增值稅費(fèi)用化的內(nèi)在訴求與實(shí)施路徑

1、增值稅費(fèi)用化的內(nèi)在訴求與實(shí)施路徑根據(jù)增值稅費(fèi)用化的理論框架和處理原則，我們應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行 的增值稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整， 即改變?cè)械脑鲋刀悤?huì)計(jì)模式， 實(shí) 施一套既能體現(xiàn)增值稅費(fèi)用屬性又不影響稅收征管的核算模式。一、現(xiàn)行增值稅模式及會(huì)計(jì)處理存在的瑕疵企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循增值稅暫行條例的設(shè)計(jì)思路，凸顯了價(jià)稅分離的基本特征，并形成了一整套獨(dú)特的核算和計(jì)量體系。整個(gè)核算過(guò)程未能充分體現(xiàn)增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的實(shí)質(zhì)，即增值稅會(huì)計(jì)的處理方式只是依照流轉(zhuǎn)特征作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁處理，無(wú)法像消費(fèi) 稅、營(yíng)業(yè)稅和附加稅費(fèi)一樣作為企業(yè)的費(fèi)用流出計(jì)入損益，并在利潤(rùn)表中列示，整體上已暴露出以下幾方面瑕疵。第一是會(huì)計(jì)處理方式設(shè)計(jì)不合理，既偏離了

2、收入、成本、費(fèi) 用確認(rèn)的準(zhǔn)則內(nèi)涵，又違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則， 使會(huì)計(jì)信 息質(zhì)量設(shè)計(jì)性失衡，同時(shí)影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性與縱向或橫向 可比性。第二是稅制設(shè)計(jì)顯失公平且導(dǎo)致報(bào)表信息難以準(zhǔn)確反映稅負(fù)要素。其他流轉(zhuǎn)稅類采用的是價(jià)內(nèi)稅的形式， 會(huì)計(jì)上將其作為 一項(xiàng)成本費(fèi)用并列入利潤(rùn)表中抵減收益。這樣就使得現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表分為兩大塊，征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中“營(yíng)業(yè) 收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、存貨”等項(xiàng)目的內(nèi)涵形成了 顯著差異，即增值稅不能作為費(fèi)用列示于利潤(rùn)表，企業(yè)盈虧的過(guò) 程無(wú)法完整與全貌再現(xiàn)， 并導(dǎo)致報(bào)表使用者無(wú)法確認(rèn)增值稅對(duì)本 期利潤(rùn)的影響關(guān)聯(lián)程度及企業(yè)實(shí)際的增值稅稅負(fù)， 凸顯了稅負(fù)不

3、 公的先天缺陷， 同時(shí)也部分違背了會(huì)計(jì)信息的客觀性、 真實(shí)性與 可比性原則。二、現(xiàn)行增值稅模式稅負(fù)差異實(shí)證與費(fèi)用化的必然訴求 增值稅計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額等貸方項(xiàng)與進(jìn)項(xiàng)稅 額等借方項(xiàng)之差， 這種征稅方式體現(xiàn)了增值稅的流轉(zhuǎn)性質(zhì)， 但嚴(yán) 格限定了不能作為“費(fèi)用”來(lái)處理。 稅法對(duì)于增值稅的費(fèi)用化訴 求是排斥的， 其會(huì)計(jì)處理方式也體現(xiàn)了這一點(diǎn)， 即將收入、 成本、 稅費(fèi)附加與“銷項(xiàng)稅額”等五個(gè)貸項(xiàng)項(xiàng)目和“進(jìn)項(xiàng)稅額”等四 個(gè)借項(xiàng)項(xiàng)目絕然分離， 同時(shí)增值稅的納稅額也不納入利潤(rùn)表項(xiàng)目 之中。利弊優(yōu)劣，我們通過(guò)一個(gè)案例來(lái)進(jìn)行深層次分析。（一）現(xiàn)行增值稅模式稅負(fù)差異的實(shí)證分析 增值稅和營(yíng)業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅的兩

4、大稅種， 其征收范圍、 征管 方式和稅率是各不相同的。 假設(shè) A 生產(chǎn)加工企業(yè)屬于增值稅一般 納稅人，實(shí)施價(jià)外稅且稅率為17%；購(gòu)進(jìn)的原材料等存貨價(jià)稅合計(jì) 117 萬(wàn)元，即“進(jìn)項(xiàng)稅額”為 17 萬(wàn)元。企業(yè)加工完產(chǎn)品后銷 售價(jià)稅合計(jì)為 200 萬(wàn)元，即“銷項(xiàng)稅額”為200-200+ 1.17=29.06萬(wàn)元；靜態(tài)分析本次經(jīng)營(yíng)活動(dòng)繳納的增值 稅額為銷項(xiàng)稅額 -進(jìn)項(xiàng)稅額 =29.06-17=12.06 萬(wàn)元。又假設(shè) B 建筑施工企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅， 即實(shí)施價(jià)內(nèi)稅且稅率為 3%，施工中購(gòu)進(jìn)的原材料等存貨價(jià)稅合計(jì)1 1 7萬(wàn)元不得抵扣。 該企業(yè)取得項(xiàng)目施工收入為 200 萬(wàn)元，靜態(tài)分析本次經(jīng)營(yíng)活動(dòng)計(jì)征的營(yíng)業(yè)

5、稅額為200X 3%=6萬(wàn)元。而A企業(yè)的城建稅附加、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合計(jì) 為12.06 X 11%=1.33萬(wàn)元；B企業(yè)的城建稅附加、教育費(fèi)附加和 地方教育費(fèi)附加合計(jì)為 6X 11%=0.66萬(wàn)元。同時(shí)我們假設(shè)A和B企業(yè)均處于盈利狀態(tài)，在不考慮管理費(fèi) 用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、制造費(fèi)用等加工、勞務(wù)成本因素的前 提下，A企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為(170.94-100 )X 25%=17.74 萬(wàn)元， B 企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為 ( 200-117 )X 25%=20.75 萬(wàn)元。實(shí)證分析得出：A企業(yè)總體稅負(fù)為31.13萬(wàn)元，B企業(yè)總體 稅負(fù)為 27.41 萬(wàn)元；前者比后者多負(fù)擔(dān) 3.72

6、萬(wàn)元。單項(xiàng)靜態(tài)分 析A企業(yè)“凈利潤(rùn)”為51.87萬(wàn)元，B企業(yè)“凈利潤(rùn)”為55.59 萬(wàn)元，即前者比后者少盈利了 3.72 萬(wàn)元。這就是稅制設(shè)計(jì)不合 理而引發(fā)的深層次問(wèn)題，即等量資本未能獲得等量利潤(rùn)。(二) 對(duì)增值稅費(fèi)用化的必然訴求從經(jīng)濟(jì)學(xué)層面分析， 增值稅的稅負(fù)是與流轉(zhuǎn)過(guò)程中的各鏈接 方緊密相聯(lián)的， 無(wú)論是銷售方還是購(gòu)買方， 它都是成本費(fèi)用的組 成部分，其“費(fèi)用”的屬性應(yīng)該得到確認(rèn)。從會(huì)計(jì)學(xué)層面分析， 增值稅對(duì)于企業(yè)來(lái)講是一項(xiàng)重要的稅負(fù)，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流 出，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的費(fèi)用流出來(lái)計(jì)量和處理； 無(wú)論增值稅是否轉(zhuǎn) 嫁，都不應(yīng)該是把它排除在成本費(fèi)用之外， 而應(yīng)完整地加以核算 和反映。 總之，增

7、值稅作為費(fèi)用的處理應(yīng)該是理論和實(shí)踐的客觀訴求。三、實(shí)施增值稅費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理的具體路徑基本思路是將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本費(fèi)用中， 將銷項(xiàng)稅額 計(jì)入營(yíng)業(yè)收入中，將增值稅要素納入利潤(rùn)表體系內(nèi)， 由此產(chǎn)生的 增值稅暫時(shí)性差異作為遞延處理等。（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置的創(chuàng)新思路一是增設(shè)“遞延增值稅”科目， 核算并反映企業(yè)會(huì)計(jì)和稅法 上產(chǎn)生的增值稅納稅額的差異。 該科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額、 銷項(xiàng) 稅額、已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”二級(jí)科目。借方登記遞延增 值稅的銷項(xiàng)稅額、沖減進(jìn)項(xiàng)稅的已抵扣的稅額、 已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅 額和進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出；貸方登記遞延增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額、已抵扣進(jìn)項(xiàng) 稅額的沖減額；期末余額表示本期由于會(huì)計(jì)和稅法差

8、異造成的增 值稅的核算差異額，即增值稅費(fèi)用。二是在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”和“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶中設(shè)置“增值稅”二級(jí)科目，核算并反映企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)和非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的增值稅額。三是在“原材料、庫(kù)存商品、物資米購(gòu)（或材料米購(gòu)）、固 定資產(chǎn)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入”等賬戶中，設(shè)置“除稅 額”和“增值稅”二級(jí)科目，從而使增值稅真正還原為會(huì)計(jì)要素 并納入核算與報(bào)表體系中，同時(shí)更能體現(xiàn)增值稅的“價(jià)外稅”本 質(zhì)特征。（二）一般納稅人增值稅的會(huì)計(jì)處理在確認(rèn)收入存在遞延時(shí)間差異， 即在會(huì)計(jì)和稅法的確認(rèn)時(shí)間 不一致時(shí)，則應(yīng)按照稅法的規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅額。通過(guò)借記遞延增 值稅一銷項(xiàng)稅額科目，貸記應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

9、 科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；當(dāng)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)，將計(jì)入“遞延增值稅” 科目借方的銷項(xiàng)稅額予以沖減， 即通過(guò)借記營(yíng)業(yè)稅金及附加一增 值稅科目，貸記遞延增值稅一銷項(xiàng)稅額科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)外支出或者確認(rèn)期間費(fèi)用的 時(shí)候，將對(duì)應(yīng)的遞延增值稅的抵扣額沖減當(dāng)期的成本費(fèi)用；通過(guò)借記延增值稅一已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅科目，貸記營(yíng)業(yè)稅金及附加一增值 稅科目。期末，再將遞延增值稅中已經(jīng)計(jì)入成本費(fèi)用的已抵扣稅 額與遞延的增值稅中進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行沖減； 通過(guò)借記遞延增值稅一 進(jìn)項(xiàng)稅額科目，貸記遞延增值稅一已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅科目進(jìn)行核算。（三）增值稅費(fèi)用化處理在會(huì)計(jì)報(bào)表上的列示資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目中還原了含稅價(jià)格， 這就使相關(guān)的計(jì)量 標(biāo)準(zhǔn)得到了統(tǒng)一，使財(cái)務(wù)信息相互具有可比性， 同時(shí)在負(fù)債中增 設(shè)遞延增值稅項(xiàng)目，用以反映產(chǎn)生的