中級會計實務股份支付復習資料

1、第十章股份支付第一節(jié)股份支付概述第二節(jié)股份支付的確認和計量刖 言本章是2010年教材新增加的一章內容，2009年教材僅在負債一章職工薪酬部分簡單提 及現(xiàn)金結算的股份支付內容。本章是典型的新業(yè)務、新知識，這類業(yè)務日常生活中比較 少接觸，感覺很抽象，難度很大。本章近幾年考試的分值一直為12分，而2008年之前沒有考過，因此，從考試分值來 說，本章不是很重要。近5年考情分析單選題判斷題總分1題1分現(xiàn)金結算股份支付的可行權日后負債價值變動的處理1題1分回購股份激勵行權時差額的處理2分1題1分股份支付會計處理1題1分股份支付授予日的會計處理2分1題1分以現(xiàn)金結算的股份支付的會計處理1分0分0分知識點1:

2、股份支付的概述第一節(jié)股份支付概述、股份支付的特征 股份支付， 是“以股份為基礎的支付”的簡稱， 是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務 而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。概念解釋：（1）支付的對象有兩類：一是企業(yè)的職工，二是其他方，如企業(yè)的合作伙伴，為本企 業(yè)提供修理服務、加工服務等。（2）支付的方式兩種：一是支付權益工具，如股票；二是支付相當于股票市價的現(xiàn)金， 現(xiàn)金沒有支付之前則形成負債，如職工薪酬沒有支付之前，確認為應付職工薪酬。 換取職工服務的股票期權，是最典型的股份支付，教材主要以其為對象進行講解。二、股份支付的四個主要環(huán)節(jié) 典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、

3、可行權、行權和出售。【舉例】 2007年 1月 1日，甲公司將股票期權 100萬份授予其總經理張三。合同規(guī)定， 如果張三在甲公司連續(xù)工作三年，那么，張三可以在 3年后即 2010年 1月1日將股票 期權行權，每份股票期權為以 2 元單價購買一份甲公司股票， 即張三可以按 2元單價購 買甲公司股票 100萬股。同時合同規(guī)定，張三行權購入的股票，在 2012年1月 1日之 前不得在股票市場出售。期權合同有效期截至 2013年1月 1日。2007年1月 1日，甲 公司股票市價為 5 元。2010年 7月 1日，張三將持有的股票期權全部行權。甲公司收到張三支付的行權價款 200萬元，同時將股票 100

4、萬股劃入張三賬戶，當天甲公司股票市價為 7元。2012年 1 月 1 日，張三將股票全部出售，當天股票市價為 10 元，張三收到股票價款 1 000 萬元。 【正確答案】本例中， 2007年 1月 1日為授予日， 2010年 1月 1日為可行權日， 2010年7月 1日為 行權日，2012年 1月 1日為出售日， 2007年1月 1日2010年 1月 1日之間為等待期， 2010年 1月 1日2013年 1月1日之間為行權有效期。對張三而言，股票期權是一項合同權利，是未來低價購買甲公司股票的權利，張三可以 低價購買并按市價出售，從而從中獲利，比如，按照股票市價 5 元計算的話，每份股票 期權可

5、獲利二市價5-行權價2=3元。也就是說，股票期權是有價值的。對甲公司來說，股票期權是一項義務，是未來低價出售自身股票的義務，要履行這項義 務甲公司必須付出代價， 付出的代價也就是甲公司的一項成本費用， 而甲公司付出成本費用的目的，是為了獲取張三的服務，與支付職工薪酬的道理一樣 三、股份支付工具的主要類型 按照股份支付的方式，分為兩大類：（一）以權益結算的股份支付 以權益結算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權。 限制性股票授予即行權，但要等滿足條件后才能出售。股票期權授予日授予期權，滿足條件后可行權，行權時支付股票，股票過完禁售期方可 出售。（二）以現(xiàn)金結算的股份支付 以現(xiàn)金結算

6、的股份支付，以股份為基礎進行計算，實際支付現(xiàn)金結算。以現(xiàn)金結算的股 份支付最常用兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權。模擬股票的運作原理比照限制性股票， 現(xiàn)金股票增值權比照股票期權， 只不過以現(xiàn)金結 算而已。知識點 2：股份支付的確認和計量第二節(jié) 股份支付的確認和計量本節(jié)對講授順序做如下調整： 首先，“二、股份支付條件的種類”。 其次，“五、股份支付的處理（含例題）”。最后，教材剩余的其他內容。一、股份支付條件的種類股份支付中通常涉及可行權條件。 可行權條件是指只有員工達到要求的條件時， 才能獲 得股份，比如，經理人激勵計劃可能以利潤指標為條件，技術人員激勵計劃可能以服務 年限為條件，等等。可行權條

7、件可分為服務期限條件和業(yè)績條件。 服務期限條件就是以員工的服務期限為行 權條件。業(yè)績條件就是以業(yè)績目標為行權條件。根據業(yè)績目標所采用的指標不同，業(yè)績 條件又分為市場條件和非市場條件。 市場條件是指業(yè)績目標所采用的指標， 是股票市場 指標，比如，股價、股價增長率等；非市場條件是指業(yè)績目標采用的指標，不是股票市 場指標，而是財務指標和銷售目標等。所以說，這里的“市場”，是指股票市場。 可行權條件的影響：（1）市場業(yè)績條件 市場業(yè)績條件， 在確定授予日公允價值時已考慮， 不影響各期對可行權情況的估計， 即， 市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據此對等待期等行權情況進行重新調整。（2）非市場業(yè)績條件非市場業(yè)

8、績條件， 在確定授予日公允價值時未考慮， 影響各期對可行權情況的估計， 即， 各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計， 根據重新估計的結果調整等待期、 已確認 的費用等。（3）服務期限條件。服務期限條件不影響會計處理，無需考慮。【例題1】A公司為上市公司，20X6年12月1日，公司股東大會通過了關于 A公司 股票期權激勵計劃的議案，對管理層人員進行股權激勵。該股權激勵計劃的行權條件 是：（1）公司凈利潤以20X6年末為固定基數，20X 720X9年的凈利潤增長率分 別比20X6年增長12% 24% 36%以上; （ 2）管理層成員在其后3年中都在公司任職 服務。在滿足行權條件后， 管理層成員即

9、可以低于市價的價格購買一定數量的本公司股 票。同時，作為協(xié)議的補充，公司規(guī)定：激勵對象在行權日后第 1 年的行權數量不得超 過其獲授股票期權總量的 50%，此后每年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的 20%。當年未行權的股票期權可在以后年度行權。A公司以期權定價模型估計授予的此項期權在授予日公允價值為9 000 000萬元。在授予日，A公司估計3年內管理層離職的比例為10%在第2年年末，A公司調整其 估計離職率為 5%；到第 3 年年末，實際離職率為 6%。A公司20X 720X9年的凈利潤增長率分別為13%25呀口 30%公司在20X7年、20X8 年年末都預計下年能實現(xiàn)凈利潤增長率的目

10、標。請問此例涉及哪些條款和條件？ A公司應如何處理？【注意】例題 1 錯誤：應把“凈利潤增長率”改為“股價增長率”（參見 08 準則講解 例 122）。即上面例題中的兩處“凈利潤增長率”都要改成“股價增長率”?！菊_答案】 （1）用于員工激勵的股票期權，對員工來說是權利，對企業(yè)來說是義務， 企業(yè)未來支付股票， 是企業(yè)為了獲得員工服務所支付的代價， 其性質與企業(yè)支付的職工 工資是一樣的，本例中股票期權價值 900萬元，將轉化為A公司的人工費用，這900萬 元的代價，是企業(yè)為了在未來 3年內獲得員工服務所發(fā)生的，因此，未來 3 年里，企業(yè) 應按照計提人工費用的原則，分攤確認為某種人工費用。（2）管

11、理人員的股票期權服務費用管理費用（本例） 銷售人員的股票期權服務費用銷售費用 直接生產人員的股票期權服務費用制造費用 不過，股票期權服務費用與普通人工費用也有不相同的地方， 那就是股票期權服務費用 的金額在等待期內不能確定，因為，最終在行權日企業(yè)一共需要支付多少股票，取決于 未來的行權數量。本例中，在第一年年末，企業(yè)無法確定在第三年年末將要支付多少股票，也就無法確知 服務費用是多少，但也不能因此就不確認人工費用了，（3）因為，當年員工已經為企業(yè)提供了服務，權責發(fā)生制要求在費用發(fā)生時就予以確認，而不是等到款項支付時再確認， 因此，第一年年末要預計當年需要分攤的服務費用。 預計的方法是：第1年年末

12、預計將行權的金額為 900X 90%f 810 （萬元），但810萬元 是3年的總額，平均分攤到每一年，當年應分攤 1/3，即810X1/3 = 270 （萬元）。第 1 年年末要做確認人工費用的分錄，借記管理費用270萬元，貸記相關科目。（4）第2年年末預計將行權的金額為900X 95%f 855 （萬元），3年平攤，前兩年要分 攤855X 2/3 = 570 （萬元）。但第1年已經確認了 270萬元，因此，第2年要確認的 是570-270= 300 （萬元），第2年年末要做確認人工費用的分錄，借記管理費用 300 萬元，貸記相關科目。第 3 年年末確定行權的金額為 900X 94%= 84

13、6（萬元），扣除前兩年已經確認的服務費 用，第 3年要確認的是 846-300-270=276（萬元），分錄為，借記管理費用 276萬 元，貸記相關科目。（5）要注意的是，這 3年實現(xiàn)的股價增長率為 13%、 25%和 30%，前兩年滿足了市場 業(yè)績條件，第三年沒有滿足條件，但即使沒有滿足市場業(yè)績條件，第三年同樣確認了服 務費用 276 萬元，市場條件不影響每期可行權情況的估計。也就是說，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，都不需據此對等待期內行權情況進行重新調整，不需要調整確認的服務費用二、股份支付的處理（一）權益結算股份支付的會計處理授予日無需進行賬務處理。權益結算股份支付，其會計處理環(huán)節(jié)有兩個：1.

14、等待期內期末確認服務費用；2. 行權。權益結算股份支付的會計處理，應考慮附服務年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè) 績條件等可行權條件。行楓日發(fā)行新股將増 加所有者權葢提前在各期分雄確認1. 等待期內期末確認服務費用借：管理費用等 貸：瓷本公積一一其他賽本公積分錄金額=當期末預計的可行權工具數量X工具單價X ” 占等待期的比例一累計已確認服務費用 衛(wèi)例題g權益結算，現(xiàn)金結算則不是.等待期=合翌定的等待期或重趣計的等待期 痔場條件|傳扁場條件可行權條件的影響：（D附服務期限條件或附市場業(yè)績條件|例題二2 （更正后）服務期限條件不影響會計處理，無需港市場業(yè)績條件不彫響各期對可行楓情況的估計，即，市

15、場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據 此對等待期等行權情況進行重新調整。（2）附非市場業(yè)績條件非市場業(yè)績條件影響各期對可行權情況的估計，即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據重新估計的結果調整等待期、已確認的費用等。2. 行權可行權日之后的各期末，無需進行會計處理行權日的賬務處理：竝上口一斗丿行權數量X行權價格借：銀仃存款 轉銷余薄行權期楓價值遙本公積一一其他資本公積貸：股本瓷本公積一一股本鎰價千倒擠差額【例題2】20X6年12月，甲公司披露了股票期權計劃如下：一、股票期權的條件股票期權的條件根據公司股權激勵計劃的規(guī)定，同時滿足下列條件時，激勵對象可 以獲授股票期權：1.20 X7年年末，公

16、司當年凈利潤增長率必須不低于 18%2.20 X8年年末，公司20X7年20X8年兩年凈利潤平均增長率不低于 15%3.20 X9年年末，公司20X7年20X9年3年凈利潤平均增長率不低于12%4.激勵對象未發(fā)生如下任一情形：(1) 最近3年內被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；(2) 最近3年內因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；(3) 具有公司法規(guī)定的不得擔任公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。公司的股權計劃授予的股票期權，激勵對象擁有在授權日起5年內的可行權日以行權價 格購買公司股票的權利。當年未行權的股票期權可在以后年度行權。二、股票期權的授予日、授予對象、授予數量和行

17、權價格1. 股票期權的授予日：20X7年1月1日。2. 授予對象：董事、總經理、副總經理、技術總監(jiān)、市場總監(jiān)、董秘、財務總監(jiān)以及核 心技術及業(yè)務人員等20人。3. 行權價格：本次股票期權的行權價格為 3元/股。4. 授予數量：共授予激勵對象每人20萬份股票期權，標的股票總數占當時總股本 0.5%。 甲公司20X7年2X 10年的相關情況如下：甲公司股權激勵對象均不會出現(xiàn)授予股票期權條件4所述情形。根據甲公司測算，其股票期權在授權日的公允價值為 5.40元/份。20X7年甲公司凈利 潤增長率為16%有2名激勵對象離開，但甲公司預計20X8年將保持快速增長，20X8 年12月31日有望達到可行權條

18、件。另外，企業(yè)預計 20X8年沒有激勵對象離開企業(yè)。20X 8年甲公司凈利潤增長率為12%有2名激勵對象離開，但甲公司預計 20X9年將 保持快速增長，20X9年12月31日有望達到可行權條件。另外，企業(yè)預計 20X9年沒 有激勵對象離開企業(yè)。20X9年甲公司凈利潤增長率為10%有2名激勵對象離開。2X 10年12月31日，甲公司激勵對象全部行權。【正確答案】本例中，激勵工具是股票期權，因此，屬于權益結算的股份支付，計算服 務費用時，使用股票期權授予日的公允價值 5.4 元/ 份，同時確認為資本公積。業(yè)績指標是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn) 進行重新估計，根

19、據重新估計的結果調整等待期、已確認的費用等。第 1 年沒有達到行權條件， 但第 1 年年末估計第 2年年末能夠達到行權條件， 由于非市場條件要根據重新估計的結果調整等待期，因此，要將等待期調整為兩年。(1) 第 1 年末確認費用第1年費用金額二第1年末預計的行權數量(20- 2-0)人X 20萬份/人X工具 單價5.4 X占等待期的比例1/2 累計已確認服務費用0二972 (萬元) 借：管理費用9 720 000貸：資本公積其他資本公積9 720 000要注意的是，對行權人數的預計，不屬于對可行權情況的估計，也就是說，行權人數的 變化是一種日?，F(xiàn)象，與業(yè)績條件沒有任何關系。( 2)第 2 年末

20、確認費用第2年年末，前兩年凈利潤平均增長率=(16盼12% ) /2 = 14% V 15%沒有達到行權 條件，但估計第 3 年年末能夠達到行權條件， 由于非市場條件要根據重新估計的結果調 整等待期，因此，將等待期調整為三年。第2年費用金額=第2年末預計的行權數量(20 2 2 0)人X 20萬份/人X工 具單價5.4 X占等待期的比例2/3 累計已確認服務費用972二180 (萬元) 借：管理費用1 800 000貸：資本公積其他資本公積1 800 000( 3)第 3 年末確認費用第3年年末，前3年凈利潤平均增長率=(16% 12% 10% /3 = 13% 12%達到了行 權條件。第3年

21、費用金額=第3年末預計的行權數量(20 2 2 2)人X 20萬份/人X工具單價5.4 X占等待期的比例3/3 累計已確認服務費用（972+ 180）= 360 （萬元）3 600 000貸：資本公積其他資本公積3 600 000借：管理費用三年費用累計=972+ 180+ 360=最后行權的期權價值=（20 2 2 2）X 20280X 5.4 = 1 512 （萬元）（4）第4四年年末行權的賬務處理第4四年年末行權的賬務處理:if：銀行存款資本公積一一其他資本公積 爺股本資本公積一一股本鎰價340 （280X31/ 1512200 （面值1元）2 072 上|轉銷余額倒擠差頷【思考題】根據

22、例題2改編（未達到行權條件） 假設：“ 2009年凈利潤增長了 10%改為“ 2009年凈利潤增長了 2%，則三年平均增長10%最終沒有達到行權條件，則 2009年的賬務處理為？【正確答案】本題為非市場條件，應根據重新估計結果調整已確認的服務費用，即沖銷已確認的服務費用：借：資本公積其他資本公積11 520 000貸：管理費用11 520 000 （972+ 180）非市場業(yè)績條件，影響每期可行權情況的估計?！舅伎碱}】對例題1進行賬務處理（權益結算市場條件）本例中，激勵工具是股票期權，因此，屬于權益結算的股份支付。權益結算的股份支付， 應使用期權授予日的公允價值 900萬元，來計算服務費用，同

23、時確認為資本公積。業(yè)績指標是三年股價增長率（按更正教材后）分別超過12% 24% 36%因此，屬于市場業(yè)績條件。市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據此對等待期、已確認的服務費用等進行 重新調整。各年服務費用計算表年份計算當期費用累計費用第1年9 000 000 X 90%X 1/3 02 700 0002 700 000第2年9 000 000 X 95%X 2/3 2703 000 0005 700 000第3年9 000 000 X 94% 3/3 5702 760 0008 460 000各年末確認服務費用2 700 000第1年末確認服務費用:借：管理費用貸：資本公積其他資本公積2 700

24、0003 000 000貸：資本公積其他資本公積3 000 000第2年末確認服務費用: 借：管理費用2 760 000貸：資本公積其他資本公積2 760 000【注意】公司前兩年股價增長分別為13%25%達到12% 24%勺行權條件，但第三年第3年末確認服務費用: 借：管理費用僅增長30%沒有達到36%勺行權條件。盡管最終沒有達到行權條件，但由于本例的業(yè) 績條件（更正后的股價增長率）是市場條件，市場業(yè)績條件下，無論業(yè)績實現(xiàn)與否，均 無需據此對等待期、已確認的服務費用等進行重新調整，因此，第三年還是如數確認服 務費用276萬元，對前兩年已經確認的服務費用也不再沖銷。（二）現(xiàn)金結算股份支付的會計

25、處理 授予日無需進行賬務處理?，F(xiàn)金結算股份支付，其會計處理環(huán)節(jié)有三個:1. 等待期內期末確認服務費用;2. 可行權日后期末確認公允價值變動損益;3.行權?，F(xiàn)金結算股份支付的會計處理，應考慮附服務年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè) 績條件等可行權條件。1. 等待期內期末確認服務費用等待期內期末確認服務費用賬務處理：借：普理轉用等貸：應付職工薪酬一一股份支付支忖現(xiàn)金，視為負債分錄金額二當期末預計的可行權工具數量X工具單價X占等待期的比例一累計已確認服勢費用 工具單價二當期末的公允價值現(xiàn)金結算，楓益結算則不是.等待期=合同約定的等待期或重新怙計的等待期市場條件菲市場條件可行權條件的影響:（1）附服

26、務期限條件或附市場業(yè)績條件服務期限條件不影響會計處理，無需考慮。市場業(yè)績條件不影響各期對可行權情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據 此對等待期等行權情況進行重新調整。（2）附非市場業(yè)績條件非市場業(yè)績條件影響各期對可行權情況的估計，即,各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據重新估計的結果調整等待期、已確認的費用等。2. 可行權日后期末確認公允價值變動損益借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬股份支付 或相反的分錄。分錄金額二當期末剩余工具數量X當期工具單價+當期行權工具數量X行權價格-上 期末剩余工具數量X上期末工具單價【2011年考題單選題】對于以現(xiàn)金結算的股份支付，可行權日后相

27、關負債公允價值 發(fā)生變動的，其變動金額應在資產負債日計入財務報表的項目是（）。A.資本公積B.管理費用C.營業(yè)外支出D.公允價值變動損益【正確答案】D【答案解析】以現(xiàn)金結算的股份支付，可行權日后企業(yè)是不再確認相關成本費用，負債 的公允價值變動計入公允價值變動損益。3. 行權行權的賬務處理：借：應付職工薪酬股份支付貸：銀行存款分錄金額=當期行權工具數量X行權價格【例題3】20X6年年末，乙公司股東大會批準一項股票增值權激勵計劃，具體內容如下：一、股票增值權的授予條件1. 激勵對象從20X7年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年。2. 激勵對象未發(fā)生如下任一情形：（1）最近3年內被證券交易所公開譴責或宣

28、布為不適當人選的；（2）最近3年內因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；（3）具有公司法規(guī)定的不得擔任 公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。3. 在授予日后5年內每12個月執(zhí)行一次增值權收益，符合可行權條件的激勵對象可按 照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在 2X 11年12月31日之前行使。二、股票期權的授予日、授予對象、授予數量1. 股票期權的授予日：20X7年1月1日。2. 授予對象：董事、總經理、副總經理、技術總監(jiān)、市場總監(jiān)、董秘、財務總監(jiān)以及核心技術及業(yè)務 人員等100人（名單略）。3. 授予數量：共授予激勵對象每人100份現(xiàn)金股票增值權。執(zhí)行日前 30個交易日乙公 司

29、平均收盤價（執(zhí)行價）高于激勵計劃公告前 30個交易日平均收盤價（基準價），每 份股票增值權可獲得每股價差收益。乙公司20X7年2X 11年的相關情況如下：乙公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可 行權后的每份增值權現(xiàn)金支出額如表所示單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金20X 71520X 81620X 9201620X 10252020X 1126乙公司預計所有公司激勵對象都將符合授予條件3中的要求。第1年有20名激勵對象離開乙公司，乙公司估計3年中還將有15名激勵對象離開；第 二年又有10名激勵對象離開公司，公司估計還將有 10名激勵對象離開；第3年又有 15名激

30、勵對象離開。第3年末，有30人行使股票增值權取得了現(xiàn)金。第 4年末，有20 人行使了股票增值權。第5年末，剩余5人也行使了股票增值權?！菊_答案】股票增值權是以現(xiàn)金結算的股份支付，因此，計算服務費用時，使用工具等待期內各期末的公允價值，同時確認為應付職工薪酬?？尚袡鄺l件是服務期限條件，對會計處理沒有影響。等待期是2007年1月1日2009年12月31日，期末要確認服務費用；2009年12月31日是可行權日；2010年12月31日是可行權日后的期末，要確認負債的公允價值變動損益。(1) 第1年費用的計算第1年費用金額=第1年末預計的行權數量(100-35)人X 100份/人X當年末公允價值15X

31、占等待期的比例1/3 累計已確認服務費用0 = 32 500 (元)借：管理費用32 500貸：應付職工薪酬一一股份支付32 500(2) 第2年費用的計算第2年費用金額=第2年末預計的行權數量(100 40)人X 100份/人X當年末 公允價值16X占等待期的比例2/3 累計已確認服務費用32 500 = 64 000 32 500 =31 500 (元)借：管理費用31 500貸：應付職工薪酬一一股份支付31 500(3) 第3年費用的計算扣除3年累計離職的45人，第三年末剩余55人可以行權，這55人持有增值權總價值， 即三年累計應確認的服務費用總和。然而，這55人持有增值權應分為兩部分：

32、一部分是當天行權的30人，另一部分是以后行權的25人。當天行權30人持有的增值權，其 價值應按結算價格16元計算：30X 100 X 16= 48 000 (元)；以后行權的25人持有的 增值權，其價值應按公允價值 20元計算：25X100 X 20= 50 000 （元）。這55人持有 增值權總價值=48 000 + 50 000= 98 000 （元），即三年累計應確認的服務費用總和是98 000 元。第3年費用金額= 3年累計應確認的服務費用總和 98 000 元累計已確認服務費用 64000= 34 000（元）第 3 年末確認服務費用和負債的分錄：借：管理費用34 000貸：應付職工

33、薪酬股份支付 34 000 做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額=32 50031 50034 000=98 000（元）當天 30 人行權，支付行權價款= 30X 100 X 16= 48 000（元） 借：應付職工薪酬股份支付 48 000貸：銀行存款48 000做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額=98 00048 000=50 000=25X 100X 20=尚未行權的 25 人持有的增值權價值。（ 4）第 4 年負債計價第 3年末剩余的 25人，持有的增值權到了第 4年末，其總價值應分為兩部分：一部分 是當天行權的 20 人，另一部分是以后行權的 5 人。當天行權 20

34、人持有的增值權，其價 值應按結算價格 20元計算： 20X100 X20= 40 000 （元） ；以后行權的 5人持有的增 值權，其價值應按公允價值 25 元計算： 5X100 X25= 12 500（元）。這 25人持有增 值權總價值= 40 00012 500=52 500（元）。第4年末公允價值變動=第 4年末增值權價值 52 500 元第 4年初增值權價值 50 000 元= 2 500 （元）借：公允價值變動損益 2 500貸：應付職工薪酬股份支付 2 500做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額= 50 000 2 500= 52 500（元）。應 注意，公允價值變動 2 5

35、00元不能確認為服務費用，因為公司實施現(xiàn)金股票增值權計劃 的目的，是為了換取職工在等待期（0709年）的服務，因此，等待期內分攤的增值 權價值，確認為服務費用，而等待期之后確認的增值權價值，不確認為服務費用，而是確認為公允價值變動損益。當天20人行權，支付行權價款=20X 100 X 20= 40 000 （元）借：應付職工薪酬股份支付 40 000貸：銀行存款40 000做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額=52 50040 000=12 500=5X 100X 25=尚未行權的 5 人持有的增值權價值。（ 5）第 5 年負債計價第 4 年末剩余的 5 人，持有的增值權到了第 5 年末

36、，全部行權，其價值應按結算價格26 元計算：5X 100 X 26= 13 000 （元）。第5年末公允價值變動=第 5年末增值權價值 13 000 元第 5年初增值權價值 12 500元= 500（元）借：公允價值變動損益 500貸：應付職工薪酬股份支付 500做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額=12 500500=13 000（元）。當天 5人行權，支付行權價款= 5X100 X26=13 000（元） 借：應付職工薪酬股份支付 13 000貸：銀行存款13 000做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額= 13 000 13 000 = 0=期末沒有 尚未行權的增值權?！咀⒁狻?/p>

37、本例是現(xiàn)金結算的股份支付。 等待期內的各期末，計算服務費用的同時，確認為負債，即應付職工薪酬（權益結算的 股份支付計入資本公積）。計算時所使用的權益工具價值，是各個期末的公允價值，因此，該金額是不斷變化的， 比如， 15 元、16 元、20元、 25元等等（權益結算的股份支付是一個固定金額，即授予 日的公允價值）。另外，如果期末有部分工具當日行權、部分工具以后行權的，則當日 行權工具按結算價格計量，以后行權工具按公允價值計量?？尚袡嗳蘸蟮母髌谀?，應確認負債（應付職工薪酬）的公允價值變動額（權益結算的股 份支付無需調整賬面價值）。【2009年考題單選題】下列關于企業(yè)以現(xiàn)金結算的股份支付的會計處理

38、中，不正確的是（）。A. 初始確認時確認所有者權益B. 初始確認時以企業(yè)所承擔負債的公允價值計量C. 等待期內按照所確認負債的金額計入成本或費用D. 可行權日后相關負債的公允價值變動計入公允價值變動損益【正確答案】A【答案解析】企業(yè)以現(xiàn)金結算的股份支付初始確認時借記相關的成本費用，貸記應付職工薪酬。不涉及所有者權益類科目?？偨Y對比會計處理權益結算股份支付現(xiàn)金結算股份支付非市場業(yè)績條件市場業(yè)績條件等待期核算科目資本公積應付職工薪酬重新估計等待期不調整等待期等待期工具價值授予日公允價值當期末公允價值重新調整已確認費用不調整已確認費用可行權日后期末無需賬務處理調整負債的公允價值行權確認權益增加沖減負

39、債【2010年考題單選題】下列關于股份支付會計處理的表述中，不正確的是（）。A. 股份支付的確認和計量，應以符合相關法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎B. 對以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應按所授予權益工具在授予日的公允 價值計量C. 對以現(xiàn)金結算的股份支付，在可行權日之后應將相關權益的公允價值變動計入當期損 益D. 對以權益結算的股份支付，在可行權日之后應將相關的所有者權益按公允價值進行調 整【正確答案】D【答案解析】以權益結算的股份支付，應當以授予日該權益工具的公允價值計量，在可 行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。選項D錯誤。剩余內容 （一）授予后立即

40、可行權的股份支付（二）換取其他方服務的股份支付（三）權益工具公允價值無法可靠確定（四）條款和條件的修改（五）權益工具公允價值的確定（六）回購股份進行職工期權激勵（一）授予后立即可行權的股份支付【第二節(jié)一、（一） 1. 和（二）】1. 授予后立即可行權的權益結算股份支付 授予日按權益工具的公允價值： 借：銀行存款管理費用等（股份公允價值行權價）貸：股本資本公積股本溢價2. 授予后立即可行權的現(xiàn)金結算股份支付 授予日按權益工具的公允價值： 借：管理費用等貸：應付職工薪酬股份支付 結算前各期末按公允價值調整賬面價值?！?010年考題判斷題】對以權益結算的股份支付和現(xiàn)金結算的股份支付，無論是否可以立即

41、行權，在授權日企業(yè)均不需要進行會計處理。（ ）【正確答案】x【答案解析】 除了立即可行權的股份支付外， 無論權益結算的股份支付還是現(xiàn)金結算的 股份支付， 企業(yè)在授予日均不做會計處理。 立即可行權的股份支付在授予日需要進行會 計處理。（二）換取其他方服務的股份支付 【第二節(jié)一、（一） 2. 】 換取其他方服務，一般是以權益結算的股份支付，不存在以現(xiàn)金結算的股份支付。取得 服務日，按服務的公允價值（第一順序）或權益工具的公允價值（第二順序）： 借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積 （三）權益工具公允價值無法可靠確定 【第二節(jié)一、（一） 3. 】 權益結算的股份支付，權益工具（如期權）公允價值無法

42、可靠確定時，應按內在價值計 量。內在價值二基礎股份公允價值-行權價格結算要求：（ 1）等待期提前行權的，應立即確認剩余服務費用，借記管理費用等，貸 記資本公積其他資本公積；（ 2）企業(yè)結算時支付的價款，作為回購該權益工具處 理：借：資本公積其他資本公積（內在價值） 管理費用等（差額） 貸：銀行存款（回購款）（四）條款和條件的修改（第二節(jié)三、）1. 有利修改：按修改后的權益工具公允價值或數量計量。即，按增加后的價值計量。2. 不利修改：按修改前的權益工具公允價值計量。即，視同修改從未發(fā)生過。 有利或不利，是對職工而言，對企業(yè)剛好相反。原則：報喜不報憂（對企業(yè)而言，就是 報憂不報喜，謹慎性）。3.

43、 取消或結算：（ 1）加速確認剩余費用；（ 2）支付款項作為權益回購；（ 3）替代視 為修改。（五）權益工具公允價值的確定 （第二節(jié)四、）1. 股份。授予職工股份按市價計量，同時考慮禁售等。2. 期權。授予職工股票期權具有特殊性，不是標準期權，通常沒有市價，按期權定價模 型估計公允價值。（六）回購股份進行職工期權激勵【第二節(jié)五、（四）】 屬于權益結算的股份支付。1. 回購時借：庫存股貸：銀行存款2. 等待期期末確認服務費用 借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積 回購股份進行職工期權激勵3. 行權上彳轉銷余額7倒擠差額ft：銀行存款資本公積一一其他資本公積貸：庫存股倩或貸：資本公積一一股本溢價

44、【2011年考題判斷題】 公司回購股份形成庫存股用于職工股權激勵的， 在職工行權購買本公司的股份時， 所收 款項和等待期內根據職工提供服務所確認的相關資本公積的累計金額之和， 與交付給職 工庫存股成本的差額，應計入營業(yè)外收支。（ ）【正確答案】x【答案解析】回購股份進行職工期權激勵行權的分錄：1S：銀行存款資本公積一一其他資本公積轉銷余額貸:庫存股借或貸=資本公積一一股本溢價J倒擠差額該差額應計入資本公積股本溢價。（七）集團股份支付的處理（第二節(jié)六、）本部分為今年新增內容。企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構成）內發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：1.結算企業(yè)的會計處理對于結算企

45、業(yè)，應當區(qū)分兩種情況進行處理：結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，應當將其作為權益結算的股份支付處理； 結算企業(yè)以集團內其他企業(yè)的權益工具結算的，應當作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。結算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負 債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債?！纠}】A公司和B公司都屬于甲企業(yè)集團內的子公司。 A公司持有B公司30%勺股權。A公司股東大會批準了一項股份支付協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定，2011年1月1日，B公司的100名銷售 人員必須為B公司服務3年，才能在期滿時以每股5元的價格購買A公司股票1000股。A公司

46、股票在股份授予日的公允價值估計為 10元，股票面值為1元。第1年有2名銷售人員離開了 B公司，預計3年中還將有8人離開。【解答】A公司以其自身股票結算，經濟利益則不會流出企業(yè)，其股份支付應作為權益結算的股 份支付處理，確認服務費用時貸記資本公積。另外，結算企業(yè)A公司是接受服務企業(yè)B公司的投資者，應按授予日權益工具的公允價值確認為對B公司的長期股權投資。第 1 年應確認的金額=(100-2-8)x 1000x 10X 1/3 = 300 000 (元) 借：長期股權投資 300 000貸：資本公積其他資本公積 300 0002.接受服務企業(yè)( 1 )接受服務企業(yè)沒有結算義務 接受服務企業(yè)沒有結算

47、義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的， 應當將該股份支 付作為權益結算的股份支付處理?！纠}】A公司和B公司都屬于甲企業(yè)集團內的子公司。A公司股東大會批準了一項股份支付協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定，2011年1月1日，B公司的100名銷售人員必須為B公司服務3年， 才能在期滿時以每股5元的價格購買A公司股票1000股。A公司股票在授予日的公允 價值估計為10元，股票面值為1元。第1年有2名銷售人員離開了 B公司，預計3年 中還將有8人離開。假定A公司負責結算，B公司沒有結算義務。第 1 年應確認的金額=(100-2-8)x 1000x 10X 1/3 = 300 000 (元) 借：銷售費用 300

48、000貸：資本公積其他資本公積 300 000( 2)接受服務企業(yè)具有結算義務 接受服務企業(yè)具有結算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內其他企業(yè)權益工具的， 應 當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結算的股份支付處理。結算企業(yè)以其他企業(yè)的權益工具結算的， 對于其他企業(yè)的權益工具的獲得， 企業(yè)可能需 要支付一定的資金成本，應當將該股份支付作為現(xiàn)金結算的股份支付處理， 當期服務費 用計入“應付職工薪酬”科目?！纠}】A公司和B公司都屬于甲企業(yè)集團內的子公司。 A公司股東大會批準了一項股份支付協(xié) 議。該協(xié)議規(guī)定，2011年1月1 日，A公司的100名銷售人員必須為本公司服務 3年, 才能在期滿時以每股5元的價格

49、購買B公司股票1000股。B公司股票在股份授予日的 公允價值估計為10元，B公司的股票面值為1元。第1年有2名銷售人員離開了 B公 司，預計3年中還將有8人離開。假定A公司負責結算。第 1 年應確認的金額=(100-2-8)X 1000X 10X 1/3 = 300 000 (元)借：銷售費用300 000貸：應付職工薪酬300 000本章小結本章是新增內容，是生活中的新業(yè)務，感覺比較生疏、抽象，主要注意以下幾點：一是股份支付的確認和計量原則，如股份支付的市場條件、非市場條件對股份支付會計 處理的影響，條款和條件的修改等等。二是權益結算的股份支付和現(xiàn)金結算的股份支付，在等待期的核算科目、權益工

50、具價值、 可行權日后的資產負債表日以及行權等環(huán)節(jié)的會計處理。第十一章 長期負債及借款費用第一節(jié)長期負債第二節(jié)借款費用.、八、-刖言本章很重要，可轉換公司債券、融資租賃和借款費用資本化等知識點，既可以出客觀題， 也可以單獨出大題，還可以與固定資產等章節(jié)結合起來出綜合題。近5年考情分析總單選題多選題判斷題計算題分2011年1題1分資本化起止時點1題2分非正常中斷的判疋3分2010年1題1分停止資本化時點2題4分融資租賃標準；可轉換公司債券的核算5分2009年1題1分外幣專門借款資本化1題10分借款費用資本化11分2008年1題1分停止資本化時點1分2007年2題2分一般借款資本化金額；融資租入固定

51、資產的入賬價值1題2分借款費用停止資本化的條件2題2分借款費用資本化金額 的確定；專門借款輔助 費用的核算1題10分借款費用 的計算和 核算16分知識點1長期負債第一節(jié)長期負債非流動負債采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值來確定公允價值，采用實際利率法計算攤余成本。一、長期借款比照應付債券的處理，區(qū)分一次付息和分期付息。長期借款一一本金應計利息利息調整二、應付債券（一）一般公司債券應付債券與持有至到期投資相對應，一賣一買而已，對照學習。實質要求掌握實際利率 法。應付債券一一面值應付債券一一利息調整應付債券一一應計利息票面利率市場利率一一溢價票面利率V市場利率一一折價長期債券的發(fā)行費用(扣除發(fā)行期間凍結資金利息

52、收入)，作為發(fā)行溢價或折價，計入“應付債券一一利息調整”明細科目?！?007年考題計算題】甲上市公司發(fā)行公司債券為建造專用生產線籌集資金，有關資料如下：(1) 2007年12月31日，委托證券公司以7 755萬元的價格發(fā)行3年期分期付息公司 債券，該債券面值為8 000萬元，票面年利率為4.5%,實際年利率為5.64%,每年付息 一次，至期后按面值償還。支付的發(fā)行費用與發(fā)行期間凍結資金產生的利息收入相等。(2) 生產線建造工程采用出包方式，于 2008年1月1日開始動工，發(fā)行債券所得款項 當日全部支付給建造承包商，2009年12月31日所建造生產線達到預定可使用狀態(tài)。(3) 假定各年度利息的實

53、際支付日期均為下年度的1月10日，2011年1月10日支付 2010年度利息，一并償付面值。(4) 所有款項均以銀行存款收付。要求：(1)計算甲公司該債券在各年末的攤余成本、應付利息金額、當年應予資本化或費用化的利息金額、利息調整的本年攤銷額和年末余額， 結果填入答題卡第1頁所附 表格(不需列出計算過程)。(2)分別編制甲公司與債券發(fā)行、2008年12月31日和2010年12月31日確認債券 利息、2011年1月10日支付利息和面值業(yè)務相關的會計分錄。(答案中的金額單位用萬元表示， 計算結果精確到小數點后兩位，“應付債券”科目應 列出明細科目)2007 年2008 年2009 年2010 年時

54、間12月31日12月31日12月31日12月31日年末攤余成本面值利息調整合計當年應予資本化或費用化的利息金額年末應付利息金額“利息調整”本年攤銷額分析：利息調整計算表計息日期票面利息實際利息5.64%溢折價攤銷額攤余成本利息調整=上期X5.64%二一=上期二上期一2007 年 12 月 31日77552452008 年 12 月 31日360437.3877.387832.38167.622009 年 12 月 31日360441.7581.757914.1385.872010 年 12 月 31日360445.8785.878000.000【正確答案】(1)應付債券利息調整和攤余成本計算表時間2007 年12月31日2008 年12月31日2009 年12月31日2010 年12月31日年末攤余成本面值8 0008 000