長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的路徑創(chuàng)新

1、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的路徑創(chuàng)新 長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算難點(diǎn)集中在:權(quán)益法下,投資單位取得被投資單位的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同,投資企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)投資損益的問題,以及投資單位與被投資單位之間發(fā)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下,投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表如何處理和長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,長(zhǎng)期股權(quán)投資個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表該如何計(jì)量問題,筆者將通過實(shí)例分析來解析這些難點(diǎn)。 一、非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算及投資收益的確認(rèn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資第二、三類投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用權(quán)益法核算,第一類母公司對(duì)子公司控制采用成本法核算,若該控制屬于非同一控制下企業(yè)

2、合并取得,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在合并工作底稿中,將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)益法調(diào)整,若取得時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同且會(huì)計(jì)政策也相同,則投資單位可以以被投資單位的凈利潤(rùn)乘以持股比例進(jìn)行直接確認(rèn)投資損益;若取得時(shí)投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值不一致,則需要計(jì)算以資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的凈利潤(rùn),以調(diào)整后凈利潤(rùn)乘以持股比例確認(rèn)投資收益。 一般情況下被投資單位公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致的資產(chǎn)主要涉及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及存貨,當(dāng)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí),合并報(bào)表時(shí)被投資單位在工作底稿中應(yīng)補(bǔ)提折舊或攤銷,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允

3、價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí),合并報(bào)表時(shí)被投資單位在工作底稿中應(yīng)減計(jì)折舊或攤銷,當(dāng)被投資單位存貨的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí),若存貨售出,按照公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)計(jì)成本,當(dāng)被投資單位存貨的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí),若存貨售出,按照公允價(jià)值應(yīng)減計(jì)成本。此時(shí)被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)=當(dāng)期被投資公司的凈利潤(rùn)以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤(rùn)的影響額。 若投資單位與被投資單位之間存在內(nèi)部交易,長(zhǎng)期股權(quán)投資第一類非同一控制下企業(yè)合并期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),第二、三類投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響,確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位投資損益時(shí),均需將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消,不同的是第一類內(nèi)部交易損益需全額抵消,第二、三

4、類內(nèi)部交易損益按持股比例將屬于投資單位的部分抵消。 綜上兩種情況,得出如下公式: (1)長(zhǎng)期股權(quán)投資第二、三類型投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響: 被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)=當(dāng)期被投資單位的凈利潤(rùn)以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤(rùn)的影響額未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益持股比例。 (2)長(zhǎng)期股權(quán)投資第一類非同一控制下企業(yè)合并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí): 被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)=當(dāng)期被投資單位的凈利潤(rùn)以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤(rùn)的影響額未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。 投資企業(yè)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資損益=被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)持股比例 二、聯(lián)營(yíng)(或合營(yíng))公司與投資公司之間相互出售資產(chǎn)的

5、會(huì)計(jì)核算 會(huì)計(jì)教材對(duì)于聯(lián)營(yíng)(或合營(yíng))公司與投資公司之間相互出售資產(chǎn),產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的業(yè)務(wù),直接給出投資公司在權(quán)益法下個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資損益的會(huì)計(jì)分錄及投資公司有子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄,很多學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的讀者學(xué)完合并財(cái)務(wù)報(bào)表后還是很難理解合并報(bào)表的調(diào)整分錄,筆者試對(duì)該難點(diǎn)解析。 情況一:聯(lián)營(yíng)(或合營(yíng))公司將資產(chǎn)出售給投資公司,會(huì)計(jì)教材稱之為逆流交易,該資產(chǎn)若未對(duì)外獨(dú)立向第三方出售則產(chǎn)生了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,投資公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的賬務(wù)處理試通過舉例說明。 例12012年初,投資公司a擁有b公司30%的股權(quán),a公司能對(duì)b公司產(chǎn)生重大影響,同年9月,b公司將價(jià)值30萬元的商品以50

6、萬元的價(jià)格出售給a公司,a公司作為存貨直至2012年12月31日尚未出售該批商品,b公司2012年的凈利潤(rùn)為100萬元。會(huì)計(jì)教材給出a公司個(gè)別報(bào)表的處理為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司損益調(diào)整1000000 - (500000 - 300000)30% 240000000 貸:投資收益 240000000 會(huì)計(jì)教材給出a公司編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(500000-300000)30% 60000 貸:存貨 60000 a公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理已在難點(diǎn)一介紹,為理解a公司合并報(bào)表的調(diào)整分錄分為兩個(gè)步驟 第一步:將a公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理分解為兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄 (1)不考慮

7、內(nèi)部交易損益情況下,a公司按權(quán)益法確認(rèn)對(duì)b公司投資收益 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(100000030%) 300000 貸:投資收益 300000 (2)考慮內(nèi)部交易事項(xiàng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,作調(diào)整分錄: 借:投資收益 60000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000 第二步:考慮a有子公司合并報(bào)表對(duì)上述事項(xiàng)如何處理。 假設(shè)a、b公司站在同一整體看該部分未實(shí)現(xiàn)的60000收益則抵消分錄為: 借:營(yíng)業(yè)收入 (50000030%) 150000 貸:營(yíng)業(yè)成本(30000030%) 90000 存貨 (200000 30%) 60000 而事實(shí)上a、b公司不存在控制與被控制的關(guān)系,b公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的項(xiàng)目

8、不計(jì)入a公司的合并報(bào)表,顯然當(dāng)a公司有子公司時(shí)需要對(duì)上述抵消分錄調(diào)整。處理原則是:對(duì)于聯(lián)營(yíng)(或合營(yíng))公司利潤(rùn)表項(xiàng)目的變動(dòng),投資公司按持股比例以“投資收益”項(xiàng)目反映, 聯(lián)營(yíng)(或合營(yíng))公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng),投資公司按持股比例以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映。 上述逆流交易抵消分錄中的“存貨”項(xiàng)目屬于a公司,a公司合并報(bào)表中不需要調(diào)整,但對(duì)于“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目屬于b公司利潤(rùn)表項(xiàng)目,a公司若編制合并報(bào)表需按上述原則將“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目由“投資收益”項(xiàng)目替代。 此時(shí)a公司正確的抵消分錄應(yīng)做: 借:投資收益 60000 貸:存貨 60000 考慮第一步(2)a公司已做: 借:投資收益

9、 60000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000 由合并報(bào)表應(yīng)做分錄及個(gè)別報(bào)表已做分錄推導(dǎo)出a公司合并報(bào)表編制調(diào)整分錄為: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000 貸:存貨 60000 此正是會(huì)計(jì)教材直接給出的最終調(diào)整分錄。 情況二:投資公司a將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)(或合營(yíng))公司b會(huì)計(jì)教材成為稱為“順流交易”。a出售的資產(chǎn),b公司若未向第三方出售產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,a公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的賬務(wù)處理試通過舉例說明。 承例12012年9月,a公司將價(jià)值30萬元的商品以50萬元的價(jià)格出售給b公司,至2012年12月31日b公司尚未出售該批商品,b公司2012年的凈利潤(rùn)為100 萬元。 會(huì)計(jì)教材給出a公司個(gè)別報(bào)表的處

10、理為 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資b公司損益調(diào)整 300000 貸:投資收益 300000 會(huì)計(jì)教材給出a公司編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄為: 借:營(yíng)業(yè)收入 150000 貸:營(yíng)業(yè)成本 90000 投資收益 60000 a公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理已在難點(diǎn)一介紹,為理解a公司合并報(bào)表的調(diào)整分錄第一步將a公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理分解為兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄: (1)不考慮內(nèi)部交易損益情況下,a公司按權(quán)益法確認(rèn)對(duì)b公司投資收益 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(100000030%) 300000 貸:投資收益 300000 (2)考慮內(nèi)部交易事項(xiàng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,作調(diào)整分錄 借:投資收益 150000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 15

11、0000 第二步考慮a有子公司合并報(bào)表對(duì)上述事項(xiàng)如何處理。 假設(shè)a、b公司站在同一整體看該部分未實(shí)現(xiàn)的60000收益則賬務(wù)處理為 借:營(yíng)業(yè)收入 150000 貸:營(yíng)業(yè)成本 90000 存貨 60000 而事實(shí)上a、b公司不存在控制與被控制的關(guān)系,b公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的項(xiàng)目不計(jì)入a公司的合并報(bào)表,顯然當(dāng)a公司有子公司時(shí)需要對(duì)上述抵消分錄調(diào)整。按照處理原則聯(lián)營(yíng)(或合營(yíng))公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng),投資公司按持股比例以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映。 上述順流交易抵消分錄中的“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目屬于a公司,a公司合并報(bào)表中不需要調(diào)整,但對(duì)于“存貨”項(xiàng)目屬于b公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目,a公司若編制合并

12、報(bào)表需按上述原則將“存貨”項(xiàng)目由“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目替代。 此時(shí)a公司正確的抵消分錄應(yīng)做: 借:營(yíng)業(yè)收入 150000 貸:營(yíng)業(yè)成本 90000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000 考慮第一步(2)a公司已做: 借:投資收益 60000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000 由合并報(bào)表應(yīng)做分錄及個(gè)別報(bào)表已做分錄推導(dǎo)出a公司合并報(bào)表編制調(diào)整分錄為: 借:營(yíng)業(yè)收入 150000 貸:營(yíng)業(yè)成本 90000 投資收益 60000 三、長(zhǎng)期投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的計(jì)量 因轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降,由對(duì)被投資單位控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響,需要將長(zhǎng)期股權(quán)核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法,合并報(bào)表調(diào)整分為三個(gè)步驟: 第一步:確

13、認(rèn)投資公司個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)處置收益。此部分應(yīng)先確認(rèn)全部出售股份的投資收益,再確認(rèn)個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)部分的處置收益。關(guān)鍵把握若控制權(quán)改變,合并報(bào)表中需將剩余股權(quán)重新計(jì)量,處理方式視同將全部股權(quán)出售,再將剩余股權(quán)部分按照出售之日的公允價(jià)值回購(gòu)。 第二步:個(gè)別報(bào)表處置部分股權(quán)的投資收益歸屬期調(diào)整。個(gè)別報(bào)表僅對(duì)剩余股權(quán)按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整,而對(duì)于處置股權(quán)部分全部計(jì)入當(dāng)期的投資收益,沒有考慮歸屬期問題,因此合并報(bào)表要將此部分處置收益按照歸屬期間追溯調(diào)整。 第三步:其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。合并報(bào)表處理方式視同全部股權(quán)出售再按出售日的公允價(jià)值將剩余股權(quán)全部購(gòu)回,因此需將其他綜合收益確認(rèn)為當(dāng)期

14、的投資收益。 例22010年元月6日,a公司購(gòu)得b公司100%股權(quán),支付價(jià)款7000000(元),當(dāng)日b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000000(元),2010年元月6日至2011年12月31日,b公司所有者權(quán)益變動(dòng)增加總額800000(元),凈利潤(rùn)原因600000(元),其他原因?qū)е?00000(元)。 2012年元月6日,a公司出售b公司70%股權(quán)收到價(jià)款6000000(元),剩余30%股權(quán)的公允價(jià)值為2800 000元。 要求:確定a公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理 個(gè)別報(bào)表: 第一步:確認(rèn)出售70%部分股權(quán)的投資收益=6000000-4900000 =1100000(元) 第二步:從投

15、資時(shí)點(diǎn)至處置日按權(quán)益法追溯調(diào)整剩余30%股權(quán)。 合并報(bào)表: 全部出售股份的投資收益=處置股權(quán)對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值-個(gè)別報(bào)表追溯調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值+其他綜合收益=6000000+2800000-7800000+200000=1200000(元)。 第一步:確認(rèn)個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)處置收益 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(公允) 2800000 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(賬面) 2340000 投資收益 460000 第二步:個(gè)別報(bào)表處置70%部分股權(quán)的投資收益歸屬期調(diào)整,個(gè)別報(bào)表第一步對(duì)70%股權(quán)處置收益全計(jì)入當(dāng)期損益,未進(jìn)行追溯調(diào)整,個(gè)別報(bào)表第二步只對(duì)剩余股權(quán)30%部分b公司權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行了追溯調(diào)整,b

16、公司權(quán)益增加歸屬于出售70%部分b公司權(quán)益變動(dòng)未進(jìn)行追溯調(diào)整,合并報(bào)表對(duì)出售70%部分股權(quán)的投資收益歸屬期進(jìn)行調(diào)整,首先沖減當(dāng)期投資收益80000070%=560000(元),變動(dòng)原因?qū)儆趦衾麧?rùn)增加部分調(diào)整,變動(dòng)原因?qū)儆趦衾麧?rùn)導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加,調(diào)增留存收益60000070%=420000(元),其中盈余公積42000010%=42000(元),未分配利潤(rùn)42000090%=378000(元),其凈資產(chǎn)變動(dòng)歸屬于其他原因調(diào)增“資本公積其他資本公積”金額20000070%=140000(元)。 借:投資收益 560000 貸:盈余公積 42000 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 378000 資本公積其他資本公

17、積 140000 第三步:其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益 借:資本公積其他資本公積 200000 貸:投資收益 200000 最后檢驗(yàn)通過個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益1100000(元),與合并報(bào)表調(diào)整的投資收益100000元(560000-460000)合計(jì)恰好為全部出售股份的投資收益1200000(元)(1100000+100000),說明合并報(bào)表調(diào)整分錄編制正確。 上述難點(diǎn)問題主要圍繞權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資損益的確認(rèn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。難點(diǎn)(一)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資損益確認(rèn),其解決思路關(guān)鍵把握計(jì)算被投資單位調(diào)整后凈利潤(rùn)的公式,長(zhǎng)期股權(quán)投資第二、三類確認(rèn)投資損益時(shí)需將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按持股比例抵消,且對(duì)被投資單位凈損益的確認(rèn)是調(diào)賬,而非同一控制下企業(yè)合并內(nèi)部損益抵消是全額抵消不乘持股比例,且對(duì)被投資單位凈損益的確認(rèn)是調(diào)表不調(diào)賬。難點(diǎn)