房地產(chǎn)企業(yè)增值稅

1、從 2016 年 5 月 1 日起，我國全面施行營改增。本文依據(jù) 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知 （財(cái)稅201636 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱 “36 號(hào)文”）、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法（國家稅務(wù)總局公告 2016年第 18 號(hào)）等文件，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人營改增稅收政策作簡(jiǎn)要分析，希望對(duì)讀者有所裨益。一、房地產(chǎn)企業(yè)及開發(fā)產(chǎn)品的界定房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)項(xiàng)目與其他納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)在計(jì)征增值稅時(shí)有所不同。房地產(chǎn)企業(yè)不僅具有商品房開發(fā)的經(jīng)營范圍，還要具備開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)。房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程重新立項(xiàng)開發(fā)，視同銷售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)征增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)

2、品轉(zhuǎn)為自用或出租，并辦理房屋所有權(quán)證的，此后再對(duì)外出售時(shí)，不再作為開發(fā)產(chǎn)品處理。二、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計(jì)稅方法房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計(jì)稅方法區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人。小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，其中房地產(chǎn)老項(xiàng)目可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。房地產(chǎn)企業(yè)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，按照 5%的征收率計(jì)征增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅不予抵扣。房地產(chǎn)老項(xiàng)目一經(jīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的， 36 個(gè)月內(nèi)不得變更一般計(jì)稅方法。房地產(chǎn)企業(yè)以建筑工程施工許可證對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目為單位，同一家房地產(chǎn)企業(yè)有多個(gè)房地產(chǎn)老項(xiàng)目的，可分別選擇計(jì)稅方法。房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年 4月 30 日前的

3、房地產(chǎn)項(xiàng)目；建筑工程施工許可證未注明合同開工日期或者未取得建筑工程施工許可證但建筑工程承包合同注明的開工日期在 2016年 4 月 30 日前的建筑工程項(xiàng)目。三、一般納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算及征管辦法（一）預(yù)繳稅款1. 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，無論是一般計(jì)稅項(xiàng)目還是簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，均應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照 3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，并填報(bào)增值稅預(yù)繳稅款表。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳的增值稅抵減當(dāng)期應(yīng)納增值稅，未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。應(yīng)預(yù)繳稅款 =預(yù)收款（ 1+適用稅率或征收率） 3%適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照 11%的適用稅率計(jì)算；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照 5%的征收

4、率計(jì)算。房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目所在地通常與機(jī)構(gòu)所在地一致，跨縣（縣級(jí)市、區(qū)）開發(fā)的，在項(xiàng)目所在地預(yù)繳增值稅，回機(jī)構(gòu)所在地辦理納稅申報(bào)。2. 房地產(chǎn)企業(yè)為促銷、融資等目的，在未簽訂房屋銷售合同之前以誠意金、意向金等名義取得的款項(xiàng)，屬于“預(yù)約登記費(fèi)”性質(zhì)，不作為預(yù)收賬款處理。3. 房地產(chǎn)企業(yè)收取預(yù)售房款（包括首付款、全部房款）時(shí)，只要求預(yù)繳增值稅，不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不得開具增值稅發(fā)票。鑒于業(yè)主辦理按揭貸款需要提供發(fā)票的傳統(tǒng)做法，一些地區(qū)的國稅機(jī)關(guān)明確了過渡辦法，允許按零稅率開具增值稅普通發(fā)票，但并不改變?cè)鲋刀惣{稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。（二）簡(jiǎn)易計(jì)稅方法房地產(chǎn)企業(yè)的老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，應(yīng)于開

5、發(fā)產(chǎn)品交付給業(yè)主的當(dāng)天開具增值稅發(fā)票，并按下列公式計(jì)算增值稅：各期銷售開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)繳增值稅 =全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（ 1+5%） 5% （三）一般計(jì)稅項(xiàng)目 1 銷項(xiàng)稅額房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開發(fā)產(chǎn)品交付給業(yè)主的當(dāng)天，增值稅發(fā)票應(yīng)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的當(dāng)月開具。房地產(chǎn)企業(yè)的一般計(jì)稅項(xiàng)目按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 - 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）（ 1+11%）當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款并取得省級(jí)以上（含省級(jí)

6、）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款 =（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）支付的土地價(jià)款銷項(xiàng)稅額=含稅銷售額（ 1+11%） 11%借：預(yù)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額營改增抵減的銷項(xiàng)稅額 =當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款（ 1+11%） 11% 借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅營改增抵減的銷項(xiàng)稅額貸：主營業(yè)務(wù)成本房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若收到首付款時(shí)即開具增值稅發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)票開具的當(dāng)天。允許扣除的土地價(jià)款 =土地價(jià)款（本套商品方的建筑面積總可售建筑面積）（首付款本套房款）2 進(jìn)項(xiàng)稅額房地產(chǎn)企業(yè)外購項(xiàng)目支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑扣稅憑證抵扣銷項(xiàng)稅額。允許抵

7、扣的外購項(xiàng)目主要有：建筑服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、材料采購、廣告服務(wù)、房屋中介費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、水電費(fèi)、電信費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)、辦公用品、審計(jì)費(fèi)、咨詢費(fèi)等。下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（1）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)，以及專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不含其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）和不動(dòng)產(chǎn)。（2）非正常損失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。（3）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)（含在建工程），以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。（4）購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)及與貸款相關(guān)的融資利息、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)

8、。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，兼有一般計(jì)稅方法計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額 =當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額（簡(jiǎn)易計(jì)稅、免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積房地產(chǎn)項(xiàng)目總建設(shè)面積）一般納稅人既有一般計(jì)稅項(xiàng)目，又有簡(jiǎn)易計(jì)稅和免稅房地產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)兼營應(yīng)稅服務(wù)收入的，應(yīng)分步計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅：房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售額 +當(dāng)期一般計(jì)稅方法計(jì)算的房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售額）當(dāng)期全部銷售額。當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅 =房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面

9、積）房地產(chǎn)項(xiàng)目總建筑面積。（四）其他問題1. 房地產(chǎn)企業(yè)在 2016年 4 月 30 日之前取得的預(yù)售房款繳納營業(yè)稅， 2016 年 5月 1 日之后取得的預(yù)收房款繳納增值稅。繳納營業(yè)稅的預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)，不再計(jì)提增值稅。2. 房地產(chǎn)企業(yè)購入在建工程已自己名義重新立項(xiàng)開發(fā)的，對(duì)于試點(diǎn)前計(jì)算營業(yè)稅尚未扣除的買入價(jià)余額，按 36 號(hào)文處理，即“試點(diǎn)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至納入營改增試點(diǎn)之日前尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營業(yè)稅?！?. 試點(diǎn)納

10、稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，在納入營改增試點(diǎn)之日前已繳納營業(yè)稅，營改增試點(diǎn)后因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的營業(yè)稅。4. 從 2016 年 5 月 1 日起，單位或個(gè)人以土地使用權(quán)投資于房地產(chǎn)企業(yè)或房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品對(duì)外投資，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售開發(fā)產(chǎn)品計(jì)算增值稅，并可以開具增值稅發(fā)票。5. 房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造公園或在紅線外修建道路后無償移交政府的行為，屬于“用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象”的無償贈(zèng)與行為，不作視同銷售處理如果能夠提供書面證據(jù)是應(yīng)政府的要求而建造的，同樣不屬于 36 號(hào)文件規(guī)定的“無償贈(zèng)送”行為，而應(yīng)視為“為取得土地使用權(quán)支付的對(duì)價(jià)”，按照實(shí)際發(fā)

11、生的成本計(jì)入土地成本。房地產(chǎn)企業(yè)向業(yè)主“贈(zèng)送”的無產(chǎn)權(quán)車位是以業(yè)主購買房屋為前提，不屬于稅法規(guī)定的“無償贈(zèng)送”行為，不征增值稅。6. 房地產(chǎn)企業(yè)“買房送汽車”、“買房送空調(diào)”等促銷活動(dòng)，其實(shí)質(zhì)是“既賣房又賣車”。盡管開發(fā)企業(yè)沒有汽車、空調(diào)的經(jīng)營范圍，但在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)仍應(yīng)按兼營行為處理。參照營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)相關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定（財(cái)稅 201636 號(hào)文附件二）關(guān)于“試點(diǎn)納稅人銷售電信服務(wù)時(shí)，附帶贈(zèng)送用戶識(shí)別卡、電信終端等貨物或者電信服務(wù)的，應(yīng)將其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行分別核算，按各自適用的稅率計(jì)算繳納增值稅”之規(guī)定，納稅人賣房送汽車應(yīng)將其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用分別進(jìn)行核算，分別按照銷售不

12、動(dòng)產(chǎn)、銷售貨物適用的稅率計(jì)算繳納增值稅。與之相對(duì)應(yīng)，國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函2008875 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。此外，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知（財(cái)稅201150 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在向個(gè)人銷售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購買手機(jī)贈(zèng)話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購話費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等，不征個(gè)人所得稅。7. 營改增后增值稅憑扣稅憑證抵扣， 36 號(hào)文件取消了非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的規(guī)定，因此，除稅法另有規(guī)定外

13、，房地產(chǎn)老項(xiàng)目在試點(diǎn)后按規(guī)定取得的增值稅專用發(fā)票，可以作為扣稅憑證抵扣銷項(xiàng)稅額。8. 一般納稅人的房地產(chǎn)企業(yè)出租 2016 年 4 月 30 日前開工的自建不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅。納稅人轉(zhuǎn)租 2016年 4 月 30 日之前承租的不動(dòng)產(chǎn)可選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，納稅人轉(zhuǎn)租 2016年 5 月 1 日之后承租的不動(dòng)產(chǎn)按一般計(jì)稅方法計(jì)稅。四、發(fā)票開具1. 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，自行開具增值稅發(fā)票。2. 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其 2016年 4 月 30 日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開

14、具增值稅專用發(fā)票。3. 一般納稅人向其他個(gè)人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，不得開具增值稅專用發(fā)票。五、案例分析A房地產(chǎn)企業(yè)于 2014 年 1 月從國土局受讓土地使用權(quán)開發(fā)兩棟精裝修精品住宅樓，支付土地出讓金 3 億元，按照政府要求承擔(dān)拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5000 萬元，繳納契稅 1050 萬元（契稅稅率 3%）。該地塊總可售建筑面積 20 萬平方米，公共配套設(shè)施建筑面積 5 萬平方米。此項(xiàng)目由于 2014 年 8 月領(lǐng)取建筑工程施工許可證，施工許可證注明的開工日期為 2014 年 10 月 15 日。2015年 3 月開始預(yù)售，均價(jià) 1 萬元/ 平米，預(yù)計(jì)總售價(jià) 20 億元。2015 年 3 月-2 0

15、16 年 4 月，已預(yù)售 14 萬平米，并收回全款 14 億元，已申報(bào)繳納營業(yè)稅。 A 公司與甲施工企業(yè)簽訂的工程承包合同約定，工程總價(jià)款 3 億元，并施工單位負(fù)責(zé)墊資，工程款于工程竣工驗(yàn)收時(shí)一次性支付工程價(jià)款的 95%，剩余 5%作為質(zhì)保金，預(yù)計(jì)工程竣工決算時(shí)間在 2016 年 8 月，房屋交付日期為 2016 年 12 月 3 1 日。2015年 8 月如期竣工驗(yàn)收后，取得增值稅專用發(fā)票 3 億元。 A房地產(chǎn)企業(yè)自行采購全部建材及軟裝材料并委托乙裝飾公司進(jìn)行裝修， A企業(yè)共采購材料 1 億元，支付乙公司裝修費(fèi) 5000萬元，均取得增值稅專用發(fā)票。假設(shè)一期項(xiàng)目 2016 年 5 月份銷售剩余

16、 6 萬平米取得預(yù)售房款 6 億元，2016年 1 2 月如期交房。 A 公司 2016年期間費(fèi)用 3000萬元，其中 2016年 5 月 1 日之后取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額總額 300 萬元。該項(xiàng)目開發(fā)成本（開發(fā)間接費(fèi)時(shí)用）列支向商業(yè)銀行貸款支付貸款利息 5000萬元。開發(fā)成本中除工程服務(wù)、裝飾服務(wù)、裝飾材料外，其他允許扣除的前期開發(fā)費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用（不含利息） 1600 萬元，均為營業(yè)稅發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。假設(shè)除上述已知條件外，未發(fā)生其他業(yè)務(wù)，所有開發(fā)產(chǎn)品全部于 2016 年 12 月交付。A 公司選擇一般計(jì)稅方法繳納增值稅，甲、乙公司均選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅

17、。上述所有貨物、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)價(jià)款均為含稅金額，清算土地增值稅時(shí)，管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用按照土地與開發(fā)成本之和的 5%計(jì)算扣除。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率 7%、教育費(fèi)附加 3%、地方教育附加 2%。試計(jì)算：（1）A 公司 2016年 12 月應(yīng)納增值稅。（2）A 公司該項(xiàng)目應(yīng)納土地增值稅額。解析：1.A 房地產(chǎn)企業(yè) 2016 年 12 月增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算如下：2016年 5 月，預(yù)繳稅款 =60000（1+11%） 3%=1621.62萬元；2016年 12 月初留抵稅額 =30000（1+3%） 3%+10000（1+17%） 17%+5000 （1+3%） 3%+300=2772.41萬元；2016

18、年 12 月計(jì)算銷售額時(shí)允許扣除的土地價(jià)款 =土地價(jià)款（本期銷售建筑面積總可售建筑面積） =30000（ 60000200000）=9000萬元2016年 12 月應(yīng)納增值稅 =（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 - 當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）（1+11%） 11%-進(jìn)項(xiàng)稅額 - 預(yù)繳稅款 =（60000-9000）（1+11%） 11%-2772.41-1621.62=660.02 萬元。2.A 公司應(yīng)納土地增值稅計(jì)算如下：(1) 收入總額 =繳納營業(yè)稅的房款收入 +不含增值稅房款收入 =140000+60000（1+11%）=140000+54054.05=194054.05萬元(2) 扣除總額計(jì)算過程如下：允許扣除的土地價(jià)款 =土地出讓金+契稅=30000+1050=31050萬元允許扣除的開發(fā)成本 =5000+30000（1+3%）+10000（1+17%）+5000（1+3%） +1600=49127.59萬元允許扣除的開發(fā)費(fèi)用 =（31050+49127.59） 5%+5000=9008.88萬元允許扣除的營業(yè)稅金及附加 =營業(yè)稅 +（營業(yè)稅+增值稅）（7%+3%+2%）=1400005%+（1400005%+1621.62+660.02） (7%+3%+2%)=