雙視角下基于成本信息需求的公立醫(yī)院核算研究 (2)

1、雙視角下基于成本信息需求的公立醫(yī)院核算研究摘要：目前我國醫(yī)院的成本核算對內管理與對外披露未形成有效銜接，為提升醫(yī)院競爭力，滿足公眾對醫(yī)院披露信息的需要，本文選取M醫(yī)院進行案例研究，構建了一套合適的成本核算體系，運用作業(yè)成本法將成本細化到項目級，分別對醫(yī)院成本核算、績效評價以及財務報告進行分析，并與理論體系進行對比，從財務報告角度的需求來看，M醫(yī)院的成本核算基本可以滿足，而現(xiàn)在的院科兩級成本核算數(shù)據(jù)太過粗放，需要將績效評價作為強化病種績效的動力，該研究有利于實現(xiàn)成本核算與績效評價、財務報告的對接，進而推動醫(yī)院管理的精細化。關鍵詞：績效評價；財務報告；信息需求；公立醫(yī)院；成本核算；中文分類號： 文

2、獻標識碼：0引言隨著公眾對自身權利的重視程度的提高，政府財務報告應運而生1。公眾對政府服務產出狀況、當前的財務狀況及財政資金的分配情況等日益關注，同時對政府披露其會計信息提出了更為嚴格具體的要求2。而服務型政府的建立要求政府提供反映其收入成本費用、經(jīng)營業(yè)績情況以及資產負債狀況等方面的數(shù)據(jù)，從而增加財政信息的透明度、提升政府公共管理水平?，F(xiàn)行的會計核算方法和會計科目不能滿足自身管理的需要，同時醫(yī)院的管理環(huán)境較以前差異較大，導致醫(yī)院成本信息與實際背離、資產賬面價值嚴重不實3。大型公立醫(yī)院成本核算過程中，醫(yī)院在績效評價視角下需要哪些成本信息？財務報告視角下需要哪些成本信息？如何建立統(tǒng)一的成本核算模式

3、，進而滿足兩種視角下的信息需求？因此，為更好地推動醫(yī)療體制改革，促進公立醫(yī)院內部管理與績效水平的提高，在雙視角下對醫(yī)院成本核算問題進行探索變得尤為迫切。1兩種視角下公立醫(yī)院成本核算體系的構建1.1醫(yī)院成本核算從醫(yī)院總體成本上看，績效評價視角下需要提供財政資金投入產出比、水電資源耗費等單項資源使用效率的指標4。財務報告視角需要醫(yī)院整體工作效率、各項支出結構以及預算執(zhí)行率的信息。醫(yī)院成本核算體系，如圖 1 所示。圖 1 成本核算模型圖1.1.1公立醫(yī)院全成本財務報告視角下要求醫(yī)院披露全面的成本信息，羅力5 (2014) 某一科室為例，運用全成本方法，分析醫(yī)院成本效率和當年收支情況，效果比較顯著。公

4、立醫(yī)院全成本不僅包括業(yè)務成本，同時包括科教項目支出形成的無形資產、固定資產折舊攤銷、財政補助以及行政后勤支出。其中，醫(yī)療業(yè)務成本包括水電費、衛(wèi)生材料費、藥品費、人員經(jīng)費。全成本要素將成本核算作為中心，具體到班次、科室、醫(yī)院、各個層次，包括設備維修費、人員工資、衛(wèi)生材料費等。 1.1.2科室成本公立醫(yī)院科室大致分為四類：行政后勤、醫(yī)療輔助、臨床服務以及醫(yī)療技術。醫(yī)院成本核算應把的全部成本分配到相關科室，即先將醫(yī)療業(yè)務支出在臨床科室、醫(yī)技和醫(yī)輔之間進行歸集，再將管理費用進行一級分攤，形成醫(yī)輔科室成本的數(shù)據(jù)，然后在臨床科室以及醫(yī)療技術之間二級分配，形成醫(yī)療技術科室的成本數(shù)據(jù)，最后三級分攤至臨床科室。

5、醫(yī)院結合科室成本的數(shù)據(jù)、工作量以及醫(yī)院收入的成本效益，分析醫(yī)院投入產出效率，滿足科室績效評價的需求。1.1.3病種成本海洋6 (2012 )利用臨床路徑的疊加對單病種成本進行分析，能夠消除因手術難度不同、病種分布不同導致的醫(yī)院間診療差異。由于績效評價需要反映病種的服務質量和資源耗費，財務報告視角下沒有需求，在項目成本數(shù)據(jù)的基礎上，考慮通過簡便的方法進行計算，結合臨床實踐進行優(yōu)化。1.1.4項目成本許坦7（2011）認為通過歸集得出的作業(yè)成本能夠為醫(yī)療質量評價提供數(shù)據(jù)。采用作業(yè)成本法歸集分配項目成本，分成以下步驟：（1） 確認作業(yè)。醫(yī)院業(yè)務特殊，若要全部列出繁雜的醫(yī)院作業(yè)活動，不僅對于成本歸集造

6、成不便，也增加了工作量。因此首先要篩選成本庫，第一，注意金額重大的作業(yè)；第二，注意作業(yè)流程的連貫性；第三，識別出作業(yè)成本動因，明確其分配標準。（2） 建立資源成本庫。作業(yè)成本和資源成本動因間有因果聯(lián)系，資源成本包括：房屋設備修理費、無形資產攤銷、折舊費、材料藥品費、人員工資、公用經(jīng)費、業(yè)務費、其他費用等。（3） 確認作業(yè)的資源耗用數(shù)量。如將資源分配至作業(yè)成本庫，水電費按照設備的工作時間或者設備臺數(shù)進行分攤；人員工資按照員工在各作業(yè)所耗用的時間分配。（4） 將資源分配至醫(yī)療服務項目。根據(jù)作業(yè)動因總數(shù)、作業(yè)成本庫的成本以及醫(yī)療服務項目消耗的作業(yè)量，得到項目的作業(yè)成本。1.2兩種視角下的成本核算信息

7、技術在績效評價視角下，成本核算包括耗用材料數(shù)量、收治例數(shù)、設備使用時間、人工工時等。作業(yè)成本法對作業(yè)動因、資源動因的數(shù)據(jù)要求較高，人工統(tǒng)計數(shù)據(jù)不能保證統(tǒng)計結果的完整性及準確性，且會耗費大量的時間、人力和物力。在財務報告視角下，財政部 201463號文中指出要提高政府財政管理的有效性，準確反映運行成本和負債狀況，強化信息技術支撐。因此，兩種視角下都需要醫(yī)院建立一體化的數(shù)據(jù)中心，將項目成本作為基礎單元，實現(xiàn)信息共享，并劃分形成院級診次成本、科室成本。兩種視角下的成本核算信息技術如圖 2 所示。圖 2 成本核算信息技術1.3兩種視角下的醫(yī)院成本核算范圍績效評價視角下更看重科研項目的投入產出效率8，財

8、務報告視角下，醫(yī)院需披露三公經(jīng)費的具體明細，以接受公眾監(jiān)督。而在現(xiàn)行的醫(yī)院制度下，科研設備的折舊費、科研人員的工資，均包括在醫(yī)療成本數(shù)據(jù)中，使得真實的科研成本無法體現(xiàn)。在預算管理對成本的需求方面，醫(yī)院根據(jù)預算收入確定參照數(shù)，然后確定各項支出的比例，能夠有效避免實際變化引起各項支出比例變化的缺陷。而科室預算執(zhí)行一般通過各項量化指標來反映，包括衛(wèi)生材料開支指標、醫(yī)技科室預算指標、藥品比例、臨床科室人員經(jīng)費指標、臨床科室服務量指標和其他直接成本等?？冃гu價視角下對成本的需求包括設備利用率以及固定資產使用等，因此需要統(tǒng)計工作時間、設備折舊等數(shù)據(jù)。在評價科室成本效益時，應把行政后勤類科室和醫(yī)療輔助的間接

9、分攤成本剔除。 2案例研究2.1 M醫(yī)院背景介紹M醫(yī)院是一家公立西醫(yī)醫(yī)院，建院歷史悠久，設備完善，科室比較齊全，成本核算信息化的基礎較好。醫(yī)院采用院科兩級管理的模式，在編職工兩千余人，其中碩導兩百余名、博導一百余名；正、副高級職稱專家四百余名。醫(yī)院總核定床位一千二百余張，設有五十多臨床醫(yī)技科室， 2016年出院病人數(shù)達 8.5萬人，門急診人次達 297萬人次。該市通過相關政府機構對M醫(yī)院的國有資產實施監(jiān)督管理，包括績效考核、醫(yī)院的規(guī)劃、資產管理以及預算管理。M醫(yī)院近三年基本情況如表 1 所示，可以看出，近三年M 醫(yī)院出院病人數(shù)與急診人次處于上升狀態(tài)，醫(yī)院業(yè)務量不斷增加，床位使用率在97%以上，

10、接近緊張狀態(tài)，但隨著實際開放床位數(shù)的增加以及出院患者平均住院天數(shù)的下降，床位使用率不斷下降。表1 M 醫(yī)院2014-2016年基本情況項 目單位2016 年2015 年2014 年2016 年同比2015 年同比增減額增減率增減額增減率人員編制數(shù)人21782178217800.00%00.00%期末職工人數(shù)人207919801881995.00%995.26%月均職工人數(shù)人19851931183854.452.82%92.075.01%核定床位張10891089108900.00%00.00%實際開放床位張168315841485996.25%996.67%實際開放床日床日5940005742

11、00495000198003.45%7920016.00%實際占用床日床日57420056430053460099001.75%297005.56%出院者占用床日床日58014057420053460059401.03%396007.41%床位使用率%96.02%97.03%106.91%-0.0099-1.02%-0.099-9.26%出院者平均住院天數(shù)天6.6336.937.92-0.297-4.29%-0.99-12.50%累計門急診人次萬人326.7297277.229.710.00%19.87.14%累計出院病人數(shù)萬人8.917.926.930.9912.50%0.9914.29%2

12、.2 M醫(yī)院成本信息的需求2.2.1 M醫(yī)院財務報告情況為便于公眾知道醫(yī)院收費是否合理，解除醫(yī)院管理層的受托責任，我國新醫(yī)院會計制度明確要求各醫(yī)院要編制成本報表及財務會計報告，新醫(yī)院財務制度提出公立醫(yī)院成本核算應以床日、診次和科室為核算對象，并定期向社會公眾披露財務信息。M醫(yī)院近三年財務報告成本指標，如表 2 所示。從收支結構上看，由于政府取消藥品加成等相關政策，藥品材料費及管理費用及占比下降；三年公用經(jīng)費、人員經(jīng)費比例在上升；從成本管理上看，三年來每門急診人次的藥品費變化較小，出院者平均藥品費有所下降；百元醫(yī)療收入的醫(yī)療支出最高為115.65元，其中，消耗的衛(wèi)生材料在醫(yī)療收入中所占比重較高約

13、為30%。表2 M醫(yī)院2014-2016財務報告成本指標一級指標二級指標2016 年2015 年2014 年成本管理百元醫(yī)療收入消耗衛(wèi)生材料（元）35.2836.2638.22百元醫(yī)療收入的醫(yī)療支出（元）113.69114.67115.65出院者平均醫(yī)藥費用（元）16563.6916563.6916661.70其中：藥品費（元）4704.484704.484998.51每床日平均收費水平（元）1470.152254.232058.21其中：藥品費（元）705.67666.47637.07每門急診人次平均收費水平（元）401.84392.04372.44其中：藥品費（元）176.42176.42

14、176.42收支結構藥品、衛(wèi)生材料支出率（%）49.9950.9751.95管理費用率（%）2.944.903.92公用經(jīng)費支出比率（%）13.7211.7611.76人員經(jīng)費支出比率（%）30.3830.3829.402.2.2 M醫(yī)院成本績效評價（一）現(xiàn)有內部績效考核M醫(yī)院建立了各類各級醫(yī)務人員的內部績效考核體系，從內部績效考核包括院科兩級考核，反映醫(yī)院成本控制、醫(yī)療費用控制以及醫(yī)院整體效益。醫(yī)院內部績效指標主要為成本控制、醫(yī)療費用控制以及效益及效率，包括管理費用占比、衛(wèi)生材料費占比、收費水平、病床使用率、每職工平均住院床日/急診人次/ 業(yè)務收入等.醫(yī)院內部績效評價指標，如表 3 所示。表

15、3 M醫(yī)院 2016 年內部績效評價指標一級指標二級指標單位2016年成本控制管理人員人均工資性收入元39600在職員工人均工資性收入元297000管理費用占業(yè)務支出比例%3人員支出占業(yè)務支出比例%31醫(yī)療費用控制在職員工人均財政基本支出補助元39600財政基本支出補助與基本支出比例%3財政補助收入占總支出比重%3百元醫(yī)療收入的衛(wèi)生材料元40百元醫(yī)療收入的醫(yī)療支出元119出院者平均醫(yī)藥費用元16830其中：藥品費元4950每床日平均收費水平元2475其中：藥品費元713每門急診人次平均收費元406其中：藥品費元178效率、效益藥品加成率%15出院者平均住院天數(shù)次7病床周轉次數(shù)天51病床使用率%

16、96每職工平均業(yè)務收入元/人1300860每職工承擔的住院床日床日257每職工平均急診人次次1555（二）重點項目預算績效評價M醫(yī)院通過績效評價項目對醫(yī)療裝置的設備投入、產出及管理情況進行評價。評價指標包括平均預約時間、日均診療人次、入賬及時性、投入使用及時性、設備驗收完成情況等，并以此給出打分，進行公示。醫(yī)院重點項目績效評價，如表4所示。表 4 M醫(yī)院重點項目績效評價預算金額650萬元主要績效醫(yī)生、技人員滿意度患者滿意度；醫(yī)生、技人員設備比推動科研開展情況；平均預約診療時間；日均診療人次；投入使用及時性資產入賬及時性；設備驗收完成情況；評價結論該設備投入、產出及管理良好，達到項目預期效果；評

17、價分值93（三）外部管理部門績效評價需求政府機構對公立醫(yī)院院長進行績效評價，并以此作為確定醫(yī)院工資總額的依據(jù)，院長的選拔任用將以此為重要依據(jù)。上級管理機構的評價維度還包括、資產運營、發(fā)展持續(xù)、員工認可管理有效、社會滿意。同時，還應關注資產運營效率、成本耗能、患者滿意度、員工認可程度和創(chuàng)新發(fā)展的可持續(xù)發(fā)展能力等。上級管理機構績效評價指標如表 5所示。表 5 上級管理機構績效評價指標維度 目標 指標職工認可職工認可程度職工滿意度發(fā)展持續(xù)創(chuàng)新發(fā)展科研項目經(jīng)費國有資產保值增值率資產運營職工結構學歷結構變化資產運營效率國有資產服務總量流動資產周轉率管理有效成本指標醫(yī)療收入衛(wèi)生材料支出建筑面積能耗醫(yī)療成本

18、費用率業(yè)務收入耗能床位指標平均住院床日人力方面每醫(yī)生手術人次每醫(yī)生出院人次每醫(yī)生門急診人次社會滿意費用適宜藥占比每出院人次平均費用均次門急診費用服務滿意度衛(wèi)生系統(tǒng)萬人問卷的患者滿意度最終得分同時，上級機構構建了以績效和質量為核心的病種績效評價體系，對市屬三級醫(yī)院開展病種績效評價。開展手術難度、病種難度分析，通過建立病例組合模型，篩選具有代表性的病種，進行了院際績效差異對比。上級管理機構病種績效評價指標，如表 6 所示。可以看出，代表性病種的分析指標具體包括：服務能力、服務效率、資源消耗指標。M醫(yī)院嘗試將手術、病種難度考核作為重點，區(qū)分不同手術的技術風險難度差異。表 6病種績效評價指標一級指標

19、二級指標手術操作類病種指標術前等待時間衛(wèi)生材料費及占總費用的比例服務能力其占該病種全市出院病例數(shù)的比例每一病種的出院病例數(shù)服務效率其他效率指標平均住院費用平均住院天數(shù)資源消耗指標單一病種消耗資源量均次藥品費用率2.3 M醫(yī)院成本核算2.3.1 X 醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀（一）全成本核算基礎良好醫(yī)院全部成本包括了無形資產攤銷、科教項目與醫(yī)療全成本支出形成的固定資產折舊；醫(yī)療全成本包括了無形資產攤銷、固定資產折舊、醫(yī)療成本。醫(yī)療全成本可作為各類科室的直接成本，分攤至各個科室。M 醫(yī)院支出明細表，如表 7 所示。M醫(yī)院支出除了提取醫(yī)療風險基金和物業(yè)成本外，其他支出整體都在上升，值得注意的是，固定資產折舊費

20、用上升的比例最高，達到了 57%；藥品、材料成本與人員經(jīng)費成本的增加比較明顯。醫(yī)院成本正上升比例較高，可以看出醫(yī)院成本不堪重負。表 7 M醫(yī)院支出明細表（單位：萬元）項 目 2015 年 2014 年 變動 變動比率食堂支出 1980.001485.00495.0033.33%提取醫(yī)療風險基金 495.00594.00-99.00-16.67%維修成本 6930.006732.00198.002.94%固定資產折舊 10890.006930.003960.0057.14%藥品成本86823.0079200.007623.009.63%材料成本 63360.0055440.007920.0014

21、.29%物業(yè)成本5940.006930.00-990.00-14.29%能源成本3960.003960.000.000.00%人員經(jīng)費 92070.0081180.0010890.0013.41%其他成本 18819.9016830.001989.9011.82%支出合計 291267.90259281.0031986.9012.34%（2） 科室成本核算成熟M醫(yī)院所在政府發(fā)布了醫(yī)院成本管理暫行辦法，對醫(yī)院成本按照“三級四次分攤”的方法進行分攤和歸集， 2016年M醫(yī)院科室兩級成本，如表 8 所示。M醫(yī)院管理費用按照科室人員比例間接分攤各個科室，可以看出M醫(yī)院擁有了較為完善的院科兩級成本核算體

22、系，提取醫(yī)療風險基金以及無形資產攤銷以及主要歸集到臨床科室，臨床科室的人員經(jīng)費占比最大，藥品費占比最大，其次為衛(wèi)生材料費，輔助類科室歸集到的成本最少。表 8 M醫(yī)院科室直接成本表（單位：萬元）項目輔助科室醫(yī)技科室臨床科室小計管理費用合計提取醫(yī)療風險基金0.00.0495.0495.00.0495.0無形資產攤銷0.00.09.99.90.09.9固定資產折舊990.02574.06930.010494.0396.010890.0藥品費0.086130.0693.086823.00.086823.0衛(wèi)生材料費396.035244.027720.063360.00.063360.0人員經(jīng)費3960

23、.015840.066330.086130.05940.092070.0其他費用14850.06930.011880.033660.03960.037620.0醫(yī)療成本合計20196.0146718.0114057.9280971.910296.0291267.9臨床科室的全成本分析表，如表 9 所示，可以發(fā)現(xiàn)，臨床科室很大一部分成本需要進行分攤，其中間接成本占全部成本的比重達 60.84%。在一定程度上，分攤參數(shù)及分攤依據(jù)的選擇對科室成本構成產生較大影響。此外，人力成本是臨床科室類成本的重要組成部分，衛(wèi)生材料費、藥品費和人員經(jīng)費占的比重較大，約占全部成本的 21.75%、29.81%、31.

24、61%。表9 M醫(yī)院臨床服務類科室全成本分析表項目間接成本直接成本占比合計提取醫(yī)療風險基金0.00495.000.17%495.00無形資產攤銷0.009.900.00%9.90固定資產折舊3960.006930.003.74%10890.00藥品費86130.00693.0029.81%86823.00衛(wèi)生材料費35640.0027720.0021.75%63360.00人員經(jīng)費25740.0066330.0031.61%92070.00其他費用25740.0011880.0012.92%37620.00合計177210.00114057.90100.00%291267.90占比60.84%

25、39.16%100.00%2.3.2 與兩種視角下成本核算體系的差異在信息技術、核算內容及核算方法上，M醫(yī)院實際情況與構建的理論體系均存在差異，對比結果如表 10 所示?？梢钥闯觯谛畔⒓夹g方面，M醫(yī)院與理論體系有較大差異，核算基礎為科室成本的核算結果，且各信息系統(tǒng)之間不能實現(xiàn)數(shù)據(jù)對接和共享，導致使用者對數(shù)據(jù)有效性存疑。在核算內容上，M醫(yī)院成本核算建立在全成本的基礎上，績效評價視角下包括科研成本數(shù)據(jù)，以評價單位資源使用量成本或單位工作量成本等績效。而財務報告視角下更加追求加強對項目成本的關注。M醫(yī)院的全成本核算相對完善，在核算方法上院科兩級差異較小，能夠提供院科兩級相應的成本報表。但是由于科室成本核算數(shù)據(jù)結果較為簡單，不能滿足績效評價需要。病種成本核算和項目成本核算尚處于發(fā)展階段，會影響績效評價的有效性?？冃гu價視角下，需要醫(yī)院核算項目成本，追求更加具體細分的績效評價指標；而財務報告視角下較少有對病種成本核算的需求。表 10 M醫(yī)院與理論體系對比項目M醫(yī)院實際理論體系信息技術以科室成本為基礎，得到病種成本及項目成本以項目成本為基礎各系統(tǒng)之間不能實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享一體化數(shù)據(jù)平臺 核算內容根據(jù)固定資產使用狀況進行成本歸集固定資產折舊 核算科研成本，核算科研經(jīng)費支出總數(shù)科研成本核算 公用經(jīng)費成本分類核算公用經(jīng)費核算重點核算臨床科室成本醫(yī)院全部成本要素納入核算范圍