以授權(quán)方式提供建筑服務(wù)的增值稅政策還能走多遠(yuǎn)

1、以授權(quán)方式提供建筑服務(wù)的增值稅政策還能走多遠(yuǎn)全國人大法工委對建筑施工企業(yè)母公司承接工程后交 由子公司實施是否屬于轉(zhuǎn)包以及行政處罰兩年追溯期認(rèn)定 法律適用問題的意見（法工辦發(fā)2017223號，以下簡稱 “意見”的發(fā)布，不禁聯(lián)想到國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一 步明確營改增有關(guān)征管問題的公告第二條的規(guī)定。11號公告第二條規(guī)定，建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同 后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅 人為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，并由第三方直接與發(fā)包方結(jié)算工 程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票， 與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅。發(fā)包方可 憑實際提供建筑服務(wù)的納稅人開具的增值稅專

2、用發(fā)票抵扣 進(jìn)項稅額。這條規(guī)定解決了三流一致”的問題，方便了納稅人，但是內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅 人第三方為發(fā)包方提供建筑服務(wù)，是否屬于轉(zhuǎn)包呢？怎么協(xié) 調(diào)法律對轉(zhuǎn)包的規(guī)定與稅收規(guī)定而規(guī)避風(fēng)險呢？本文簡要 分析如下。一、法律對建筑業(yè)轉(zhuǎn)包的認(rèn)定。意見對母公司承接建筑工程后將所承接工程交由其子公司實施的行為是否屬于轉(zhuǎn)包問題沒有明確回復(fù)，而是引 用了三條法律規(guī)定：建筑法第二十八條規(guī)定，禁止承包單位將其承包的全部 建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工 程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人。合同法第二百七十二條規(guī)定，發(fā)包人不得將應(yīng)當(dāng)由一個 承包人完成的建設(shè)工程肢解成若干

3、部分發(fā)包給幾個承包人。承包人不得將其承包的全部建設(shè)工程轉(zhuǎn)包給笫三人或 者將其承包的全部建設(shè)工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn) 包給第三人。禁止承包人將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件 的單位。禁止分包單位將其承包的工程再分包。建設(shè)工程主 體結(jié)構(gòu)的施工必須由承包人自行完成。招標(biāo)投標(biāo)法第四十八條規(guī)定，中標(biāo)人不得向他人轉(zhuǎn)讓中 標(biāo)項目，也不得將中標(biāo)項目肢解后分別向他人轉(zhuǎn)讓。中標(biāo)人 按照合同約定或者經(jīng)招標(biāo)人同意，可以將中標(biāo)項目的部分非 主體、非關(guān)鍵性工作分包給他人完成。接受分包的人應(yīng)當(dāng)具 備相應(yīng)的資格條件，并不得再次分包。由此看出，全國人大法工委并不認(rèn)可母公司承接建筑工 程后將所承接工程交由其子公司實施的行為之

4、合法性。但考 慮到實務(wù)中存在不同的違法情形諸如母公司將全部工程肢 解后以分包的名義轉(zhuǎn)包給子公司、接受分包的子公司再分包 給孫公司、掛靠等，僅用轉(zhuǎn)包難以對該情形進(jìn)行統(tǒng)一的定性，所以意見中并沒有直接認(rèn)定為轉(zhuǎn)包， 而回復(fù)住建部 上述 法律對建設(shè)工程轉(zhuǎn)包的規(guī)定是明確的，這一問題屬于法律執(zhí) 行問題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況依法認(rèn)定、處理。”二、授權(quán)方式提供建筑勞務(wù)屬于轉(zhuǎn)包的分析母公司與子公司屬于不同的法人主體，也是不同的民事 主體。對于母公司來說， 子公司在法律性質(zhì)上與 他人”、第 三人”沒有本質(zhì)的區(qū)別。母公司承接建筑工程后將所承接工程 交由其子公司實施，應(yīng)屬于法律規(guī)定的轉(zhuǎn)包行為。三、轉(zhuǎn)包行為在稅收政策上的演變

5、營業(yè)稅時代1、營業(yè)稅暫行條例第五條建筑業(yè)的總承包人將工程 分包或者轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包 人或者轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額。然而，1997年11月1日頒布的建筑法、1999年3 月15日頒布的合同法、1999年8月30日頒布的招投 標(biāo)法都規(guī)定了禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包 給他人，亦即 轉(zhuǎn)包”屬于違法行為。這樣營業(yè)稅暫行條例 對建筑業(yè)的總承包人將工程轉(zhuǎn)包給他人的行為給予差額納 稅的優(yōu)惠的鼓勵性的政策，明顯和建筑法相抵觸。2、xx年，國務(wù)院對營業(yè)稅暫行條例進(jìn)行了重大修 改，其中就包括取消了對轉(zhuǎn)包行為差額納稅的稅收優(yōu)惠政 策。營業(yè)稅暫行條例第五條第項規(guī)定，納稅人將

6、建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除 其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。在修改后的營業(yè)稅暫行條例里，轉(zhuǎn)包”字眼已被刪除，轉(zhuǎn)包行為不再適用差額納稅，與相關(guān)法律保持了一致。3、全面營改增后的增值稅規(guī)定延續(xù)了修訂后的營業(yè) 稅暫行條例規(guī)定。營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī) 定第一條第項規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全 部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。因 此，全面營改增后轉(zhuǎn)包行為仍不能適用差額納稅政策。四、11號公告何去何從。從現(xiàn)行法律法規(guī)的角度看，11號公告描述的內(nèi)部授權(quán)或 者三方協(xié)議等方式的稅務(wù)行為，基本可以認(rèn)定屬于法律法規(guī) 確定的轉(zhuǎn)包行為，對各

7、級建設(shè)行政部門正在努力去除的轉(zhuǎn)包”這一市場頑疾，將不可避免地產(chǎn)生負(fù)面影響。 有些業(yè)內(nèi)人 士認(rèn)為11號公告規(guī)定的內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議方式不屬于 法律規(guī)定的轉(zhuǎn)包行為，11號公告比較務(wù)實地從營改增的角 度，部分解決了建筑業(yè)長期存在轉(zhuǎn)包問題；更有一些人士認(rèn) 為，一紙營改增補(bǔ)丁文件，解決了建筑業(yè)幾十年解決不了的 大問題。而意見不認(rèn)可母公司承接建筑工程后將所承接 工程交由其子公司實施的行為之合法性，使11號公告處于尷尬局面。11號文僅僅變通解決了增值稅抵扣的問題，這種稅務(wù)抵扣不能否定合同法和建筑法上的非法轉(zhuǎn)包、違法分包的性質(zhì)國家稅務(wù)總局稅收規(guī)范性文件制定管理辦法第四條規(guī)定，制定稅收規(guī)范性文件，應(yīng)當(dāng)符合法律

8、、法規(guī)、規(guī)章以 及上級稅收規(guī)范性文件的規(guī)定。第四十五條規(guī)定，對清理中 發(fā)現(xiàn)違反上位法規(guī)定的稅收規(guī)范性文件應(yīng)宣布廢止。11號公告是在法律沒有明確規(guī)定母子公司之間以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式提供建筑業(yè)務(wù)屬于轉(zhuǎn)包的情形下 出臺的，并解決了部分實務(wù)問題，但現(xiàn)在意見中人大法 工委的態(tài)度明確了，嚴(yán)格來說國家稅務(wù)總局應(yīng)該對11號公告第二條進(jìn)行廢止或者修訂。提醒納稅人注意政策風(fēng)險。五、11號公告與意見的協(xié)調(diào)。中華人民共和國公司法第十四條規(guī)定：公司可以設(shè)立分公司。設(shè)立分公司，應(yīng)當(dāng)向公司登記機(jī)關(guān)申請登記，領(lǐng) 取營業(yè)執(zhí)照。分公司的法律地位與子公司完全不同，它沒有獨立的法 律地位。分公司是總公司下屬的直接從事業(yè)務(wù)經(jīng)營活動的分 支機(jī)構(gòu)或附屬機(jī)構(gòu)。分公司不具有企業(yè)法人資格，不具有獨 立的法律地位，不獨立承擔(dān)民事責(zé)任，與其母公司可視為