非貨幣性資產(chǎn)交換

1、第 14 章 非貨幣性資產(chǎn)交換第十四章 非貨幣性資產(chǎn)交換非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為， 是交易雙方 主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn) 行的交換。實(shí)務(wù)工作中， 交易雙方通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換一方面可以 滿(mǎn)足各自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要， 同時(shí)可在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流 出。如某企業(yè)需要一項(xiàng)另一個(gè)企業(yè)擁有的設(shè)備， 另一個(gè)企業(yè)需要上述 企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品作為原材料， 雙方就可能會(huì)出現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換的 交易行為， 同時(shí)也在一定程度上減少貨幣性資產(chǎn)的流出。 非貨幣性資 產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。 因此，換入資產(chǎn)成本的計(jì) 量基礎(chǔ)以及對(duì)換出資產(chǎn)損益的確定與以貨

2、幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資 產(chǎn)不同，需要運(yùn)用不同的計(jì)量基礎(chǔ)和判斷標(biāo)準(zhǔn)。第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定 非貨幣性資產(chǎn)是相對(duì)于貨幣性資產(chǎn)而言的。 貸幣性資產(chǎn)， 是指企 業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn) 金、銀行存款、 應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資 等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)， 包括存貨、固定資產(chǎn)、 無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、 不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。 非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng) 濟(jì)利益， 即貨幣金額是不固定的或不可確定的。 例如，企業(yè)持有固定 資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)， 通

3、過(guò)折舊方式將其磨損價(jià)值轉(zhuǎn)移到 產(chǎn)品成本中， 然后通過(guò)產(chǎn)品銷(xiāo)售獲利， 固定資產(chǎn)在將來(lái)為企業(yè)帶來(lái)的 經(jīng)濟(jì)利益， 即貨幣金額是不固定的或不可確定的。 因此，固定資產(chǎn)屬 于非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表列示的項(xiàng)目中屬于非貨幣性資產(chǎn)的項(xiàng)目 通常包括存貨（原材料、包裝物、低值易耗、庫(kù)存商品、委托加工物 資、委托代銷(xiāo)商品等） ，長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、 在建工程、工程物資、無(wú)形資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)， 或只涉及少量貨幣性 資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定， 認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn) 的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換， 通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例 是否低于 25% 作為參考比

4、例，也就是說(shuō)，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入 資產(chǎn)公允價(jià)值 （或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和） 的 比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值 （或占換入資產(chǎn)公 允價(jià)值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于 25% 的，視為非貨幣 性資產(chǎn)交換；高于 25% （含 25% ）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換，適用 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)收入等相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。二、非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項(xiàng) 本章所指非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及以下交易和事項(xiàng)： （一）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓 所謂非互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵钙髽I(yè)將其擁有的非貨幣性資產(chǎn)無(wú)代價(jià)地轉(zhuǎn) 讓給其所有者或其他企業(yè)， 或由其所有者或其他企

5、業(yè)將非貨幣性資產(chǎn) 無(wú)代價(jià)地轉(zhuǎn)讓給企業(yè)。 本章所述的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要 以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)?即企業(yè)取得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)， 必 須以付出自己擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)， 而不是單方向的非互惠 轉(zhuǎn)讓。實(shí)務(wù)中，與所有者的非互惠轉(zhuǎn)讓如以非貨幣性資產(chǎn)作為股利發(fā) 放給股東等，屬于資本性交易，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)金 融工具列報(bào)。企業(yè)與所有者以外方面發(fā)生的非互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)缯疅o(wú) 償提供非貨幣性資產(chǎn)給企業(yè)建造固定資產(chǎn)， 屬于政府以非互惠方式提 供非貨幣性資產(chǎn)，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)政府補(bǔ)助。（二）在企業(yè)合并、 債務(wù)重組中和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn) 在企業(yè)合并、 債務(wù)重組中取得

6、的非貨幣性資產(chǎn)， 其成本確定分別 適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)企業(yè)合并和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)債務(wù)重組；企業(yè)以發(fā)行股票形式取得的非貨幣性資產(chǎn)，相當(dāng) 于以權(quán)益工具換入非貨幣性資產(chǎn)， 其成本確定適用 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37號(hào)金融工具列報(bào) 。第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量一、確認(rèn)和計(jì)量原則 在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，不論是一項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)、 一項(xiàng)資產(chǎn)換入多項(xiàng)資產(chǎn)、 多項(xiàng)資產(chǎn)換入一項(xiàng)資產(chǎn)， 還是多項(xiàng)資產(chǎn)換入 多項(xiàng)資產(chǎn)，換入資產(chǎn)的成本都有兩種計(jì)量基礎(chǔ)。（一）公允價(jià)值非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列兩個(gè)條件的， 應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本， 公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià) 值的

7、差額計(jì)入當(dāng)期損益：1.該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。 資產(chǎn)存在活 躍市場(chǎng)，是資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的明顯證據(jù)， 但不是唯一要求。 屬于以下三種情形之一的，公允價(jià)值視為能夠可靠計(jì)量：（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn) 存在活躍市場(chǎng)。（ 3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易、 采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值滿(mǎn)足一定的條件。 采用估值技術(shù)確定的 公允價(jià)值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計(jì)量：采用估值技術(shù)確定的公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的變動(dòng)區(qū)間很小。 這種情 況是指雖然企業(yè)通過(guò)估值技術(shù)確定的資產(chǎn)

8、的公允價(jià)值不是一個(gè)單一 的數(shù)據(jù)，但是介于一個(gè)變動(dòng)范圍很小的區(qū)間內(nèi)， 可以認(rèn)為資產(chǎn)的公允 價(jià)值能夠可靠計(jì)量。在公允價(jià)值估計(jì)數(shù)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)， 各種用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù) 的概率能夠合理確定。 這種情況是指采用估值技術(shù)確定的資產(chǎn)公允價(jià) 值在一個(gè)變動(dòng)區(qū)間內(nèi)， 區(qū)間內(nèi)出現(xiàn)各種情況的概率或可能性能夠合理 確定，企業(yè)可以采用類(lèi)似企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)或有事項(xiàng)計(jì)算最佳估計(jì)數(shù)的方法， 確定資產(chǎn)的公允價(jià)值， 這種情況視為公允價(jià)值 能夠可靠計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的， 應(yīng)當(dāng)以換出資 產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)， 一般來(lái)說(shuō)， 取得資產(chǎn)的成 本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來(lái)確定， 在非貸幣性

9、資產(chǎn)交換中， 換出 資產(chǎn)就是放棄的對(duì)價(jià)， 如果其公允價(jià)值能夠可靠確定， 應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮 按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)； 如果有確鑿 證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的， 應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值 為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本， 這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存 在補(bǔ)價(jià)的情況，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不相 等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。（二）賬面價(jià)值 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的 非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅 費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益；收到 或支付的

10、補(bǔ)價(jià)作為確定換入資產(chǎn)成本的調(diào)整因素， 其中，收到補(bǔ)價(jià)方 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本； 支付補(bǔ)價(jià) 方應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)作為換入資產(chǎn)的成本。二、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 是換入資產(chǎn)能夠采用公允價(jià)值 計(jì)量的重要條件之一。 在確定資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)， 企業(yè)應(yīng) 當(dāng)重點(diǎn)考慮由于發(fā)生了該項(xiàng)資產(chǎn)交換預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量發(fā)生 變動(dòng)的程度，通過(guò)比較換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量 或其現(xiàn)值， 確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 只有當(dāng)換出資 產(chǎn)和換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值兩者之間的差額較大時(shí)， 才 能表明交易的發(fā)生使企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況

11、發(fā)生了明顯改變時(shí)， 非貨幣性資產(chǎn) 交換因而具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（一）判斷條件企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換， 符合下列條件之一的， 視為具有 商業(yè)實(shí)質(zhì)：1. 換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、 時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn) 顯著不同換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、 時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯 著不同，通常包括但不僅限于以下幾種情況：（1）未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。比如，某企 業(yè)以一批存貨換入一項(xiàng)設(shè)備， 因存貨流動(dòng)性強(qiáng)， 能夠在較短的時(shí)間內(nèi) 產(chǎn)生現(xiàn)金流量，設(shè)備作為固定資產(chǎn)要在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金 流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時(shí)間相差較大， 則可以判斷上述存貨與固 定資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同， 因而

12、該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí) 質(zhì)。（ 2）未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同。比如， A 企 業(yè)以其用于經(jīng)營(yíng)出租的一幢公寓樓，與 B 企業(yè)同樣用于經(jīng)營(yíng)出租的 一幢公寓樓進(jìn)行交換， 兩幢公寓樓的租期、 每期租金總額均相同， 但 是 A 企業(yè)是租給一家財(cái)務(wù)及信用狀況良好的企業(yè)（該企業(yè)租用該公 寓是給其單身職工居?。?， B 企業(yè)的客戶(hù)則都是單個(gè)租戶(hù)，相比較而 言，A 企業(yè)取得租金的風(fēng)險(xiǎn)較小， B 企業(yè)由于租給散戶(hù)，租金的取得 依賴(lài)于各單個(gè)租戶(hù)的財(cái)務(wù)和信用狀況。 因此，兩者現(xiàn)金流量流入的風(fēng) 險(xiǎn)或不確定性程度存在明顯差異， 則兩幢公寓樓的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著 不同，進(jìn)而可判斷該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

13、。（3）未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同。比如，某企 業(yè)以一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)， 預(yù)計(jì)兩項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的 使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量總額相同， 但是換入的專(zhuān)利技術(shù)是新開(kāi)發(fā)的， 預(yù)計(jì)開(kāi)始階段產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量 明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡， 兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯， 則上述商標(biāo)權(quán)與專(zhuān)利技術(shù)的未來(lái) 現(xiàn)金流量顯著不同，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。2. 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同， 且其差額 與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的企業(yè)如按照上述第一個(gè)條件難以判斷某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是 否具有商業(yè)

14、實(shí)質(zhì)， 即可根據(jù)第二個(gè)條件， 通過(guò)計(jì)算換入資產(chǎn)和換出資 產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較后判斷。 資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量 現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過(guò)程和最終處置時(shí)預(yù)計(jì)產(chǎn)生的稅后未 來(lái)現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加 以確定，即國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所稱(chēng)的“主體特定價(jià)值” 。從市場(chǎng)參與者的角度分析， 換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流 量在風(fēng)險(xiǎn)、 時(shí)間和金額方面可能相同或相似， 伹是，鑒于換入資產(chǎn)的 性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特征等因素， 換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn) 有資產(chǎn)相結(jié)合， 能夠比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用， 使換入企業(yè)受該換 入資產(chǎn)影響的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)部分產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，與換出資

15、產(chǎn)明顯不同， 即換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)的使用價(jià)值與換出資產(chǎn)對(duì)該企業(yè)的使用價(jià)值 明顯不同，使換入資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)發(fā)生明顯差 異，因而表明該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。某企業(yè)以一項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 假定從 市場(chǎng)參與者來(lái)看，該項(xiàng)專(zhuān)利權(quán)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值相同， 兩項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、 時(shí)間和金額亦相同， 但是，對(duì)換入企 業(yè)來(lái)講，換入該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資使該企業(yè)對(duì)被投資方由重大影響變?yōu)?控制關(guān)系，從而對(duì)換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專(zhuān) 利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專(zhuān)利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難 題，從而對(duì)換入企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出

16、的長(zhǎng)期股權(quán) 投資有明顯差異，因而該兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（二）關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)系 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交 易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。第三節(jié) 非貨幣牲資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的， 應(yīng) 當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本， 除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加 可靠，在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下， 不論是否涉及補(bǔ)價(jià)， 只要換出資產(chǎn) 的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相同

17、， 就一定會(huì)涉及損益的確認(rèn)， 因?yàn)榉?貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 的差額，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理， 視換出資產(chǎn)的類(lèi)別不同而有所區(qū) 別：1.換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 14 號(hào)收入 按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入， 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本， 相當(dāng)于按照公允價(jià)值確認(rèn)的收入和按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差 額，也即換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額， 在利潤(rùn)表中 作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分予以列示。2.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出 資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。3. 換出資

18、產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的， 換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬 面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費(fèi)的， 如換出存貨視同銷(xiāo)售計(jì)算 的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額， 以及換出固定資產(chǎn)、 無(wú)形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅等， 按照相關(guān) 稅收規(guī)定計(jì)算確定。（一）不涉及補(bǔ)價(jià)的情況【例 14-1】 208 年 9 月，A 公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的一 臺(tái)設(shè)備交換 B 打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī)，換入的打印機(jī)作為固 定資產(chǎn)管理。 A、B 公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率 為 17% 。設(shè)備的賬面原價(jià)為 150萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為 45 萬(wàn) 元，公允價(jià)值為

19、 90 萬(wàn)元。打印機(jī)的賬面價(jià)值為 110萬(wàn)元，在交換日 的市場(chǎng)價(jià)格為 90萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格等于市場(chǎng)價(jià)格。 B 公司換入 A 公司 的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過(guò)程中需要使用的設(shè)備。假設(shè) A 公司此前沒(méi)有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易 過(guò)程中，除支付運(yùn)雜費(fèi) 15 000元外，沒(méi)有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。 假設(shè) B 公司此前也沒(méi)有為庫(kù)存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備， 其在整個(gè)交易過(guò)程 中沒(méi)有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。分析：整個(gè)資產(chǎn)交換過(guò)程沒(méi)有涉及收付貨幣性資產(chǎn)， 因此，該項(xiàng) 交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對(duì) A 公 司來(lái)講，換入的打印機(jī)是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必須的資產(chǎn)，對(duì) B 公司來(lái)講， 換入的設(shè)備是

20、生產(chǎn)打印機(jī)過(guò)程中必須使用的機(jī)器， 兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì) 換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同， 兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)； 同時(shí)， 兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量， 符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè) 條件，因此， A 公司和 B 公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)， 確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。A 公司的賬務(wù)處理如下：A 公司換入資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =900 000 17%=153 000（元） 換出設(shè)備的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額 =900 00017%=153 000（元）借：固定資產(chǎn)清理1 050 000累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn)設(shè)備 借：固定資產(chǎn)清理貸：銀行存款 借：固定資產(chǎn)打印機(jī)450 0001 50

21、015 00015應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）153 000營(yíng)業(yè)外支出165 000貸：固定資產(chǎn)清理1 065900 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）153B 公司的賬務(wù)處理如下：根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定， 企業(yè)以庫(kù)存商品換入其他資產(chǎn)， 視同銷(xiāo) 售行為發(fā)應(yīng)計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，繳納增值稅。換出打印機(jī)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額 =900 00017%=153 000（元）換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =900 00017% =153 000（元）借：固定資產(chǎn)設(shè)備 900 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 153 000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入900 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 153 000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)

22、成本1 100 0001 100 000貸：庫(kù)存商品打印機(jī)【例 14-2】 209年 10月，為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲電視機(jī)公司 以其持有的對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資交換丙電視機(jī)公司擁有的一項(xiàng) 液晶電視屏專(zhuān)利技術(shù)。 在交換日， 甲公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余 額為 800萬(wàn)元，已計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為 60 萬(wàn)元，在交 換日的公允價(jià)值為 600萬(wàn)元；丙公司專(zhuān)利技術(shù)的賬面原價(jià)為 800萬(wàn)元， 累計(jì)已攤銷(xiāo)金額為 160 萬(wàn)元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備為 30萬(wàn)元，在交換日 的公允價(jià)值為 600 萬(wàn)元。丙公司原已持有對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 從甲公司換入對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后， 使乙公司成為丙公司的聯(lián) 營(yíng)企

23、業(yè)。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定丙公司為交換專(zhuān)利技術(shù)需要繳納營(yíng)業(yè)稅：6 000 000 5%=300 000（元）分析；該項(xiàng)資產(chǎn)交換沒(méi)有涉及收付貨幣性資產(chǎn)， 因此屬于非貨幣 性資產(chǎn)交換。本例屬于以長(zhǎng)期股權(quán)投資換入無(wú)形資產(chǎn)。 對(duì)甲公司來(lái)講， 換入液晶電視屏專(zhuān)利技術(shù)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量， 相對(duì)于對(duì)乙公司 的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)講， 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、 金額和風(fēng)險(xiǎn)均不相 同；對(duì)丙公司來(lái)講， 換入對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資， 使其對(duì)乙公司的 關(guān)系由既無(wú)控制、 共同控制或重大影響， 改變?yōu)榫哂兄卮笥绊懀?因而 可通過(guò)參與乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策等方式對(duì)其施加重大影響， 增加 了藉此從乙公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力， 與

24、專(zhuān)利技術(shù)預(yù)計(jì)產(chǎn) 生的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間、 風(fēng)險(xiǎn)和金額方面都有所不同。 因此，該兩 項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)； 同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠 地計(jì)量，符合以公允價(jià)值計(jì)量的條件。 甲公司和丙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益甲公司的賬務(wù)處理如下：6 000 000借：無(wú)形資產(chǎn)專(zhuān)利權(quán)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司的賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資累計(jì)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備營(yíng)業(yè)外支出貸：無(wú)形資產(chǎn)專(zhuān)利權(quán)應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（二）涉及補(bǔ)價(jià)的情況在以公允價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下， 價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)分別情況處理：600 0001 400 0008 000

25、6 000 0001 600 000300 000400 000800300發(fā)生補(bǔ)價(jià)的， 支付補(bǔ)1.支付補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)（即 換入資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本； 換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、 應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。2.收到補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值（或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)） 和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)， 作為換入資產(chǎn)的成本； 換入資 產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下， 對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方而言， 作為補(bǔ)價(jià)的貨幣性 資產(chǎn)構(gòu)成換

26、入資產(chǎn)所放棄對(duì)價(jià)的一部分， 對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)方而言， 作為 補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分?！纠?14-3】 甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng) 營(yíng)出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。 甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義， 但公司未采用公允價(jià)值模式 計(jì)量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價(jià)為 9 000萬(wàn)元，已提折舊 1 500 萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為 8 000 萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率為 5% ；乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià) 值為 6 000萬(wàn)元，乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交 換日的公允價(jià)值為 7 500萬(wàn)元，由

27、于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙 公司僅支付了 450 萬(wàn)元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于 經(jīng)營(yíng)出租目的， 并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式， 甲公司換入股票投資后 也仍然用于交易目的。 轉(zhuǎn)讓公寓樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付， 假定除營(yíng)業(yè)稅 外，該項(xiàng)交易過(guò)程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià) 450 萬(wàn)元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià) 450 萬(wàn)元換出資產(chǎn)的公允價(jià)值 7 950萬(wàn)元（換入股票投資公允價(jià)值 7 500萬(wàn)元+收到的補(bǔ)價(jià) 450萬(wàn)元） =5.7%25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)乙公司而言，支付的補(bǔ)價(jià) 450 萬(wàn)元換入資產(chǎn)的公允價(jià)值 8000萬(wàn)元=5.6%25%，屬于

28、非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng) 期損益的金融資產(chǎn)。 對(duì)甲公司而言， 換入交易目的的股票投資使得企 業(yè)可以在希望變現(xiàn)時(shí)取得現(xiàn)金流量， 但風(fēng)險(xiǎn)程度要比租金稍大， 用于 經(jīng)營(yíng)出租目的的公寓樓， 可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流， 但是不能滿(mǎn)足 企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要。 因此，交易性股票投資帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流 量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)方面與用于出租的公寓樓帶來(lái)的租金流有顯著區(qū)別， 因而可判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 同時(shí)，股票投資和公寓樓 的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量， 因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值 為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。甲公司的賬務(wù)處理如下 :借：其

29、他業(yè)務(wù)成本投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊貸：投資性房地產(chǎn)借：營(yíng)業(yè)稅金及附加貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅借：交易性金融資產(chǎn)銀行存款貸：其他業(yè)務(wù)收入7500000015000000900004000000400075000000450000079500000000000800000005)乙公司的賬務(wù)處理如下80 000 000借：投資性房地產(chǎn)60 000 000貸：交易性金融資產(chǎn)銀行存款 4 500 000 投資收益15 500 000二、以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換 入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的， 應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬 面價(jià)值為基礎(chǔ)確定

30、換入資產(chǎn)成本， 無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)， 均不確認(rèn)損益。一般來(lái)講，如果換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量 時(shí)，該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 因?yàn)樵谶@種情況下， 很難比較兩項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量在時(shí)間、 風(fēng)險(xiǎn)和金額方面的差 異，很難判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況改變所起的不同效用。 因而，此類(lèi)資產(chǎn)交換通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！纠?14-4】 丙公司擁有一臺(tái)專(zhuān)有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià) 450萬(wàn) 元，已計(jì)提折舊 330 萬(wàn)元，丁公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資， 賬面價(jià)值 90 萬(wàn)元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專(zhuān)有設(shè)備交 換丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該專(zhuān)有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必需的設(shè)備。

31、 由于專(zhuān)有設(shè)備系當(dāng)時(shí)專(zhuān)門(mén)制造、 性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量； 丁公司擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)， 其公允價(jià)值也不 能可靠計(jì)量。經(jīng)雙方商定，丁支付了 20 萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)。假定交易不考慮 相關(guān)稅費(fèi)。分析：該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià) 20 萬(wàn)元。對(duì) 丙公司而言，收到的補(bǔ)價(jià) 20 萬(wàn)元換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 120 萬(wàn)元 =16.7%25%。因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，丁公司的情況也類(lèi)似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，丙、丁公 司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定丙公司的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn)專(zhuān)有設(shè)備 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資銀

32、行存款貸：固定資產(chǎn)清理 丁公司的賬務(wù)處理如下 : 借：固定資產(chǎn)專(zhuān)有設(shè)備貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資銀行存款1 200 0003 300 0004 5001 000 000200200100000900200從上例可以看出，盡管丁公司支付了 20 萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)，但由于整個(gè) 非貨幣性資產(chǎn)交換是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的， 支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ) 價(jià)方均不確認(rèn)損益。 對(duì)丙公司而言， 換入資產(chǎn)是長(zhǎng)期股權(quán)投資和銀行 存款 20 萬(wàn)元，換出資產(chǎn)專(zhuān)有設(shè)備的賬面價(jià)值為 120（450330）萬(wàn) 元，因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本就是換出設(shè)備的賬面價(jià)值減去貨幣性 補(bǔ)價(jià)的差額，即 100（120- 20）萬(wàn)元；對(duì)丁公司而言，換出資產(chǎn)是長(zhǎng) 期股

33、權(quán)投資和銀行存款 20 萬(wàn)元，換入資產(chǎn)專(zhuān)有設(shè)備的成本等于換出 資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即 110（ 90+20）萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，在以賬面價(jià)值 計(jì)量的情況下， 發(fā)生的補(bǔ)價(jià)是用來(lái)調(diào)整換入資產(chǎn)的成本， 不涉及確認(rèn) 損益問(wèn)題。三、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資 產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)， 或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，也可能涉及補(bǔ) 價(jià)。涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換， 企業(yè)無(wú)法將換出的某一資產(chǎn) 與換入的某一特定資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)之間的交換一 樣，涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量， 企業(yè)

34、也應(yīng)當(dāng)首先判斷 是否符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件， 再分別情況確定各項(xiàng)換入資產(chǎn) 的成本。涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換一般可以分為以下幾種情況：1. 資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、 且各項(xiàng)換出資產(chǎn)和各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公 允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。 在這種情況下， 換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定， 除非有確鑿證據(jù)證明換入資產(chǎn) 的公允價(jià)值總額更可靠。 各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本， 應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資 產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例， 對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn) 行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。2. 資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì) 量、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。 在

35、這種情況下， 換入資產(chǎn)的 總成本應(yīng)當(dāng)按照換入資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定， 各項(xiàng)換入資產(chǎn) 的成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本3. 資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量、 但換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。 在這種情況下， 換入資產(chǎn)的總 成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定， 各項(xiàng)換入資產(chǎn)的 成本，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總 額的比例，對(duì)按照換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行 分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。4. 資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、 或換入資產(chǎn)和換出

36、資產(chǎn)的公允價(jià)值 均不能可靠計(jì)量。 在這種情況下， 換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)當(dāng)按照換出資 產(chǎn)的賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定， 各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本， 應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng) 換入資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額的比例， 對(duì)按照換 出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額為基礎(chǔ)確定的換入資產(chǎn)總成本進(jìn)行分配， 確定各 項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。實(shí)際上，上述第 1、3 種情況，換入資產(chǎn)總成本都是按照公允價(jià) 值計(jì)量的， 但各單項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定， 視各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允 價(jià)值能否可靠計(jì)量而分別情況處理； 第 4 種情況屬于不符合公允價(jià)值 計(jì)量的條件， 換入資產(chǎn)總成本按照換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額確定， 各單 項(xiàng)換入資產(chǎn)成本的確定， 按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的

37、原賬面價(jià)值占換入資 產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例確定。（一）以公允價(jià)值計(jì)量的情況【例 14-5】 甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增 值稅稅率均為 17% 。209年 8月，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要， 經(jīng)協(xié)商， 甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的廠房、 設(shè)備以及庫(kù)存商品換入乙 公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用的辦公樓、 小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)。 甲公司廠房 的賬面原價(jià)為 1 500萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為 300萬(wàn)元，公允價(jià) 值為 1 000萬(wàn)元；設(shè)備的賬面原價(jià)為 600萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊 為 480 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 100 萬(wàn)元；庫(kù)存商品的賬面余額為 300 萬(wàn)元， 交換日的市場(chǎng)價(jià)格為 350 萬(wàn)元，

38、市場(chǎng)價(jià)格等于計(jì)稅價(jià)格。 乙公司辦公 樓的賬面原價(jià)為 2 000萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為 1 000萬(wàn)元，公 允價(jià)值為 1 100萬(wàn)元；小汽車(chē)的賬面原價(jià)為 300萬(wàn)元，在交換日的累 計(jì)折舊為 190 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 159.5萬(wàn)元；客運(yùn)汽車(chē)的賬面原價(jià)為 300萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為 180 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 150萬(wàn)元。 乙公司另外向甲公司支付銀行存款 61 385 萬(wàn)元，其中包括由于換出 和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià) 40.5 萬(wàn)元，以及換出資產(chǎn)銷(xiāo) 項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額 23.885 萬(wàn)元。假定甲公司和乙公司都沒(méi)有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備； 營(yíng)業(yè)稅稅 率為 5% ；甲公司

39、換入乙公司的辦公樓、小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)均作為固 定資產(chǎn)使用和管理； 乙公司換入甲公司的廠房、 設(shè)備作為固定資產(chǎn)使 用和管理， 換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。 甲公司開(kāi)具了增 值稅專(zhuān)用發(fā)票。分析：本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司收到的貨幣性 資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例 （等于乙公司支付的貨幣 性資產(chǎn)占乙公司換入資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和的比例） ，即：40.5萬(wàn)元( 1 000+100+350)萬(wàn)元=2.79%25%可以認(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)等，乙 公司為了擴(kuò)大產(chǎn)品生產(chǎn)， 需要廠房、設(shè)備

40、和原材料， 換入資產(chǎn)對(duì)換入 企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用。 因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn) 交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)； 同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均 能可靠計(jì)量， 因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資 產(chǎn)的總成本， 確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。 同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公 允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成 本。甲公司的賬務(wù)處理如下：（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定： 換出庫(kù)存商品的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額 =35017%= 59.5（萬(wàn)元） 換出設(shè)備的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額 =10017%=17 （萬(wàn)元） 換入小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =（159.5+150）17% =52

41、.615（萬(wàn)元） 換出廠房的營(yíng)業(yè)稅稅額 =1 0005%=50（萬(wàn)元）（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額： 換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 =1 000+100+350=1 450（萬(wàn)元） 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 =1 100+159.5+150=1 409.5（萬(wàn)元）（3）計(jì)算換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本 =換出資產(chǎn)公允價(jià)值補(bǔ)價(jià) +應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)=1 450 40.5+0=1 409.5（萬(wàn)元）4）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：辦公樓公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例 =1 100 1 409.5=78%小汽車(chē)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例=159.5 1

42、409.5=11.4%客運(yùn)汽車(chē)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例 =150 1409.5=10.6%6）會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)廠房設(shè)備借：固定資產(chǎn)清理貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅13 200 0007 800 00015 000000500 000500借：固定資產(chǎn)辦公樓10 994 100小汽車(chē)1 606 800客運(yùn)汽車(chē)1 494 1005）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：辦公樓的成本：1 409.5 78%=1 099.41（萬(wàn)元）小汽車(chē)的成本：1 409.5 11.4%=160.68（萬(wàn)元）客運(yùn)汽車(chē)的成本： 1 409.5 10.6%=149.41（萬(wàn)元）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值

43、稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）526 150銀行存款643 850營(yíng)業(yè)外支出2 700 000貸：固定資產(chǎn)清理13 700 000主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3 500 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）765 0003 000 0003 000 000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸：庫(kù)存商品乙公司的賬務(wù)處理如下：（1）根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定： 換入資產(chǎn)原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =35017%=59.5 （萬(wàn)元） 換入設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =10017%=17 （萬(wàn)元） 換出小汽車(chē)、客運(yùn)汽車(chē)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額 =（159.5+150）17%=52.615（萬(wàn)元）換出辦公樓的營(yíng)業(yè)稅稅額 =1 1005%=55 （萬(wàn)元）（2）計(jì)算換入資產(chǎn)、換出資

44、產(chǎn)公允價(jià)值總額： 換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額 =1 000+100+350=1 450（萬(wàn)元） 換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額 =1 100+159.5+150=1409.5（萬(wàn)元）（3）確定換入資產(chǎn)總成本：換入資產(chǎn)總成本 =換出資產(chǎn)公允價(jià)值 + 支付的補(bǔ)價(jià)可抵扣的增 值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 =1 409.5+40.50=1 450（萬(wàn)元）4）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例：廠 房公允價(jià) 值占換 入 資 產(chǎn)公允 價(jià) 值總 額的 比例 =1 000 1 450=69%設(shè) 備公 允 價(jià)值 占 換 入 資 產(chǎn)公 允 價(jià)值 總額 的 比 例 =100 1 450=6.9%原 材料公允 價(jià) 值占 換

45、入 資產(chǎn) 公允 價(jià)值 總 額的比 例 =350 1450=24.1%6）會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)清理累計(jì)折舊 貸：固定資產(chǎn)辦公樓小汽車(chē)客運(yùn)汽車(chē)借：固定資產(chǎn)清理貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅121330070020550000000000000000000550借：固定資產(chǎn)廠房10 005 000設(shè)備1 000 500原材料3 494 5005）計(jì)算確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本：廠房的成本：1 450 69%=1 000.5（萬(wàn)元）設(shè)備的成本：1 450 6.9%=100.05（萬(wàn)元）原材料的成本： 1 45024.1%=349.45（萬(wàn)元）應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）765 000貸：固定資產(chǎn)清理12 85

46、0 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）526 150銀行存款643 8501245 000營(yíng)業(yè)外收入以賬面價(jià)值計(jì)量的情況【例14- 6】 209年 5月，甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變， 產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整， 原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專(zhuān)有設(shè)備、 生產(chǎn)該產(chǎn)品的專(zhuān) 利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要， 經(jīng)與乙公司協(xié)商， 將其專(zhuān)用設(shè) 備連同專(zhuān)利技術(shù)與乙公司正在建造過(guò)程中的一幢建筑物、 對(duì)丙公司的 長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行交換。 甲公司換出專(zhuān)有設(shè)備的賬面原價(jià)為 1 200萬(wàn) 元，已提折舊 750萬(wàn)元；專(zhuān)利技術(shù)賬面原價(jià)為 450 萬(wàn)元，已攤銷(xiāo)金額 為 270 萬(wàn)元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為 525 萬(wàn)元，對(duì)丙 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為 150 萬(wàn)元。由于甲公司持有的專(zhuān)有設(shè) 備和專(zhuān)利技術(shù)市場(chǎng)上已不多見(jiàn)。 因此，公允價(jià)值