增值稅轉(zhuǎn)型-對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的影響

1、2008年11月10日，溫家寶總理簽署了第538號(hào)國(guó)務(wù)院令，宣布從2009年1月1日起實(shí)施新修訂的中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例。新增值稅暫行條例頒布后，企業(yè)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理也相應(yīng)發(fā)生了變化，下面就從新增固定資產(chǎn)、減少固定資產(chǎn)等方面對(duì)政策變更前后的會(huì)計(jì)處理做一個(gè)詳細(xì)比較與分析。（一）新增固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理財(cái)稅2008170號(hào)文件第一條規(guī)定，自2009 年1 月1 日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括購(gòu)入、融資租賃、接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)條例和實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅扣稅憑證（增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用

2、繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)）從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。 1.外購(gòu)固定資產(chǎn)的核算外購(gòu)固定資產(chǎn)所支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的業(yè)務(wù),借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,借記“固定資產(chǎn)”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。對(duì)于隨固定資產(chǎn)購(gòu)置發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，在取得貨物運(yùn)費(fèi)發(fā)票,經(jīng)國(guó)地稅交叉稽核比對(duì)無(wú)誤后，按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接計(jì)入增值稅“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，其余部分轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”的價(jià)值。會(huì)計(jì)事項(xiàng)1：2009年5月5日，省國(guó)貿(mào)公司總部從杭州購(gòu)入3臺(tái)惠普2055

3、D打印機(jī)，專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款5,000元，增值稅850元。該打印機(jī)用于財(cái)務(wù)部的日常文印作業(yè)。購(gòu)進(jìn)打印機(jī)時(shí)取得運(yùn)輸業(yè)專(zhuān)用發(fā)票，支付的運(yùn)輸費(fèi)用500元，均用銀行存款支付。新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十一條規(guī)定：納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。事項(xiàng)1中購(gòu)入的打印機(jī)在該范疇之內(nèi)，因此應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)打印機(jī) 5,465 5,465=5,000+500(1-7%) 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 885 885=850+5007% 貸：銀行存款中行6,350 可見(jiàn),新法不需要區(qū)分一般貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額和固定資

4、產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以對(duì)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的增值稅一樣允許抵扣，相對(duì)應(yīng)地,在會(huì)計(jì)上的體現(xiàn)就是購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)的增值稅和購(gòu)進(jìn)一般貨物一樣，允許單獨(dú)核算，不需計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，而作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)核算。如果該項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生于2008年或更早，則會(huì)計(jì)分錄應(yīng)該為：借：固定資產(chǎn)打印機(jī)6,350 貸：銀行存款中行6,350 現(xiàn)在我們來(lái)探討一下兩種會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。假設(shè)該打印機(jī)使用至報(bào)廢，無(wú)殘值。采用消費(fèi)型增值稅后，無(wú)疑，企業(yè)可以比采用生產(chǎn)型少繳885元增值稅；同時(shí)我們也應(yīng)該看到，固定資產(chǎn)是以折舊的形式將其價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品或勞務(wù)中去，在生產(chǎn)型增值稅情形下，固定資產(chǎn)最終累計(jì)折舊6,350元，比消費(fèi)型多了885元，二者正

5、好相差增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。而累計(jì)折舊進(jìn)入了企業(yè)的管理費(fèi)用，作為企業(yè)應(yīng)繳所得稅之前的扣除，因此在計(jì)算累計(jì)應(yīng)繳企業(yè)所得稅時(shí)，生產(chǎn)型將會(huì)比消費(fèi)型少繳221.25元（88525%）。綜上，在總體稅負(fù)方面，消費(fèi)型增值稅模式下將比生產(chǎn)型增值稅模式少繳納663.75元。由此可見(jiàn)，消費(fèi)型增值稅模式下可以比生產(chǎn)型模式下少繳納作為進(jìn)項(xiàng)稅額扣除的那一部分增值稅，但是要比生產(chǎn)型模式下多繳納以進(jìn)項(xiàng)稅額的一定比例（25%）計(jì)算的企業(yè)所得稅，兩者效果抵消之后消費(fèi)型增值稅模式仍然可以起到減輕企業(yè)稅負(fù)的效果。2.自制固定資產(chǎn)的核算采購(gòu)工程物資用于自制固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的業(yè)務(wù)時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)

6、項(xiàng)稅額)”和“工程物資”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”和“銀行存款”等科目；工程領(lǐng)用物資和原材料，借記“在建工程”，貸記“工程物資”和“原材料”科目，工程交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。會(huì)計(jì)事項(xiàng)2：2009年2月8日，省國(guó)貿(mào)集團(tuán)下屬省紡織品進(jìn)出口集團(tuán)有限公司自建一臺(tái)設(shè)備，購(gòu)入為設(shè)備準(zhǔn)備的各種物資100,000元，支付增值稅17,000元，實(shí)際領(lǐng)用工程物資100,000元。進(jìn)價(jià)10,000元的原材料用于設(shè)備建造，增值稅為1,700元。分配工程人員工資8,000元。工程于3月8日交付使用。該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理：（1）購(gòu)入為設(shè)備準(zhǔn)備的物資借：工程物資 100,0

7、00 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17,000 貸：銀行存款中行 117,000（2）設(shè)備領(lǐng)用物資借：在建工程 100,000 貸：工程物資 100,000（3）設(shè)備領(lǐng)用原材料借：在建工程 10,000 貸：原材料 10,000（4）分配工程人員工資借：在建工程 8,000 貸：應(yīng)付職工薪酬 8,000（5）交付使用時(shí)借：固定資產(chǎn) 118,000 貸：在建工程 118,000可見(jiàn)，增值稅轉(zhuǎn)型后對(duì)購(gòu)進(jìn)貨物和固定資產(chǎn)不加以區(qū)分，所以建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用的一般貨物和一般生產(chǎn)或銷(xiāo)售領(lǐng)用一般貨物的會(huì)計(jì)處理一樣，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，在會(huì)計(jì)處理上的具體表現(xiàn)就是其支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅不需轉(zhuǎn)出。而在原生產(chǎn)型增值稅

8、模式下，購(gòu)入工程物資時(shí)直接將增值稅計(jì)入工程物資中，即：借：工程物資 117,000 貸：銀行存款中行 117,000最終在結(jié)轉(zhuǎn)在建工程科目金額時(shí)，固定資產(chǎn)原值將比消費(fèi)型增加17,000元。這部分增值稅作為固定資產(chǎn)的成本，分?jǐn)偟浇窈蟮恼叟f中去了。 接受捐贈(zèng)或投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的核算新增值稅暫行條例規(guī)定，企業(yè)接受捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，按照增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目，如果捐出方代為支付了進(jìn)項(xiàng)稅額，則按照增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與固定資產(chǎn)的合計(jì)數(shù)，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”等科目。企業(yè)接受投資轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)，只需將“營(yíng)

9、業(yè)外收入”替換成“實(shí)收資本”即可。 會(huì)計(jì)事項(xiàng)3：2009年6月15日，浙江省國(guó)貿(mào)集團(tuán)接收自然人股東投入的一臺(tái)全新的機(jī)器設(shè)備，取得該設(shè)備的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，載明售價(jià)120,000元，增值稅20,400元。會(huì)計(jì)處理如下：借：固定資產(chǎn)生產(chǎn)設(shè)備 120,000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20,400 貸：實(shí)收資本 140,400由此可見(jiàn)，企業(yè)接受捐贈(zèng)或者固定資產(chǎn)投資，只要能取得合法的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也能抵扣。這也說(shuō)明新增值稅暫行條例對(duì)可以抵扣的新增固定資產(chǎn)取得方式放寬了要求，不僅僅只是外購(gòu)這一種形式，這也體現(xiàn)了新條例政策的完善。 （二）固定資產(chǎn)減少的會(huì)計(jì)處理1銷(xiāo)售已經(jīng)使用過(guò)的固定資產(chǎn)的核

10、算財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知規(guī)定：自2009年1月1日起， 納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅： 銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008 年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅

11、抵扣范圍試點(diǎn)以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。對(duì)于上述規(guī)定，我的理解是：在依法合規(guī)的會(huì)計(jì)處理的前提下，對(duì)于之前購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目的，銷(xiāo)售時(shí)按照售價(jià)乘以適用稅率（例如17%）計(jì)算所得計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)繳增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”；如果之前購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入了固定資產(chǎn)的成本，則之后銷(xiāo)售時(shí)按照售價(jià)的4%征收率減半征收增值稅，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)未交增值稅”。此舉也是為了平衡上述兩種情況下需繳納的增值稅稅負(fù)，否則如果后者也按照17%征收增值稅，那么稅負(fù)會(huì)大大加重，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是不公平的。會(huì)計(jì)事項(xiàng)4： 省國(guó)貿(mào)集團(tuán)下屬省紡織品進(jìn)出口集團(tuán)有限公司于2

12、009年7月10日轉(zhuǎn)讓3月購(gòu)入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，原值1,000,000元,已提折舊50,000元，該固定資產(chǎn)公允價(jià)值(計(jì)稅價(jià)格)900,000元，實(shí)際收款1,053,000元。會(huì)計(jì)事項(xiàng)5：省國(guó)貿(mào)集團(tuán)下屬省土產(chǎn)畜產(chǎn)進(jìn)出口集團(tuán)有限公司于2009年1月10日轉(zhuǎn)讓2008年8月購(gòu)入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，銷(xiāo)售所得價(jià)款900,000元（不含增值稅）。該固定資產(chǎn)原值1,170,000元，已提折舊50,000元，購(gòu)進(jìn)時(shí)所含增值稅170,000元已全部計(jì)入固定資產(chǎn)成本。對(duì)于會(huì)計(jì)事項(xiàng)4，由于省紡集團(tuán)銷(xiāo)售的是2009年新增的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，在購(gòu)入時(shí)已計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，因此在銷(xiāo)售時(shí)應(yīng)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)繳增值稅（

13、銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。會(huì)計(jì)分錄如下：（1）借：固定資產(chǎn)清理 950,000 累計(jì)折舊 50,000 貸：固定資產(chǎn) 1,000,000（2）借：銀行存款 1,053,000 貸:固定資產(chǎn)清理 900,000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 153,000（3）借：營(yíng)業(yè)外支出 50,000 貸：固定資產(chǎn)清理 50,000對(duì)于會(huì)計(jì)事項(xiàng)5，由于省土產(chǎn)畜產(chǎn)進(jìn)出口集團(tuán)有限公司銷(xiāo)售的是2008年8月購(gòu)入的固定資產(chǎn)，當(dāng)時(shí)已將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入設(shè)備成本，因此適用于按照4%征收率再減半征收的政策。應(yīng)繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=900,0004%50%=18,000（元）。會(huì)計(jì)分錄如下：（1）借：固定資產(chǎn)清理 1,120,000

14、 累計(jì)折舊 50,000 貸：固定資產(chǎn) 1,170,000（2）借：銀行存款 900,000 貸：固定資產(chǎn)清理 900,000（3）借：固定資產(chǎn)清理 18,000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)未交增值稅 18,000（4）借：營(yíng)業(yè)外支出 238,000 貸：固定資產(chǎn)清理 238,000現(xiàn)在我們來(lái)分析一下上述兩種情況對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。如果不考慮其他相關(guān)業(yè)務(wù)，事項(xiàng)4中，企業(yè)應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=153,000-170,000=-17,000（元），即尚未抵扣的固定資產(chǎn)增值稅額為17,000元。事項(xiàng)5中,企業(yè)應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=18 000-0=18,000（元），即企業(yè)應(yīng)

15、交納增值稅額為18,000元。也就是說(shuō)事項(xiàng)5比事項(xiàng)4現(xiàn)金多流出35,000元；事項(xiàng)4中，處置固定資產(chǎn)損失為50,000元，而事項(xiàng)5中為238,000元，差額是188,000元。該項(xiàng)差額是由兩方面構(gòu)成的：一方面是計(jì)入成本的增值稅額170,000元；另一方面是由企業(yè)承擔(dān)的按照售價(jià)的2%計(jì)繳的增值稅。由以上分析可以看出，出售2009年以前購(gòu)入的固定資產(chǎn)，在售價(jià)相同的情況下，比出售2009年以后購(gòu)入的固定資產(chǎn)所計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出的金額要高，其中一大部分就是該固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的增值稅。因此，對(duì)于該類(lèi)事項(xiàng)，按照4%再減半征收增值稅就顯得非常必要了。此外，若事項(xiàng)5發(fā)生于2008年，即假設(shè)省土產(chǎn)畜產(chǎn)進(jìn)出口集團(tuán)有限公

16、司于2008年出售當(dāng)年購(gòu)入的固定資產(chǎn)，則會(huì)計(jì)處理與事項(xiàng)5一致。可見(jiàn)，只要出售的固定資產(chǎn)在購(gòu)進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入了固定資產(chǎn)成本，那么出售時(shí)只需按照4%的征收率減半征收增值稅就可以了。2 視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)核算 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：（一） 將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四） 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨

17、物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。增值稅轉(zhuǎn)型改革之后，單位自產(chǎn)或購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)如果符合視同銷(xiāo)售的條件，同樣也需要繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)，能夠確定銷(xiāo)售額的，按公允價(jià)值計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額；對(duì)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)無(wú)法確定銷(xiāo)售額的，通知中規(guī)定以固定資產(chǎn)凈值為銷(xiāo)售額。若視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)原價(jià)中包括了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，視同銷(xiāo)售時(shí)按照公允價(jià)直接計(jì)收銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并計(jì)算出應(yīng)抵扣使用過(guò)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。如果視同銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)原價(jià)中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，視同銷(xiāo)售時(shí)按照公允價(jià)直接計(jì)收銷(xiāo)

18、項(xiàng)稅額，扣減當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出應(yīng)納稅額。會(huì)計(jì)事項(xiàng)6：省國(guó)貿(mào)集團(tuán)下屬省紡集團(tuán)于2009年11月10日以5月份購(gòu)入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)向其他企業(yè)投資，原值1,000,000元，已提折舊50,000元，該固定資產(chǎn)公允價(jià)值(計(jì)稅價(jià)格)900,000元，該固定資產(chǎn)所含增值稅170,000元已全部計(jì)入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。該事項(xiàng)中，省紡集團(tuán)用2009年5月份購(gòu)入的設(shè)備向其他企業(yè)投資，符合視同銷(xiāo)售行為，且購(gòu)入時(shí)增值稅已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，因此投資時(shí)只要直接以公允價(jià)值乘以適用稅率計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額即可。分錄如下：（1）借：固定資產(chǎn)清理 950,000 累計(jì)折舊 50,000 貸：固定資產(chǎn) 1,000,000（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1,053,000 貸：固定資產(chǎn)清理 900,000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 153,000（3）借：營(yíng)業(yè)外支出 50,000 貸：固定資產(chǎn)清理 50,000如果將上述事項(xiàng)稍微修改一下，變成2009年11月10日以2008年5月份購(gòu)入的生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備向其他企業(yè)投資，則購(gòu)入原值變成1,170,00