融資租賃業(yè)務(wù)中增值稅抵扣的適用問題

1、融資租賃業(yè)務(wù)中增值稅抵扣的適用問題屈延凱一 增值稅基本知識(shí)1 什么是增值稅？增值稅是是對(duì)商品和勞務(wù)在生產(chǎn)、經(jīng)營中的新增價(jià)值征 收的流轉(zhuǎn)稅2 實(shí)行增值稅有哪些優(yōu)點(diǎn)？ 增值稅具有普遍征收、道道征稅、不重復(fù)納稅的特點(diǎn)。 有利于均衡稅負(fù)、保證財(cái)政收入、促進(jìn)生產(chǎn)專業(yè)化和經(jīng)營鏈 條的延伸，便于出口退稅 ，具有防止偷漏稅的連鎖機(jī)制3 增值稅的適用范圍理論上：所有商品和勞務(wù)實(shí)踐中：農(nóng)產(chǎn)品、小商販一般不納入，金融保險(xiǎn)業(yè)各國 做法不一4 增值稅納稅人 通常為銷售應(yīng)稅商品和服務(wù)的單位和個(gè)人，應(yīng)稅商品的 進(jìn)口人。分為一般納稅人、小額納稅人應(yīng)稅貨物按銷售和交付方式分類。某些即便沒有發(fā)生銷 售行為和取得銷售收入的“視同”

2、 銷售，例如：委托和代 理銷售、生產(chǎn)自用、委托加工等；應(yīng)稅服務(wù)按行業(yè)分類5 課稅環(huán)節(jié)多環(huán)節(jié)理論上為所有商品和勞務(wù)的銷售環(huán)節(jié)6 稅基差額課稅 生產(chǎn)型：銷售額扣除外購原材料、燃料、動(dòng)力包裝物料 和低值易耗品等后的余額為增值額。不能扣除固定資產(chǎn)購置 或者折舊，存在重負(fù)納稅，不利于企業(yè)擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資一 增值稅基本知識(shí)6 稅基差額課稅 收入型：允許納稅人在銷售收入中分期扣除固定資產(chǎn)折 舊，這種做法理論上比較合理，但實(shí)踐中企業(yè)的銷售收入與 折舊提取并不匹配，實(shí)際操作也較復(fù)雜，所以采用國不多消費(fèi)型：允許納稅人在當(dāng)期的銷售收入中扣除當(dāng)期的購 進(jìn)的固定資產(chǎn)，這種做法操作簡便、避免重負(fù)納稅、鼓勵(lì)投 資、加速設(shè)備

3、更新和技術(shù)進(jìn)步，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展7 稅率大部分國家的應(yīng)稅貨物增值稅率在 10%-20% 之間， 我國為 17%大部分國家應(yīng)稅服務(wù)增值稅率 5%-7% 之間。我國為 6%-11%小額納稅人增值稅率在 3-6% ，增值稅基本知識(shí)8 計(jì)稅方法 加法：構(gòu)成增值額的各項(xiàng)目金額相加乘以稅率，得出應(yīng) 納增值稅額應(yīng)納增值稅額=（工資+利潤+利息+租金）X稅率 扣額法：銷售收入減除外購原材料、燃料、動(dòng)力包裝物 料、低值易耗品和固定資產(chǎn)等項(xiàng)目之后的余值為增值額，在 乘以稅率得出應(yīng)納增值稅額應(yīng)稅服務(wù)在增值稅也多采用扣額法實(shí)行差額納稅 應(yīng)納增值稅額=（銷售收入-扣除項(xiàng)目金額）X稅率 扣稅法：又分為發(fā)票法和賬面法應(yīng)納增值稅

4、額 = 銷項(xiàng)稅額 -進(jìn)項(xiàng)稅額各國普遍采用發(fā)票扣稅法，我國也是如此二 增值稅轉(zhuǎn)型改革（一）流轉(zhuǎn)稅的適用原則是界定交易行為和服務(wù)性質(zhì)1 增值稅：銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)2 營業(yè)稅：銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、提供應(yīng)稅勞務(wù)（二）腳踩兩只船的融資租賃交易行為和服務(wù)性質(zhì)1 多方位的市場功能：基于資產(chǎn)交易的融資服務(wù)，促銷方式和理財(cái)工具 有別于傳統(tǒng)股權(quán)和債權(quán)投資的基于資產(chǎn)的租賃投資，是一種 資產(chǎn)配置和管理機(jī)制和中介服務(wù)2 基于資產(chǎn)的金融服務(wù)：你選我付款，與貸款類似3 兩種機(jī)構(gòu)屬性、多種機(jī)構(gòu)類型4 包羅萬象的租賃標(biāo)的、靈活創(chuàng)新的業(yè)務(wù)組合5 服務(wù)領(lǐng)域廣泛，投資生產(chǎn)、貿(mào)易流通、政府采購、旅 游消費(fèi)，既有增值

5、稅納稅人又有非增值稅納稅人（三）過渡型稅制，難以規(guī)避重復(fù)納稅我國原來實(shí)行的增值稅制是生產(chǎn)型增值稅買方購買設(shè)備已支付了銷項(xiàng)增值稅買方購買的固定資產(chǎn)不抵扣銷項(xiàng)稅對(duì)設(shè)備流通提供的運(yùn)輸、安裝、融資等任何服務(wù)征收營 業(yè)稅都會(huì)存在重復(fù)納稅的問題（四）相當(dāng)一段時(shí)間稅負(fù)不公平、適用不明晰1 同類業(yè)務(wù)，不同企業(yè)性質(zhì)、不同資金來源，稅種 適用不同、稅基確定不同、稅率水平不一2 租賃業(yè)務(wù)類型靈活、多變，不同業(yè)務(wù)模式的稅收適用不明晰（五）財(cái)稅部門對(duì)融資租賃業(yè)的關(guān)注和扶持1 突破傳統(tǒng)金融業(yè)局限，明確稅種適用1995 年國稅函 656 號(hào)文明確外商投資融資租賃公司的 融資租賃業(yè)務(wù)適用營業(yè)稅稅目中“金融保險(xiǎn)業(yè)”中的“融資

6、租賃”稅目2004 年商務(wù)部、稅務(wù)總局頒布關(guān)于從事融資租賃業(yè) 務(wù)有關(guān)問題的通知開放了內(nèi)資租賃公司從事融資租賃業(yè)務(wù) 的試點(diǎn)企業(yè)審批2 明確征管方式，按資質(zhì)適用稅種 從稅征管政策來講，流轉(zhuǎn)稅只能簡化征管，不能實(shí)施優(yōu) 惠，實(shí)施流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠，有違于公平競爭原則2000 年國稅函 514 號(hào)和 909 號(hào)文明確規(guī)定： 經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng) 營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的 貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按中華人民共和國營 業(yè)稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其 他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承 租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未 轉(zhuǎn)讓給承租方，征

7、收營業(yè)稅，不征收增值稅3 減少重復(fù)納稅，縮小納稅基數(shù)1999 年財(cái)稅字 183 號(hào)明確規(guī)定外商投資融資租賃公司的境外借款利息可包括在租賃物的實(shí)際成本中，稅納稅基數(shù)中扣除2003 年財(cái)稅字 16 號(hào)文統(tǒng)一了外資融資租賃公司和內(nèi)資 金融租賃公司的納稅稅基，利息支出可以扣除2004 年底，商務(wù)部、稅務(wù)總局明確內(nèi)資融資租賃試點(diǎn) 企業(yè)，營業(yè)稅適用 16 號(hào)文積極支持融資租賃立法，對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)稅收問題進(jìn)行 專題研究，明確了流轉(zhuǎn)稅不應(yīng)重復(fù)納稅的原則在設(shè)備不能抵扣的情況下，財(cái)稅部門做出有資質(zhì)的融資 租賃公司適用營業(yè)稅，并以差額為計(jì)稅基數(shù)繳納納營業(yè)稅， 是當(dāng)時(shí)稅制下唯一合理可行的選擇三 轉(zhuǎn)型期承租人抵扣政策的

8、適用（一）融資租賃公司未納入增值稅抵扣主體 有資質(zhì)的融資租賃公司開展的融資租賃業(yè)務(wù)視同金融 保險(xiǎn)業(yè)，繳納營業(yè)稅，未被界定為銷售行為（二）增值稅是流轉(zhuǎn)稅，是對(duì)應(yīng)稅貨物的銷售和流通征 稅，即：對(duì)有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)銷售行為以及委托銷售、 代理銷售、跨區(qū)域移送、用于非增值稅項(xiàng)目、福利消費(fèi)、投 資提供、分配、贈(zèng)送等其他 8 種“視同銷售”的貨物流通行 為征稅（三）凡不同時(shí)具備“不墊款、不要票、僅收手續(xù)費(fèi)” 的代購貨物行為，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均征收增值 稅。（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知 （94 ）財(cái)稅字第 026 號(hào)的第五條規(guī)定，有效 保留條款）上述交易行為 ,有的

9、未發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移， 如貨物的跨區(qū)域 移送，投資提供； 有的轉(zhuǎn)讓了貨物的所有權(quán)， 但未能“有償”， 如分配、贈(zèng)送、代購；但都有物的實(shí)質(zhì)交付或移動(dòng)，顯然增 值稅的適用主體及稅票的出具和接受方，應(yīng)是貨物的提供和 取得方，票隨物走，理所當(dāng)然（四）在稅規(guī)不明晰的現(xiàn)狀下，可采取的運(yùn)作方式1 直接融資租賃業(yè)務(wù)中， 可采取出租人委托承租人購買 的方法，同時(shí)明確貨款支付方式、出租人擁有租賃物所有權(quán) 的相關(guān)承諾和確認(rèn)的法律文書。出租方可依據(jù)貨款支付單據(jù) 或增值稅票復(fù)印件記賬2 售后租回業(yè)務(wù)中，沒有發(fā)生設(shè)備的實(shí)質(zhì)性流通和交 付，客戶轉(zhuǎn)讓的是物權(quán)（用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)）通過回租重 新取得用益物權(quán)，系用益物權(quán)的占有改定。

10、出租人實(shí)際只取 得了擔(dān)保物權(quán)。出售環(huán)節(jié)沒有流轉(zhuǎn)稅（ 2010 年國家稅務(wù)總 局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅 收問題的 13 號(hào)公告）3 售后回租業(yè)務(wù)，必須采取一個(gè)融資租賃合同，合同條 款應(yīng)明確注明轉(zhuǎn)讓物權(quán)條款和租賃期承租人違約，所有權(quán)自 動(dòng)轉(zhuǎn)移的有條件生效條款附件：國家稅務(wù)總局公告 2010 年第 13 號(hào)現(xiàn)就融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān) 稅收問題公告如下：融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資 產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn) 從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租 方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)

11、 酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。一、增值稅和營業(yè)稅根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租 業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收 范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。二、企業(yè)所得稅根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性 售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收 入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作 為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利 息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。本公告自 2010 年 10 月 1 日起施行。四 破除四個(gè)觀念誤區(qū) （一）沒有增值稅票如何記賬1 融資租賃公司未納入增值稅抵扣主體，未被視同銷 售，無需取得增值稅票

12、2 稅務(wù)總局日前下發(fā)關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問 題的通知關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知（國稅函 2009377 號(hào)）明確規(guī)定：銀行、信用社、小額貸款、保險(xiǎn)、 證券、期貨、信托投資、金融資 產(chǎn)管理、融資租賃、擔(dān)保、 財(cái)務(wù)、典當(dāng)?shù)冉鹑谄髽I(yè)為國稅發(fā) 200830 號(hào)文件第三條第二 款所稱“特定納稅人” 。融資租賃公司的融資租賃業(yè)務(wù)被視 同金 融保險(xiǎn)服務(wù)，銀行固定資產(chǎn)貸款如何做賬，融資租賃 公司就如何做賬3 出租方可依據(jù)貨款支付單據(jù)或增值稅票復(fù)印件記賬（二）租賃資產(chǎn)所有權(quán)沒保障1 發(fā)票是支付和納稅的法律憑證，不是所有權(quán)的憑證2 租賃資產(chǎn)如何對(duì)抗善意第三人，要通過完善交易合 同、明晰法律關(guān)系和規(guī)

13、范法律文件來解決3 推動(dòng)融資租賃立法或推動(dòng)動(dòng)產(chǎn)登記的司法實(shí)踐， 頒布 司法解釋才是解決問題的根本辦法三）是否有逃避稅之嫌1 供應(yīng)商貨物賣出必須開增值稅票2 出租人適用營業(yè)稅，沒有逃稅，是重復(fù)納稅；3 票隨貨物走，增值稅票沒有虛開，承租人是一般納稅 人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅合乎鼓勵(lì)投資的立法本意3 增值稅票開給取得設(shè)備的增值稅納稅人， 符合讓生產(chǎn) 企業(yè)可以抵扣設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅的立法本意4 直接融資租賃，讓承租人代購，取得增值稅票，無人 逃稅，合稅理，罰無據(jù)。金融、內(nèi)資和部分外資融資租賃公 司已有大量的業(yè)務(wù)實(shí)踐（四）增加承租人采購成本1 個(gè)體戶和小額納稅人的納稅行為會(huì)改變， 對(duì)銷售的影 響可能是暫時(shí)的2 融資租賃公

14、司改變客戶定位，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)整合3 宣傳“職能部門和利潤中心公司化” “機(jī)構(gòu)設(shè)置稅收 適用合理化”的經(jīng)營理念，引導(dǎo)非增值稅應(yīng)稅承租人，如政 府采購、服務(wù)運(yùn)營行業(yè)，構(gòu)建新的交易主體，如民生投資公 司、資產(chǎn)投資管理公司，成為增值稅一般納稅人和租賃資產(chǎn) 的轉(zhuǎn)投和轉(zhuǎn)租機(jī)構(gòu)4 融資租賃公司要積極創(chuàng)新稅收資源合理配置的交易模式五明確和完善增值稅抵扣政策的建議（一）在融資租賃公司未納入增值稅抵扣主體，營業(yè)稅 和增值稅并行的條件下，融資租賃公司開展融資租賃業(yè)務(wù)， 應(yīng)按照現(xiàn)有規(guī)定視同金融服務(wù)業(yè)繼續(xù)交納營業(yè)稅（二）企業(yè)通過融資租賃方式取得設(shè)備，不論租賃期滿 是否轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，供應(yīng)商可將增值稅票直接開給承租人，承 租人進(jìn)

15、項(xiàng)稅額應(yīng)予抵扣，租期內(nèi)，承租人退回租賃物，其抵 扣額按退貨的相關(guān)規(guī)定做相應(yīng)沖回（三）企業(yè)通過售后回租方式融資，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)向銀行 辦理抵押貸款方式融資的政策相當(dāng)，售后回租作為融資交易 行為，出售不需要交納二手設(shè)備增值稅（四）租賃期滿，承租人續(xù)租、留購的，由于未發(fā)生新 的租賃物交付和流通行為，不需要再交納增值稅（五）租賃期滿，出租人從承租人處取得的處置收益或 處置收回租賃物取得的收益，超出合同約定的余值部分，融 資租賃公司應(yīng)當(dāng)按營業(yè)外收入，交納營業(yè)稅。財(cái)政部和國家 稅務(wù)總局應(yīng)盡快制定具體的操作辦法（六）在全面實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型后，融資租賃業(yè)務(wù)作為設(shè) 備流通的一個(gè)金融服務(wù)環(huán)節(jié)，應(yīng)作為增值稅納稅主體按照應(yīng)

16、 稅服務(wù)交納增值稅（七）如果融資租賃公司納入應(yīng)稅服務(wù)增值稅抵扣環(huán) 節(jié)，如航空、水運(yùn)、軌道交通、電訊等對(duì)設(shè)備投入較大的應(yīng)稅服務(wù)行業(yè)未納入宮改增，采購環(huán)節(jié)成本增加，將不利于有 利于這些行業(yè)的發(fā)展，融資租賃營改增應(yīng)與這些行業(yè)同步營 改增結(jié)束語轉(zhuǎn)型已啟動(dòng)，租賃依舊規(guī)。設(shè)備可抵扣，票貨緊相隨。理解新稅政規(guī)范可應(yīng)對(duì)。全力展手腳，業(yè)界大騰飛！融資租賃營改增試點(diǎn)稅收政策解讀及適用屈延凱2012 年 9 月 1 日一、明確營改增的稅改目的（一）指導(dǎo)思想 建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié) 構(gòu)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展。（二）稅改目的 有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅； 有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合

17、； 有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力； 有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì) 健康協(xié)調(diào)發(fā)展。根據(jù)規(guī)范稅制、合理負(fù)擔(dān)的原則，通過稅率設(shè)置和 優(yōu)惠政策過渡等安排，改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有 下降，基本消除重復(fù)征稅顯然此次稅制改革不僅是貨物增值稅擴(kuò)大抵扣主 體至到運(yùn)輸和服務(wù)業(yè)，而是運(yùn)輸業(yè)和服務(wù)業(yè)營改增二、明確營改增試點(diǎn)的范圍一）四大運(yùn)輸業(yè)：交通運(yùn)輸業(yè)（海陸空和管道），鐵路和航天除外（二）六個(gè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物 流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。其中：有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，是稅務(wù)總局根據(jù)租賃業(yè)發(fā) 展現(xiàn)狀，對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)中的服務(wù)形式

18、做出的新界定， 分為融資租賃、經(jīng)營性租賃，為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（三）金融保險(xiǎn)業(yè)試點(diǎn)：三類經(jīng)主管部門批準(zhǔn)的融資租賃公司從事的有形 動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)和經(jīng)金融主管部門門批準(zhǔn)的信息技術(shù)服務(wù)中 的金融支付服務(wù)是金融業(yè)的試點(diǎn)，將來信托、保險(xiǎn)、證券、 基金、小貸、擔(dān)保、銀行也勢必要營改增三、明確稅基一 差額納稅政策繼續(xù)有效（一）試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅 政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià) 外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照試 點(diǎn)實(shí)施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人） 價(jià)款后的余額為銷售額。（二）試點(diǎn)納稅人從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款， 應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政

19、法規(guī)和國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的憑 證。否則，不得扣除。三）上述憑證是指： 支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于增值稅或營業(yè)稅征收范 圍的，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證。（四）三類公司原適用的營業(yè)稅差額征稅政策可以延 續(xù)；融資租賃公司銷售額的確定方法仍按 2003 年財(cái)稅字 16 號(hào)文的規(guī)定辦理。差額即為銷售額。四、計(jì)征方法簡易計(jì)稅法（一）生活性服務(wù)業(yè)和金融保險(xiǎn)業(yè)，原則上適用增值稅 簡易計(jì)稅方法。簡易計(jì)稅法的稅率一般為 3% 。承租人租息 是未來發(fā)生的，而且及其頻繁，采取扣稅法，以票控稅，將 無法操作。簡易計(jì)稅法可以大大降低納稅和征繳稽查成本。（二）經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃 業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃 服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過 3% 的部分實(shí)行增值稅即征 即退政策。（三）按差額 3% 征收增值稅，稅負(fù)肯定是降低的。但 如果三個(gè)附加按 17% 稅率征收，稅負(fù)加重部分不能即增即 退，增值稅部分和即增增即退計(jì)入收入繳納所得稅，融資租 賃公司的的實(shí)際稅負(fù)能與原來持平就不錯(cuò)了。五 操作方法（一）試點(diǎn)納稅人通過融資租賃公司采用融資租賃方式 取得動(dòng)產(chǎn)，如采取接受出租人委托代購買租賃物，承租人分 別從供應(yīng)商和融資租賃公司取得應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅服務(wù)的增 值稅