xié)議和活躍市場處 理：對于存在資產(chǎn)銷售協(xié)議的， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn) 處置費用的金額確定。 處置費用包括與

24、資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、 相關(guān)稅費、 搬運費以及為 使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。對于不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的， 應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。 資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn) 的買方出價確定。 在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場均不存在的情況下， 應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息 為基礎(chǔ)， 估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額， 該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最 近交易價格或者結(jié)果進行估計?！纠?2 6】說明“凈額”的確定 甲公司的某項固定資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活路市場，市場價格為 500 萬元，估計 的處置費用為25萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=

25、500 25=475 （萬元）。2資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定 資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值， 應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的 預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。（ 1）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項： 資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。 為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出） 。 資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時， 處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中， 熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時， 企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支 付的

26、、減去預(yù)計處置費用后的金額。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括下列各項： 與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。企業(yè)已經(jīng)承諾重組的， 在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時， 預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流 出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益， 以及因重組所導(dǎo)致的估計 未來先進流出數(shù)。 其中重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益， 通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè) 管理批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)算數(shù)據(jù)進行估計； 因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有事項準(zhǔn)則所確認(rèn)的因重組所發(fā)生的預(yù)計負(fù)債金額進行估計。 與將來可能會發(fā)生的資產(chǎn)改良有關(guān)的

27、預(yù)計未來現(xiàn)金流量。 籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出。 與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。企業(yè)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)建立在以下基礎(chǔ)上： 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時， 企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用 壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。 企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)通過分析過去預(yù)計現(xiàn)金流量和實際現(xiàn)金 流量的差額產(chǎn)生的原因，來評價目前預(yù)計現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)的合理性。 預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)， 以及該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)。 企業(yè)管理層如能證明遞增 的增長率是合理的， 可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)。 建立在預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金

28、流 量最多涵蓋 5 年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。 在對預(yù)算或者預(yù)測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預(yù)計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外， 不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、 市場、所處的行業(yè)或者所在 國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。（2）折現(xiàn)率折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。 該折現(xiàn)率是企業(yè)在購 置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。 如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的， 應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

29、 如果特定資產(chǎn)的報酬率難以從市場上直接獲得， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用替代報酬率估計折現(xiàn)率。 在實 務(wù)中，企業(yè)可以考慮對加權(quán)平均資本成本、 增量借款利率或其他相關(guān)市場利率進行適當(dāng)調(diào)整 后，作為替代報酬率。 調(diào)整時， 應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險以及其他 有關(guān)貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險等。估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金、 流量現(xiàn)值時， 通常采用單一的折現(xiàn)率； 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對 未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，應(yīng)當(dāng)使用不同的折現(xiàn)率?！纠?27】計算確定資產(chǎn)的可收回金額2007 年 12 月 31 日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該貨運汽車因市場環(huán)境 變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的

30、公允價值為 10 萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為 0.5萬元；預(yù)計尚可使用 3年，預(yù)計未來三年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為 4.8萬元、 4萬元和 4.5 元。綜合考慮貨幣時間價值及相關(guān)風(fēng)險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下 : 貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10 0.5=9.5 （萬元） 貨運汽車預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 =4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3 =4.36+3.31+3.38=11.05（萬元） 根據(jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。（ 3）外幣未來現(xiàn)金流量預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量涉及外幣的， 應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)

31、金流量的結(jié)算貨幣 為基礎(chǔ)， 按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值； 然后將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn) 金流量現(xiàn)值當(dāng)日的即期匯率進行折算。2.3.3 資產(chǎn)減值損失的處理 （重點掌握） 資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額， 減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失， 計入當(dāng)期損益， 同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 資產(chǎn)的賬 面價值是資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后， 減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整， 以使 該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值(扣除預(yù)計凈殘值) 。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、 以成本模式進

32、行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)按照該項 資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。已計提減值準(zhǔn)備的需要攤銷的無形資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽 命重新計算確定攤銷額。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。應(yīng)注意： 計提的存貨跌價準(zhǔn)備、壞 賬準(zhǔn)備、 持有至到期投資減值準(zhǔn)備、 可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是可以轉(zhuǎn)回的； 而固定資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備、 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、 商譽減值 準(zhǔn)備等，是不能轉(zhuǎn)回的?！纠?2 8】舉例說明固定資產(chǎn)計提折舊、計提減值和計提減值后計提折舊 甲公司有關(guān)貨運汽車的購入和使用情況如下：200

33、6年12月20日甲公司購入一輛貨運汽車，用銀行存款支付的買價和相關(guān)稅費為20.8 萬元。借：固定資產(chǎn) 20.8貸：銀行存款 20.8 從 2007 年 1 月起計提折舊。假設(shè)該貨運汽車的預(yù)計使用年限 5 年，預(yù)計凈殘值 0.8 萬元，按直線法計提折舊。為簡化， 2007 年年末計提折舊如下：2007年計提折舊額 =(20.8-0.8)- 5=4 (萬元)借：其他業(yè)務(wù)成本 4 貸：累計折舊 4注：假設(shè)貨運收入計入其他業(yè)務(wù)收入。 2007 年年末計提減值準(zhǔn)備。假設(shè)2007 年年末該貨運汽車未出現(xiàn)減值的跡象，不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 2008 年末計提 2008 年折舊：借：其他業(yè)務(wù)成本 4貸：累計

34、折舊 4 2008 年末計提減值2008 年 12 月 31 日，甲公司對該貨運汽車進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該貨運汽車因市場環(huán)境變 化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該貨運汽車的可收回金額為 11.05萬元。因該貨運汽車的賬面價值 為12.8萬元(20.8-4 X 2),高于其可收回金額11.05萬元，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.75萬元( 12.8-11.05)：借：資產(chǎn)減值損失 1.75貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1.75 2009年末計提2009年折舊計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后， 2009年初固定資產(chǎn)凈額為 11.05萬元， 假設(shè)預(yù)計使用年限為 3 年，預(yù)計凈殘值為 0.01 萬元，則 2009 年應(yīng)計提折舊額 =(

35、11.05-0.01) /3=3.68(萬元)。借：其他業(yè)務(wù)成本 3.68貸：累計折舊3.68如果以后年度造成固定資產(chǎn)減值的因素消失， 固定資產(chǎn)價值回升， 按照新準(zhǔn)則規(guī)定， 已 計提的減值不得轉(zhuǎn)回。【要點提示】 2007 年考了資產(chǎn)組減值， 2008 年考單項資產(chǎn)減值的可能性比較大。2.3.4 資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理 有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。 企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的， 應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn) 組的可收回金額。 資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合， 其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上 獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金

36、流入。1資產(chǎn)組的認(rèn)定資產(chǎn)組的認(rèn)定， 應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn) 金流入為依據(jù)。 在認(rèn)定資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是否基本上獨立于其他資產(chǎn)組時， 應(yīng)當(dāng)考慮企 業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等） 和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。如需變更， 企業(yè)管理層 應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并按相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在附注中說明?！纠?29】某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設(shè)有一條專用 鐵路。 該鐵路除非報廢出售， 其在持續(xù)使用中， 難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運

37、輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn) 生單獨的現(xiàn)金流入， 因此， 企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。2資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定 資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未 來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。 資產(chǎn)組的賬面價值 包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值， 通常不應(yīng)當(dāng)包 括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值。資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔(dān)一項負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等） 、該負(fù)債金額已經(jīng)確 認(rèn)并計入

38、相關(guān)資產(chǎn)賬面價值， 而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減 去處置費用后的凈額的， 為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額， 在確定資產(chǎn)組的賬面價 值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。3涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值損失的處理 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、 電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。 總部資產(chǎn) 的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入， 而且其賬面價值不能完全 歸屬于某一資產(chǎn)組。有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn) 組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額， 然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較， 據(jù)以判

39、斷是否需要確 認(rèn)減值損失。其中， 資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組 或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試， 應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)， 再根據(jù) 相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況進行處理：（1）相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分 總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組， 再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值 （包括已分?jǐn)偟目偛?資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額。資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的 （總部資產(chǎn)和商譽分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組的， 該資產(chǎn)組 的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括

40、相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽的分?jǐn)傤~） ，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失 金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽的賬面價值， 再根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資 產(chǎn)的賬面價值所占比重， 按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 資產(chǎn)賬面價值的抵減， 應(yīng)當(dāng) 作為各單項資產(chǎn) （包括商譽）的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值 不得低于該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的） 、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流 量的現(xiàn)值（如可確定的） 和零三者之中最高者。由此得出的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額， 應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分?jǐn)偂＃?）相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)?/p>

41、至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照 下列步驟處理：第一，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額。 資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失， 減值損失應(yīng)當(dāng)參照上述 相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的情況處理。第二， 認(rèn)定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合， 該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的 資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偲渖系牟糠?。第三，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分） 和可收回金額。 資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失， 減 值損失應(yīng)當(dāng)參照上

42、述相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的情況處理。2.3.5 商譽減值的處理 企業(yè)合并所形成的商譽， 至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。 商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相 關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。 相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè) 合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合， 不應(yīng)當(dāng)大于按照相關(guān)準(zhǔn)則所確定的報告分 部。對于已經(jīng)分?jǐn)偵套u的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合， 不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生 減值的跡象， 每年都應(yīng)當(dāng)通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額 進行減值測試。1商譽賬面價值的分?jǐn)倿榱速Y產(chǎn)減值測試的目的， 對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價

43、值， 應(yīng)當(dāng)自購買日起按 照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組； 難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的， 應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資 產(chǎn)組組合。企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)， 從而影響到已分?jǐn)偵套u的一個或者若干個資產(chǎn)組 或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的， 應(yīng)當(dāng)按照合理的分?jǐn)偡椒ǎ?將商譽重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者 資產(chǎn)組組合。如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或計算可收回金額， 并與相比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者與其可收回金額， 如相關(guān)資產(chǎn)2商譽減值損失的處理在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時， 者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：首先，對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試， 關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相

44、應(yīng)的減值損失。然后，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，資產(chǎn)組組合的賬面價值 （包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分） 組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的 （總部資產(chǎn)和商譽分?jǐn)傊聊迟Y產(chǎn)組或者資 產(chǎn)組組合的， 該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應(yīng)當(dāng)包括相關(guān)總部資產(chǎn)和商譽的分?jǐn)傤~） 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值， 再根據(jù)資產(chǎn) 組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重， 按比例抵減其他各項 資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)（包括商譽） 的減值損失處理，計入當(dāng) 期損益。 抵減后的各資

45、產(chǎn)的賬面價值不得低于該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零三者之中的最高者。由此 而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額， 應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的 賬面價值所占比重進行分?jǐn)偂：喜⒇攧?wù)報表中反映的商譽， 不包括子公司歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽。 但對相關(guān)的資 產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合， 下同） 進行減值測試時， 應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在 內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較， 以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。 如該資產(chǎn)組發(fā)生了減值， 應(yīng)當(dāng)將該損失在可歸 屬于母公司

46、和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分?jǐn)?，以確認(rèn)歸屬于母公司的商譽減值損失?！疽c提示】資產(chǎn)組計提減值今年只需要掌握基本概念，不需要系統(tǒng)掌握其方法。第四部分 例題分析例題 11、考核資產(chǎn)減值所得稅（ 2006年試題，本題 8 分）A 股份有限公司 （以下簡稱 A 公司 ） 是國內(nèi)一家通信設(shè)備及產(chǎn)品制造和銷售公司，在深圳證券交易所上市，自2X 07年1月1日起開始執(zhí)行財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。該公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，銷售商品價格中均不含增值稅。2X 11年1月，A公司財務(wù)部將編制的 2 X 10年度財務(wù)會計報告提交公司總會計師審核。總會計師在審核中發(fā)現(xiàn)以下情況：（1）A

47、公司2X 10年12月31日存貨中包含專為生產(chǎn) H218手機而持有的配件 10 000套， 每套成本為1 600元。預(yù)計將每套配件組裝成一部 H218手機還需發(fā)生加工成本 160元o H218 手機是A公司新開發(fā)的一款手機，于 2 X 10年8月推出市場，最初定價為每部 2 300元。根據(jù)市場反饋的信息， 由于 A 公司的競爭對手推出與 H218 手機性能類似的其他新款手 機，致使 A 公司 H218 手機的市場價格下降， A 公司所持有的 H218 手機配件的市場價格亦 隨之下降。至2 X 10年12月31日，H218手機的市場價格下降為每部1 900元，H218手機配件的市場價格下降為每套

48、 1 500 元。每部 H218 手機預(yù)計的銷售費用及相關(guān)稅費為其單位 售價的 10% 。財務(wù)部認(rèn)為，2X 10年12月31日H218手機配件每套的成本高于其市場價格，應(yīng)當(dāng)確 認(rèn)減值損失，為此，以該配件在2X 10年12月31日每套1 500元的市場價格為計算基礎(chǔ)，對H218手機配件計提了存貨跌價準(zhǔn)備100萬元。（2）A 公司 2X10 年12 月 31 日固定資產(chǎn)中包含了一條 W 型通信設(shè)備生產(chǎn)線。該生產(chǎn)線 系 2X 07 年 12 月 31 日建成投產(chǎn)，賬面原值為 21 600 萬元。 A 公司對該生產(chǎn)線采用直線法 計提折舊， 預(yù)計使用壽命為 7 年，預(yù)計凈殘值為 600 萬元。稅法規(guī)定，

49、對該生產(chǎn)線采用直線 法計提折舊，折舊年限為 5 年，該生產(chǎn)線預(yù)計凈殘值為 0。2X 09 年，由于行業(yè)競爭對手推出了性價比更高的通信設(shè)備產(chǎn)品， 對 A 公司產(chǎn)生不利影 響，使 W型通信設(shè)備生產(chǎn)線產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量大幅度減少。2 X 09年12月31日，該生產(chǎn)線賬面價值為15 600萬元，可收回金額為 13 600萬元，A公司據(jù)此對該生產(chǎn)線計提固定 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 萬元。2X 10年，由于市場形勢好轉(zhuǎn)，A公司W(wǎng)型通信設(shè)備生產(chǎn)線經(jīng)濟績效有所提高。2X 10年12月 31日，該生產(chǎn)線賬面價值為 11 000萬元，可收回金額為 11 800萬元，兩者的差額 為 800 萬元。財務(wù)部認(rèn)為，既然

50、導(dǎo)致 W型通信設(shè)備生產(chǎn)線發(fā)生減值損失的因素在2X 10年末已經(jīng)消失，以前減記的金額應(yīng)在原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000萬元的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，為此，轉(zhuǎn) 回了原計提的該生產(chǎn)線固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 800 萬元。假定 A 公司將 W 型通信設(shè)備生產(chǎn)線作為單項固定資產(chǎn)進行核算和管理。要求：1分析、判斷事項 （1）中， A 公司財務(wù)部對 H218 手機配件計提存貨跌價準(zhǔn)備的會計處 理是否正確 ?并簡要說明理由。如不正確，請說明正確的會計處理。2分析、判斷事項 （2）中， A 公司財務(wù)部轉(zhuǎn)回 W 型通信設(shè)備生產(chǎn)線固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 的會計處理是否正確 ?并簡要說明理由。3. 確定事項（2）中W型通信設(shè)備生產(chǎn)線

51、在 2X 08年12月31日的計稅基礎(chǔ)（假定該生產(chǎn) 線在2X 07年12月31日的計稅基礎(chǔ)為 21 600萬元）。4分析、判斷事項（2）中，2X 08年因會計和稅收對 W型通信設(shè)備生產(chǎn)線折舊計算方法 不同而產(chǎn)生的暫時性差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，并說明應(yīng)就該差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，以及該差異導(dǎo)致A公司2X 08年所得稅費用增加還是減少。查看答案【分析提示】1. A 公司財務(wù)部對 H218 手機配件計提存貨跌價準(zhǔn)備的會計處理不正確。 理由：為生產(chǎn)而持有的材料等， 用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的， 該材料才應(yīng)當(dāng)按 照可變現(xiàn)凈值計量。 H218 手機在 2

52、X 10 年末的可變現(xiàn)凈值低于成本， H218 手機配件應(yīng)當(dāng) 按照可變現(xiàn)凈值計量。H218 手機配件的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以 H218 手機每部 1 900 元的市場價格為基礎(chǔ)計算確 定。正確的會計處理： A 公司對 H218 手機配件應(yīng)計提 50萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。2. A 公司財務(wù)部轉(zhuǎn)回 W 型通信設(shè)備生產(chǎn)線固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計處理不正確。理由： 根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定， 固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)， 在以后會計期間不 得轉(zhuǎn)回。3. W型通信設(shè)備生產(chǎn)線在 2 X 08年12月31日的計稅基礎(chǔ)為17 280萬元。4. 2X 08年因會計和稅收對 W型通信設(shè)備生產(chǎn)線折舊計算方法不同而產(chǎn)生的暫時性

53、差 異屬于應(yīng)納稅暫時性差異。對于該差異， 應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債， 該差異導(dǎo)致 A 公司 2X08 年所得稅費用增加。2、（2005 年試題，本題 10分）甲公司系 2001 年 12 月在深圳證券交易所掛牌的上市公司， 主要從事彩色電視機的生產(chǎn) 和銷售。 XYZ 會計師事務(wù)所接受委托對該公司 2004 年度財務(wù)會計報告進行審計。 在審計過 程中，該事務(wù)所對以下交易或事項及其處理提出了異議：（1）甲公司對應(yīng)收賬款采用賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備。為應(yīng)對以后年度經(jīng)營不佳可能產(chǎn)生的不利影響， 在編制 2004年度財務(wù)會計報告時， 該公司決定對 2004年不同賬齡的應(yīng)收賬 款壞賬準(zhǔn)備的計提比例作出如下調(diào)整

54、： 2-3 年賬齡的，計提比例提高至50；3年以上賬齡的，計提比例提高至 100；其他賬齡的應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備計提比例不變。2004 年以前，該公司根據(jù)歷年應(yīng)收賬款實際發(fā)生壞賬損失和客戶信用等級變動情況確 定的壞賬準(zhǔn)備計提比例為： 1 年以內(nèi)賬齡的， 計提比例 5；1-2 年賬齡的， 計提比例 1O； 2-3年賬齡的，計提比例 30；3年以上賬齡的，計提比例50。該公司多年來生產(chǎn)的彩色電視機主要銷售給固定客戶。2004 年，該公司的這些客戶及其財務(wù)狀況和信用等級沒有發(fā)生明顯變化，且整個彩電市場行情平穩(wěn)。（2）甲公司按單項存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備。2004 年 12 月 31 日，該公司庫存產(chǎn)成品中

55、包括 400 臺 M 型號和 200 臺 N 型號的液晶彩色電視機。M 型號液晶彩色電視機是根據(jù)甲公司 2004 年 11 月與乙公司簽訂的銷售合同生產(chǎn)的， 合同價格為每臺 1.8萬元；甲公司生產(chǎn) M 型號液晶彩色電視機的單位成本為 1.5萬元， 銷售 每臺 M 型號液晶彩色電視機預(yù)計發(fā)生的相關(guān)稅費為 0.1 萬元。 N 型號液晶彩色電視機是甲 公司根據(jù)市場供求狀況組織生產(chǎn)的，沒有簽訂銷售合同，單位成本為 1.5 萬元，市場價格預(yù) 計為每臺 1.4萬元，銷售每臺 N 型號液晶彩色電視機預(yù)計發(fā)生的相關(guān)稅費為 0.1萬元。甲公司認(rèn)為， M 型號液晶彩色電視機的合同價格不能代表其市場價格，應(yīng)當(dāng)采用

56、N 型 號液晶彩色電視機的市場價格作為計算 M 型號電視機可變現(xiàn)凈值的依據(jù)。為此，甲公司對 M 型號液晶彩色電視機確認(rèn)了 80 萬元的跌價損失并從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，按520 萬元列示在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目中； 對 N 型號液晶彩色電視機確認(rèn)了 40 萬元的跌價損失并 從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除， 按 260 萬元列示在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目中。此前，甲公司未對M型號和N型號液晶彩色電視機計提存貨跌價準(zhǔn)備。(3) 甲公司一條R型號平面直角彩色電視機生產(chǎn)線在2004年12月31日發(fā)生了永久性損害，不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值， 該公司按其賬面價值 1 00萬元全額計提了固定資產(chǎn)減值 準(zhǔn)備。至該公司

57、 2004 年財務(wù)會計報告批準(zhǔn)報出日，該固定資產(chǎn)永久性損害未經(jīng)稅務(wù)部門確 認(rèn)。甲公司認(rèn)為， 固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害這一事實在會計期末已經(jīng)存在，因此， 按其賬面價值全額確認(rèn)了固定資產(chǎn)減值損失，并從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。要求：1. 分析、判斷事項 (1)中，甲公司 2004年提高 2-3年賬齡和 3年以上賬齡的應(yīng)收賬款壞 賬準(zhǔn)備計提比例的做法是否正確，并簡要說明理由。2. 分析、判斷事項 (2)中，甲公司對 M 型號液晶彩色電視機計提存貨跌價準(zhǔn)備、從當(dāng)期 應(yīng)納稅所得額中扣除確認(rèn)的存貨跌價損失的會計處理是否正確，并簡要說明理由。3. 分析、判斷事項 (2)中，甲公司對 N 型號液晶彩色電視機計提存貨跌價準(zhǔn)備、從當(dāng)期 應(yīng)納稅所得額中扣除確認(rèn)的存貨跌價損失的會計處理是否