壞帳損失的確認(rèn)及會計處理

1、1.壞賬損失的確認(rèn)及會計處理 壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收賬款。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失，稱為壞賬損失。 企業(yè)確認(rèn)壞賬時，應(yīng)遵循財務(wù)報告的目標(biāo)和會計核算的基本原則，具體分析各應(yīng)收賬款的特性、金額的大小、信用期限、債務(wù)人的信譽和當(dāng)時的經(jīng)營情況等因素。一般來講，企業(yè)的應(yīng)收賬款符合下列條件之一的，應(yīng)確認(rèn)為壞賬： （1）債務(wù)人死亡，以其遺產(chǎn)清償后仍然無法收回； （2）債務(wù)人破產(chǎn)，以其破產(chǎn)財產(chǎn)清償后仍然無法收回； （3）債務(wù)人較長時間內(nèi)未履行其償債義務(wù)，并有足夠的證據(jù)表明無法收回或收回的可能性極小。 企業(yè)會計制度第五十三條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞

2、賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。 在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能夠收回或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及3年

3、以上的應(yīng)收款項），下列各種情況下不能全額提取壞賬準(zhǔn)備： （1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項； （2）計劃對應(yīng)收款項進(jìn)行重組； （3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項； （4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項。 企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)付款，并按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備。 企業(yè)持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)證明不能夠收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。 應(yīng)當(dāng)指出，對已確認(rèn)為壞賬的應(yīng)收賬款，并不意味著企業(yè)放棄了追索權(quán)，一旦重新收回，應(yīng)及時入賬。 壞賬

4、的核算方法有兩種：直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。直接轉(zhuǎn)銷法是指在實際發(fā)生壞賬時，確認(rèn)壞賬損失，計入期間費用（管理費用），同時注銷該筆應(yīng)收賬款。直接轉(zhuǎn)銷法忽視了壞賬損失與賒銷業(yè)務(wù)的聯(lián)系，在轉(zhuǎn)銷壞賬損失的前期，對于壞賬的情況不做任何處理，顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制及收入與費用相配比的會計原則，而且核銷手續(xù)繁雜，致使企業(yè)發(fā)生大量陳賬、呆賬、長年掛賬，得不到處理，虛增了利潤，也夸大了前期資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值。因此，新制度要求企業(yè)采用備抵法核算壞賬，對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。 備抵法是按期估計壞賬損失，形成壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)某一應(yīng)收賬款全部或者部分被確認(rèn)為壞賬時，應(yīng)根據(jù)其金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時轉(zhuǎn)銷相

5、應(yīng)的應(yīng)收賬款。估計壞賬損失的方法有三種，即應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法。 2.差異分析 對于壞賬準(zhǔn)備金的處理，稅法和會計處理的差異主要表現(xiàn)在計取的范圍不同，計提的標(biāo)準(zhǔn)不同，計提的方法不同，計提和壞賬處理的自主權(quán)限不同。 企業(yè)所得稅稅前扣除辦法國稅發(fā)(2000)84號對壞賬損失的扣除作了以下幾點明確： （1）納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。經(jīng)報稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備金；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準(zhǔn)備的部分，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得。 （2）經(jīng)

6、批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。 （3）納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理： 債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款； 債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款； 債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款； 債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實無法清償

7、的應(yīng)收賬款； 逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款； 經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)核銷的應(yīng)收賬款。 （4）納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金。 關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復(fù)國稅函（2000）579號規(guī)定，除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準(zhǔn)予作為財產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除。 （5）辦法第36條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方之間

8、往來賬款不得確認(rèn)為壞賬。 辦法下發(fā)后，國稅函（2000）945號文件對此作了補(bǔ)充規(guī)定，即關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的應(yīng)收賬款，經(jīng)法院判決負(fù)債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢?fù)債部分，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，應(yīng)允許債權(quán)方企業(yè)作為壞賬損失在稅前扣除。 （6）從2000年1月1日起電信企業(yè)的用戶新欠的月租費、通話費，拖欠時間超過1年仍無法收回的，由電信企業(yè)提出申請并提供有關(guān)憑證，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，作壞帳處理。 正確理解辦法第36條的規(guī)定，還應(yīng)當(dāng)注意下列問題： 對于企業(yè)從關(guān)聯(lián)方借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得扣除，也不能資本化。 對于集團(tuán)母公司從金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)一取得的貸款，再轉(zhuǎn)貸給子公司使用的，如

9、能證明有關(guān)資金確系從金融機(jī)構(gòu)取得的貸款，可不作為關(guān)聯(lián)方貸款對待。 嚴(yán)格意義上講，屬于同一法人的總分機(jī)構(gòu)是同一個法人實體，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的范疇。但是，如果總分機(jī)構(gòu)符合現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅條例規(guī)定的獨立納稅人條件，總、分機(jī)構(gòu)分別作為獨立納稅人的，總分機(jī)構(gòu)之間發(fā)生的借貸款理應(yīng)受到辦法第36條規(guī)定的限制。 企業(yè)集團(tuán)所屬的財務(wù)公司負(fù)責(zé)集團(tuán)內(nèi)的財務(wù)管理、會計核算和資金調(diào)度事務(wù)，如果企業(yè)集團(tuán)所屬的財務(wù)公司名義對企業(yè)集團(tuán)所屬的其他企業(yè)進(jìn)行貸款，相關(guān)子公司申報扣除貸款費用，也應(yīng)該適用辦法第36條規(guī)定的限制。 另外，辦法對壞賬準(zhǔn)備金提取比例的限制不適用于金融保險企業(yè)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于金融保險企業(yè)所得稅若干問題的

10、通知國稅函（2000）906號的規(guī)定，金融保險企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金的提取比例，不得超過年末應(yīng)收賬款余額的1%，超過部分不得扣除。 商品流通企業(yè)按年內(nèi)庫存商品余額的5以內(nèi)差額計提的商品削價準(zhǔn)備金，按實扣除。 外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅實施細(xì)則第25至27條規(guī)定，從事信貸、租賃等業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實際需要，報經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，逐年按年末放款余額(不包括銀行間拆借)，或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項的余額，計提不超過3%的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。國稅發(fā)1991165號文件規(guī)定，除從事信貸、租賃業(yè)務(wù)外的其他企業(yè)，如確有需要，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，按年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收賬款的余

11、額，計提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款有約定期限的，應(yīng)以到期的為限。未到期的債權(quán)或代銷商品的應(yīng)收款，不得計提壞賬準(zhǔn)備。國稅發(fā)1997123號文件規(guī)定，對以各種財產(chǎn)(包括各種商品、有價證券)作抵押的外資金融機(jī)構(gòu)貸款不得計提壞賬準(zhǔn)備金； 從以上規(guī)定可以看出，對壞賬損失的稅前扣除與企業(yè)會計制度的規(guī)定存在較大差異，在年終申報所得稅時應(yīng)按照稅收的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。調(diào)整方法如下： 內(nèi)資企業(yè)：本期按稅法規(guī)定允許提取的壞賬準(zhǔn)備=(期末應(yīng)收賬款余額期末應(yīng)收票據(jù)余額)稅法規(guī)定的壞帳準(zhǔn)備提取比例(期初應(yīng)收賬款余額期初應(yīng)收票據(jù)余額)稅法規(guī)定的壞帳準(zhǔn)備提取比例本期實際發(fā)生的壞賬本期收回已核銷的壞賬 外資企業(yè)：本期按稅法規(guī)定允許提取的壞賬準(zhǔn)備=(期末應(yīng)收賬款余額+期末應(yīng)收票據(jù)余額)稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例-(期初應(yīng)收賬款余額+期初應(yīng)收票據(jù))稅法規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備提取比例-本期實際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬 上式中，如果企業(yè)實際發(fā)生的壞帳損失未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，則“本期實際發(fā)生的壞帳”應(yīng)按零計算。 本年度實際增提的壞賬準(zhǔn)備=（期末應(yīng)收賬款余額企業(yè)實際壞賬提取比例-期初壞賬準(zhǔn)備賬戶余額（保留數(shù)）-本期實際發(fā)生的壞賬+本期收回已核銷的壞賬=期末壞賬準(zhǔn)備余額期初壞賬準(zhǔn)備余額（注：如為負(fù)數(shù)表示減提的壞賬準(zhǔn)備。） 由于在進(jìn)行會計核算時，對壞賬準(zhǔn)備的提取是采用“差額提取”的方