我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻

1、我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻【內(nèi)容提要】稅收優(yōu)先權(quán)指的是當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)同時(shí)存在時(shí)，稅收債權(quán)先于其他債權(quán)優(yōu)先受償。從比較法的考察看，稅收優(yōu)先權(quán)有不斷降格的趨勢(shì)，反映了當(dāng)代社會(huì)對(duì)基本人權(quán)的尊重，對(duì)交易安全的重視，對(duì)公共利益的重新定位等價(jià)值觀的變化。以此背景看，我國(guó)稅收征管法將稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)等同的規(guī)定對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)定位過(guò)高，與當(dāng)今社會(huì)的法價(jià)值不符，且相關(guān)制度之間存在沖突與漏洞。這就決定了必須對(duì)我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)制度進(jìn)行完善和重構(gòu)。 稅收犒優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時(shí)述，稅收債權(quán)就債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償。從優(yōu)先權(quán)制度的起源看，俯優(yōu)先權(quán)的制度價(jià)值在于通過(guò)打破債權(quán)平等而給予特定債權(quán)

2、人特別是處于弱勢(shì)地位的孥債權(quán)人以優(yōu)先、特別保護(hù)，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的公失平正義。而稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，故不少國(guó)家都從法律上對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)制度做了認(rèn)可與規(guī)定。但是，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的披范圍、程度、行使程序，人們的看法并不棱一致，各個(gè)國(guó)家的規(guī)定也不一樣，體現(xiàn)了泰不同的價(jià)值理念追求。我國(guó)的民事訴訟法、破產(chǎn)法、商業(yè)銀行法、鮞保險(xiǎn)法等法律都規(guī)定了稅收優(yōu)先于普通您債權(quán)的優(yōu)先權(quán)性質(zhì)，新修訂的稅收征收管理法更進(jìn)一步明確了稅收優(yōu)先權(quán)制度，確立了以發(fā)生時(shí)間的先后為依據(jù)對(duì)稅收與有擔(dān)保的債權(quán)之間的優(yōu)先效力進(jìn)行判斷韶的原則，突破了擔(dān)保物權(quán)一律優(yōu)先于稅收蔸債權(quán)的原則規(guī)定，其是非功過(guò)值得理論界垮做

3、出深刻探討。另一方面，我國(guó)法律關(guān)于蟪稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定還是粗線條的勾勒，各遣個(gè)法律之間還存在一些不協(xié)調(diào)之處，如何枝對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)予以準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)膬r(jià)值定位并在此基礎(chǔ)上，將我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)制度皚的有關(guān)規(guī)定進(jìn)一步細(xì)化、完善，也是理論易研究義不容辭的責(zé)任。本文擬對(duì)這兩個(gè)問(wèn)瞟題做一探討。一、稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)捫展趨勢(shì)及法價(jià)值分析稅收優(yōu)先權(quán)的嫩發(fā)展趨勢(shì)從比較法的分析看，稅收罡優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢(shì)。表崇現(xiàn)在：1.稅收優(yōu)先權(quán)效力等級(jí)的酞弱化。第一、稅收優(yōu)先權(quán)位于基本人權(quán)之后。各個(gè)國(guó)家和地區(qū)普遍把職工工資作為咳破產(chǎn)清償?shù)牡谝豁樞虻膫鶛?quán)。第二、稅收餿優(yōu)先權(quán)在擔(dān)保物權(quán)之后。從現(xiàn)行法律規(guī)定妍看，只有我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的

4、法律明文規(guī)定土蛐地增值稅的債權(quán)優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)踢，臺(tái)灣地區(qū)的其他稅捐的優(yōu)先權(quán)皆位于擔(dān)袖保物權(quán)之后。而其他國(guó)家的稅收優(yōu)先權(quán)普瀉遍位于擔(dān)保物權(quán)之后，民法上的物權(quán)優(yōu)先彳原則貫徹的比較徹底。第三、稅收優(yōu)先權(quán)瘛位于企業(yè)重整債務(wù)之后，日本、法國(guó)、英縝國(guó)、美國(guó)以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律都作了嗾類(lèi)似規(guī)定。第四、稅收優(yōu)先權(quán)的位次越來(lái)丨越低，有些國(guó)家甚至取消了破產(chǎn)中的優(yōu)先清償權(quán)，實(shí)行沒(méi)有等級(jí)的破產(chǎn)。比較典型的，前者如美國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)位列優(yōu)先權(quán)猸的倒數(shù)第二。后者如澳大利亞和德國(guó)，把稅收改為一般破產(chǎn)債權(quán)。2.稅收渺優(yōu)先權(quán)的適用范圍的弱化。第一、稅種越伊來(lái)越窄。臺(tái)灣地區(qū)現(xiàn)行法僅規(guī)定了土地增磴值稅、關(guān)稅和營(yíng)業(yè)稅三種稅收

5、的優(yōu)先權(quán)，法國(guó)僅規(guī)定了直接稅收和營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)靦，美國(guó)僅規(guī)定了公司稅和財(cái)產(chǎn)所得稅的優(yōu)熘先權(quán)，英國(guó)連公司稅和所得稅的優(yōu)先權(quán)也閉予以取消。第二、時(shí)間范圍越來(lái)越小。一蔞般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個(gè)月，最長(zhǎng)不過(guò)12個(gè)月。超過(guò)此期限的稅收不享有優(yōu)先嗓權(quán)。第三、稅收優(yōu)先權(quán)的客體越來(lái)越窄。詿如，法國(guó)破產(chǎn)法規(guī)定稅務(wù)局的優(yōu)先權(quán)以納喋稅人的動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的。3.稅收優(yōu)先罪權(quán)的適用形式越來(lái)越嚴(yán)格。以法國(guó)為例，倥從登記與公示看，稅款優(yōu)先權(quán)原來(lái)不需要公示，但由于稅款金額往往很高，第三人呃利益得不到保護(hù)，從1966年開(kāi)始，法茲律規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)必須就個(gè)人所得稅、公司龠稅、營(yíng)業(yè)稅、間接稅和關(guān)稅的稅款進(jìn)行登記，才能享有稅款優(yōu)先權(quán)。稅收優(yōu)穹

6、先權(quán)發(fā)展趨勢(shì)的法價(jià)值分析稅收優(yōu)先權(quán)越來(lái)越弱化的趨勢(shì)，說(shuō)明人們的價(jià)值觀發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的制度藜價(jià)值有了新的定位。1.基本人權(quán)霎特別是生存權(quán)的尊重與高揚(yáng)。1919年緗的德國(guó)魏瑪憲法確定了生存權(quán)是一種啶靠國(guó)家的積極干預(yù)來(lái)實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生它存”的權(quán)利。自此以后，生存權(quán)成為在近么代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前愛(ài)所未有的嶄新的基本人權(quán)。生存權(quán)在憲法氦中的出現(xiàn)，引起了兩個(gè)方面的重要變化，蹩一是基于公共福利對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)做了限制瓜，宣稱財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)有為公共福利而利用的義余務(wù)。二是國(guó)家對(duì)基本人權(quán)的尊重和保障義吻務(wù)。二者共同構(gòu)成了20世紀(jì)憲法最基本匣的重要特征。這些重要特征必然對(duì)憲法以豉外的其他法律

7、制度產(chǎn)生重要影響。體現(xiàn)在破產(chǎn)法和稅法上，就是在破產(chǎn)分配中，破蛙產(chǎn)企業(yè)職工工資優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)和一切債劾權(quán)包括稅收債權(quán)受償，且最低生活費(fèi)不予懈征稅。在基本人權(quán)面前，稅收債權(quán)沒(méi)有什詁么優(yōu)先性可言。2.對(duì)社會(huì)交易秩序安全的尊重與維護(hù)。如果說(shuō)秩序、公平和自由是法律的三個(gè)基本價(jià)值，那么，在吊市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，交易秩序則是社會(huì)最重葫要的秩序之一，具有重要的法價(jià)值。韋伯糝說(shuō)過(guò)，“資本主義所需要的是一種類(lèi)似于蔗一臺(tái)機(jī)器讓人可以預(yù)計(jì)的法。”，723莪頁(yè)，商務(wù)印書(shū)館，1997。)而產(chǎn)權(quán)的汗安全性和交易規(guī)則的穩(wěn)定性恰恰是應(yīng)該讓詫人可以預(yù)計(jì)的法的重要內(nèi)容。因此，尊重搜和維護(hù)產(chǎn)權(quán)的安全性和規(guī)則的穩(wěn)定性是十東分重要的。破產(chǎn)清

8、償順序既是市場(chǎng)交易秩髖序中的一個(gè)重要規(guī)則，又是保護(hù)產(chǎn)權(quán)安全鐘的重要機(jī)制。稅收優(yōu)先權(quán)的出現(xiàn)恰恰打破嫩或破壞了原來(lái)的破產(chǎn)清償順序，并由此破鳥(niǎo)壞了產(chǎn)權(quán)的安定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。因此，從維護(hù)市場(chǎng)交易秩序和產(chǎn)權(quán)特別是私有產(chǎn)權(quán)安全的角度看，稅收優(yōu)先權(quán)不能過(guò)分獐高揚(yáng)，以免動(dòng)搖市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必需的產(chǎn)權(quán)的安靖定性和規(guī)則的穩(wěn)定性。3.對(duì)公共血利益的重新認(rèn)識(shí)與定位。稅收優(yōu)先權(quán)的一荒個(gè)重要理論根據(jù)是，稅收是滿足是公共需嚶要、提供公共物品所必須的，簡(jiǎn)言之，稅收是基于公共利益而征收的，稅收也是為弒公共利益而支出的。但是，公共選擇學(xué)派迮證明了政府有可能濫用公共利益，因此，“平等、自由、安全和公共利益都不應(yīng)當(dāng)顛被假設(shè)為絕對(duì)價(jià)值，因?yàn)?/p>

9、，它們都不能孤斫立地、單獨(dú)地表現(xiàn)為終極和排他的法律理辦想。我們必須將它們置于適當(dāng)?shù)奈恢描厣?。?.對(duì)實(shí)質(zhì)平等與福利制度的再認(rèn)識(shí)。資本主義強(qiáng)調(diào)自由、平等和民主。但是，當(dāng)人們的地位嚴(yán)重不對(duì)等時(shí)，魘這種自由與平等就是空洞的。20世紀(jì)初，伴隨對(duì)生存權(quán)的關(guān)注與重視，人們對(duì)實(shí)塑質(zhì)公平的呼聲也越來(lái)越強(qiáng)烈，通過(guò)國(guó)家福朋利實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)平等的措施紛紛出臺(tái)，而這又錮進(jìn)一步為擴(kuò)大稅收、提高稅收優(yōu)先權(quán)的位汽次提供了現(xiàn)實(shí)依據(jù)。但是，70年代后，扭隨著經(jīng)濟(jì)滯脹現(xiàn)象的出現(xiàn)，人們開(kāi)始反思鴆實(shí)質(zhì)公平和福利制度，提出了一大批反對(duì)實(shí)質(zhì)公平和福利制度的思想。關(guān)于實(shí)質(zhì)平澤等，人們主張現(xiàn)代國(guó)家的憲法一般是以自綞由主義和民主主義為基本原則的，生

10、存權(quán)庫(kù)等社會(huì)權(quán)是作為自由權(quán)的補(bǔ)充物而存在的啞。因此，生存權(quán)等社會(huì)權(quán)意義上的平等權(quán)是對(duì)自由權(quán)意義上的形式平等的補(bǔ)充，處吮于從屬地位，而形式平等是占主導(dǎo)地位的倌。因此，國(guó)家對(duì)實(shí)質(zhì)平等的追求不能傷害天市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)形式平等的追求，而稅收優(yōu)先么權(quán)的不恰當(dāng)定位恰恰是對(duì)形式平等的傷害顧。就福利制度而言，人們也進(jìn)行了深刻反晾思，認(rèn)為福利制度加劇了財(cái)政緊張，培養(yǎng)悉了人的惰性，挫傷了投資的積極性，影響趕了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展效率，主張削減財(cái)政支麥出和稅收。這些思想必然要求降低而不是籬提高稅收優(yōu)先權(quán)的效力等級(jí)和位次。5、經(jīng)濟(jì)全球化對(duì)工業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的影響。敞經(jīng)濟(jì)全球化是指以科技進(jìn)步和生產(chǎn)力發(fā)展粱為前提，以生產(chǎn)要素和資本流動(dòng)為主要

11、表現(xiàn)形式，以世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)相互依存性增強(qiáng)為特點(diǎn)，世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)在生產(chǎn)、分配和消潴費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)的一體化趨勢(shì)。雖然全球化最鎰初是由企業(yè)為對(duì)付日趨激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)湍境而驅(qū)動(dòng)的微觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，但是，經(jīng)濟(jì)全漪球化又反過(guò)來(lái)使各國(guó)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)更加直洮接、激烈。一方面，“鑒于企業(yè)越來(lái)越認(rèn)艿識(shí)到跨國(guó)生產(chǎn)對(duì)提高競(jìng)爭(zhēng)力和利潤(rùn)率的必升要性，企業(yè)將會(huì)給政府施加越來(lái)越大的壓軔力，以使政府為企業(yè)創(chuàng)制適應(yīng)國(guó)際經(jīng)營(yíng)的酮條件?！盤(pán)romotingGrowt裁handSustainableDevelopmentinaGlobali洶zingandLiberalizin燠gWorldEconomy,Pre-媛conferencetext,T

12、D/367,3April,轉(zhuǎn)引自白樹(shù)強(qiáng)：全球競(jìng)爭(zhēng)論經(jīng)濟(jì)全球化下國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)理論和政策，34頁(yè)，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版蝗社，2000。)另一方面，根據(jù)邁克爾騙波特的國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論，國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)瞰勢(shì)的基礎(chǔ)是企業(yè)，政府應(yīng)該為企業(yè)提供一權(quán)個(gè)良好的環(huán)境。這樣一來(lái)，在提高企業(yè)競(jìng)纖爭(zhēng)力從而提高國(guó)家的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)方面，政府蜊與企業(yè)的利益及工作重心都是一樣的。這歇就要求政府在有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的立法與執(zhí)蠔法中，充分考慮到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和國(guó)家的侖競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，向企業(yè)做出某種形式的妥協(xié)與二讓步，以保證企業(yè)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)。蒜在稅收政策上，就是國(guó)家為了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)邈優(yōu)勢(shì)而不斷地減稅、退稅和免稅。這說(shuō)明驅(qū)，稅收債權(quán)的優(yōu)先性已讓位于經(jīng)濟(jì)全球化所

13、帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)壓力。12踱下一頁(yè) 唬 二、我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的問(wèn)題 現(xiàn)行制度之規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)涉及的法律制度非常廣泛、龐雜。就我國(guó)的情況看，大致可分為三類(lèi)。第一類(lèi)是專(zhuān)門(mén)集中和明確規(guī)定亻稅收優(yōu)先權(quán)的。我國(guó)稅收征管法第4賠5條第1款規(guī)定：“稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債胞權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的鵲稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)岱押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行?！辩噙@是我國(guó)法律對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的最集中、最噻明確的規(guī)定。第二類(lèi)是有關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清硫算方面的法律法規(guī)關(guān)于稅收清償順序的規(guī)蛆定。我國(guó)民事訴訟法第204條及我枋國(guó)破產(chǎn)法第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)

14、清償順序依次為：拒破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)變保險(xiǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。另外，我國(guó)公司法第195條、禁合伙企業(yè)法第61條，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)踞法第29條、城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例第18條、保險(xiǎn)法第88條及鄺商業(yè)銀行法第71條也都作了大致相同刁的規(guī)定。不同之處是：保險(xiǎn)法第88條把賠償或者付給保險(xiǎn)金置于所欠職工工尜資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用之后，所欠稅款之前；踺商業(yè)銀行法第71條規(guī)定在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息。破產(chǎn)清算制度中特別需要關(guān)注的是國(guó)務(wù)獵院關(guān)于在若干城市試行國(guó)有企業(yè)兼并破乒產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知的規(guī)定。該通知規(guī)定：“安置

15、破產(chǎn)企業(yè)璇職工的費(fèi)用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地沂使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地倏使用權(quán)為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無(wú)抵押財(cái)產(chǎn)、抵押財(cái)產(chǎn)所得中依次支菊付?！卑崖毠ぐ仓觅M(fèi)用至于擔(dān)保物權(quán)之前氤。第三類(lèi)是擔(dān)保法律制度中關(guān)于與稅收優(yōu)蔌先權(quán)有關(guān)的擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定。擔(dān)保法讖第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；俏民法通則第89條第2款和第4款分瘺別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)?？嫉?，無(wú)論是民法通則還是擔(dān)保法隆都沒(méi)有規(guī)定擔(dān)保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的玩優(yōu)先力問(wèn)題。現(xiàn)行制度之問(wèn)題1.不統(tǒng)一與沖突。擔(dān)保物權(quán)具有物權(quán)囁的優(yōu)先力，我國(guó)的民

16、法通則、擔(dān)保庠法等民事法律制度對(duì)此作了明文規(guī)定。破產(chǎn)法第28條也規(guī)定“已作為擔(dān)保恪物的財(cái)產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)?！庇纱丝矗瑩?dān)保物權(quán)在破產(chǎn)清償中可以行使別除權(quán)，不暗依破產(chǎn)清算程序而直接受償，其效力自然鈰高于稅收債權(quán)。這是我國(guó)關(guān)于優(yōu)先權(quán)制度戤的基本規(guī)定。但是，稅收征管法第4慳5條第1款在肯定稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)的同時(shí)，又以形成和設(shè)定時(shí)間的早晚作為鈳界定稅收債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先效力的標(biāo)準(zhǔn)俑，從而大膽突破了傳統(tǒng)的物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔(dān)保物權(quán)之上簽，形成了一個(gè)稅收擔(dān)保物權(quán)破產(chǎn)鹱費(fèi)用職工工資普通債權(quán)的破產(chǎn)清償順序。另一方面，以破產(chǎn)法第37條和民事訴訟法第204條之規(guī)鰳定為代表的破產(chǎn)清算制度卻是把

17、稅收優(yōu)先冶權(quán)置于第三位，位于破產(chǎn)費(fèi)用、職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用之后，普通債權(quán)之前，從她而形成了擔(dān)保物權(quán)破產(chǎn)費(fèi)用職工艚工資與保險(xiǎn)稅收普通債權(quán)的破坭產(chǎn)清償順序。再加上國(guó)務(wù)院關(guān)于在若干城市試行國(guó)有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知把職工工資置于擔(dān)衍保物權(quán)之上，又形成了職工工資擔(dān)保瘥物權(quán)清算費(fèi)用稅收債權(quán)一般壟債權(quán)的破產(chǎn)清償順序。這樣一來(lái)，我國(guó)現(xiàn)靴行法律關(guān)于稅收債權(quán)的優(yōu)先性就有三種規(guī)院定，而這三種規(guī)定之間是相互矛盾的、沖酪突的。2.不具體與漏洞。稅法本截質(zhì)上是一種侵權(quán)性的法律規(guī)范。從保護(hù)納灤稅人的角度看，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定不僅夏要邏輯上一致，不自相矛盾，而且要全面淀、具體，避免留下漏洞。但是，我國(guó)

18、的稅收優(yōu)先權(quán)制度恰恰只有稅收征管法4罌5條這樣一個(gè)原則性的規(guī)定，僅僅規(guī)定了堙稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的順序，并未規(guī)定判稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)的旦順序，也未規(guī)定不同稅收種類(lèi)間的優(yōu)先權(quán)次序，更沒(méi)有進(jìn)一步規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時(shí)間范圍、行使條件和登記公示程序等具體問(wèn)題，不僅為稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)埴施留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定鵓原則的要求。因?yàn)椋愂辗ǘㄔ瓌t的基本怩內(nèi)容就是課稅要素法定、課稅要素明確和刃課稅程序合法。3.價(jià)值定位之偏垅頗。稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)及其他債權(quán)之間潼的優(yōu)先權(quán)次序，涉及到“財(cái)政需要”與“耩交易安全”、實(shí)質(zhì)公平與形式公平的沖突盒、權(quán)衡和調(diào)和。我國(guó)稅收征管法第45條把稅收

19、優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相同，其價(jià)值定位是重財(cái)政需要輕交易安全，重實(shí)質(zhì)錫公平輕形式公平。這當(dāng)然是基于我國(guó)面臨氧改革的深化急需大量的公共財(cái)政而做出的汨政策選擇，有一定合理之處。但是，從我們對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的比較法考察看，絕大多徜數(shù)國(guó)家對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的位次規(guī)定得并不高耒，且具有降低的趨勢(shì)，只有臺(tái)灣地區(qū)規(guī)定櫥土地增值稅也只有土地增值稅這一種捐稅嗜優(yōu)先于抵押權(quán)，其他稅收的優(yōu)先權(quán)位次仍柝低于擔(dān)保物權(quán)和職工工資。臺(tái)灣地區(qū)的蕖稅收稽征法草案曾規(guī)定“稅捐之征收應(yīng)優(yōu)先于普通債權(quán)。其優(yōu)先地位，除土地稅勸及房屋稅等就不動(dòng)產(chǎn)稅捐優(yōu)先于一切稅捐腡之外，其余與有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等繃物權(quán)作擔(dān)保之債權(quán)同，其受償之順序，則以設(shè)定或發(fā)生之先后為準(zhǔn)?！钡獾綇V泛午批評(píng)，“稅捐與擔(dān)保物權(quán)相