營業(yè)稅改增值稅對會計核算的影響

1、河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)成人教育畢業(yè)論文 2012年上海地區(qū)首先開始在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實施營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，2013年8月1日起擴(kuò)展至全國實行。2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)并在全國推行。由于目前改革還處在試點(diǎn)和過渡階段，相關(guān)配套的會計核算制度還不完善，試點(diǎn)企業(yè)在發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)后如何進(jìn)行會計處理就顯得尤為重要。因此，文章歸納了稅改后試點(diǎn)納稅人應(yīng)納稅額的計算方法，同時，結(jié)合國家相繼出臺的各項相關(guān)規(guī)定，重點(diǎn)探析了納稅人在營業(yè)稅改增值稅過渡時期征稅、差額征稅、與非試點(diǎn)地區(qū)和企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來的征稅、零稅率應(yīng)稅服務(wù)的免抵退稅等各種情況下的會計處理。 關(guān)鍵詞 營業(yè)稅改增

2、值稅； 試點(diǎn)階段； 應(yīng)納稅額； 會計處理resources, established between the various groups by rail combined transport and road traffic corridor is necessary to satisfy the need of growing groups . In the case of transport capacity in much the same, rail covers only road elevated roads11目錄一 營業(yè)稅改增值稅的稅改范圍和納稅人（一）稅改范圍 2（二）試點(diǎn)

3、納稅人2二 稅改后應(yīng)納稅額的計算方法（一）一般納稅人稅額的計算3（二）小規(guī)模納稅人稅額的計算3三 營業(yè)稅改增值稅的會計處理（一）原營業(yè)稅全額征稅的納稅人提供應(yīng)稅服務(wù) 41 原營業(yè)稅全額征稅的一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)42 原營業(yè)稅全額征稅的小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù) 5（二）試點(diǎn)納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的 51 一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的 52小規(guī)模納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的6（三）收到非試點(diǎn)地區(qū)同行的營業(yè)稅發(fā)票7（四）增值稅小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的過渡情況8（五）適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)的免抵退稅 9四 結(jié)語10參考文獻(xiàn)11營

4、業(yè)稅改征增值稅對會計核算的影響 2011年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財稅2011111號），自2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。截至2014年1月1日，營業(yè)稅改征增值稅范圍擴(kuò)至全國，行業(yè)類型囊括了交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)等三個大類。相關(guān)國家部委和國家稅務(wù)總局相繼出臺的主要政策規(guī)定二十多個，基本的規(guī)定是在財稅2011111號文和財稅201337號文的基礎(chǔ)上經(jīng)過部分修訂重新印發(fā)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法。進(jìn)一步擴(kuò)大“營改增”

5、試點(diǎn)，并逐步在全國推行，有利于解決因局部地區(qū)試點(diǎn)導(dǎo)致的政策差異和稅收征管風(fēng)險等問題。改革試點(diǎn)的范圍包括交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)。其中交通運(yùn)輸業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)包括：陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)和后來的鐵路運(yùn)輸業(yè)；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)包括：研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)；郵政服務(wù)業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)包括傳統(tǒng)郵政業(yè)務(wù)服務(wù)和郵政速遞服務(wù)。 同時，根據(jù)國務(wù)院的部署，改革試點(diǎn)將分成三步走：（1）擴(kuò)大地區(qū)試點(diǎn)，自2013年8月1日起，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)推開，適當(dāng)擴(kuò)

6、大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)。（2）擴(kuò)大行業(yè)試點(diǎn)，擇機(jī)將鐵路運(yùn)輸和郵電通信等行業(yè)納入試點(diǎn)范圍。（3）力爭“十二五”期間全面完成營業(yè)稅改征增值稅改革。目前已經(jīng)完成了前兩步，全面完成營業(yè)稅改征增值稅改革已是近在眼前。 由于改革還在試點(diǎn)和過渡階段，因此會涉及試點(diǎn)地區(qū)和非試點(diǎn)地區(qū)互相提供應(yīng)稅服務(wù)的問題，同時原有營業(yè)稅差額征稅政策和稅收優(yōu)惠政策目前還繼續(xù)實施。對于試點(diǎn)階段一般納稅人和小規(guī)模納稅人在各種情況下如何進(jìn)行會計處理，是這些試點(diǎn)企業(yè)在稅改的同時需要解決的會計問題。因此，本文在分析政策、結(jié)合相繼出臺的的營業(yè)稅改增值稅會計處理的相關(guān)規(guī)定基礎(chǔ)上，對試點(diǎn)企業(yè)可能面臨的各

7、種情況進(jìn)行了歸納總結(jié)，并結(jié)合案例探討各種情況下的會計處理。一、營業(yè)稅改增值稅的稅改范圍和納稅人（一）稅改范圍 這次稅改的試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍目前已擴(kuò)至全國的交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)。交通運(yùn)輸業(yè)主要包括陸路、水路、航空和管道運(yùn)輸服務(wù)；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主要包括研發(fā)、技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等服務(wù)，郵政服務(wù)業(yè)主要包括傳統(tǒng)郵政業(yè)務(wù)和郵政速遞服務(wù)。其中，值得說明的是原營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)交通運(yùn)輸業(yè)中與交通運(yùn)營有關(guān)的業(yè)務(wù)以及機(jī)場、地面服務(wù)等調(diào)整到了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“物流輔助服務(wù)”范圍中；研發(fā)和技術(shù)服務(wù)包括了原營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，但不包括土地使用權(quán)；不動產(chǎn)的租賃業(yè)務(wù)不包含在稅

8、改范圍中，仍屬于營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)。（二）試點(diǎn)納稅人 這次稅改體現(xiàn)了與現(xiàn)行增值稅管理模式的統(tǒng)一，對納稅人進(jìn)行分類管理。與現(xiàn)行增值稅制度一樣以應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)納稅銷售額為標(biāo)準(zhǔn)劃分納稅人，年應(yīng)納稅銷售額超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（目前為500萬元）的納稅人為一般納稅人，否則認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。但其中年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人，應(yīng)當(dāng)申請認(rèn)定為一般納稅人。小規(guī)模納稅人符合會計核算和稅務(wù)方面相關(guān)條件的，可以申請認(rèn)定為一般納稅人。二、稅改后應(yīng)納稅額的計算方法（一）一般納稅人稅額的計算 一般納稅人增值稅稅率為：有形動產(chǎn)租賃17%，交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動

9、產(chǎn)租賃服務(wù)除外）6%，郵政服務(wù)業(yè)11%，財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的免稅應(yīng)稅服務(wù)稅率為零。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)采用現(xiàn)行增值稅制度的一般計稅方法。但一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車），可以選擇按照小規(guī)模納稅人的簡易計稅方法計算繳納增值稅。 應(yīng)納稅額的計算方法仍然與現(xiàn)行增值稅制度相一致。當(dāng)期未抵扣完的進(jìn)項稅額可以結(jié)轉(zhuǎn)至下期繼續(xù)抵扣。（二）小規(guī)模納稅人稅額的計算 小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法計稅，其應(yīng)納稅額是指按照應(yīng)稅銷售額和征收率計算的稅額。三、營業(yè)稅改增值稅的會計處理 目前已出臺的涉及稅改后會計處理規(guī)定的規(guī)章制度已初步形成完整的體系，部分規(guī)定將根據(jù)實際實施

10、情況不斷完善，其中一個值得注意的地方就是規(guī)定了符合差額征稅情況的會計處理。在此，結(jié)合財稅2011111號文件及其三個附件的規(guī)定和精神，歸納整理了原營業(yè)稅全額征稅的納稅人、差額征稅的納稅人、與非試點(diǎn)地區(qū)同行發(fā)生業(yè)務(wù)往來及零稅率的免抵退稅等幾種情況下的會計處理方法。（一）原營業(yè)稅全額征稅的納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)1.原營業(yè)稅全額征稅的一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù) 根據(jù)財稅201337號文件的精神，按照財政部印發(fā)的營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定，稅改后增值稅的會計處理原則與現(xiàn)行增值稅會計處理相統(tǒng)一。分別確認(rèn)收入、銷項稅額和結(jié)轉(zhuǎn)成本、進(jìn)項稅額。 案例1：某公司為營業(yè)稅改增值稅一般納稅人（稅率6%），本月

11、開出增值稅發(fā)票的銷售額（不含稅）200 000元，銷項稅額12 000元；本月收到增值稅發(fā)票80 000元，進(jìn)項稅額4 800元。其本月增值稅會計處理為：確認(rèn)收入時：借：銀行存款212 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 12 000收到增值稅發(fā)票時：借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 4 800 貸：銀行存款（應(yīng)付賬款） 84 8002.原營業(yè)稅全額征稅的小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù) 稅改試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，其會計處理也與現(xiàn)行增值稅制度中小規(guī)模納稅人的會計處理相一致，分別確認(rèn)收入、按照征收率計算的稅額確認(rèn)增值稅，同

12、時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。案例2：某試點(diǎn)企業(yè)為小規(guī)模納稅人，本月不含稅收入100 000元，接受服務(wù)收到服務(wù)提供方的發(fā)票40 000元，則其會計處理為：確認(rèn)收入時：借：銀行存款103 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 3 000收到勞務(wù)提供方給予的發(fā)票時：借：主營業(yè)務(wù)成本40 000 貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 40 000（二）試點(diǎn)納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的1.一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的 根據(jù)滬財會20128號中的規(guī)定：稅改試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，首先按照提供服務(wù)確認(rèn)收入和增值稅銷項稅額，

13、然后按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記增值稅（銷項稅額），按照實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記主營業(yè)務(wù)成本等，按照實際支付或應(yīng)付的金額，貸記銀行存款或應(yīng)付賬款等。這一點(diǎn)在全國推行試點(diǎn)改革時得以沿用。案例3：上海某貨物運(yùn)輸企業(yè)（稅率11%）a公司2012年1月為生產(chǎn)企業(yè)甲公司提供運(yùn)輸勞務(wù)，甲公司共需支付a公司2 220萬元。a公司將承攬甲公司的部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給外地貨物運(yùn)輸企業(yè)b公司，a公司共需支付b公司1 110萬元運(yùn)輸費(fèi)用。根據(jù)滬財會20128號文件的規(guī)定，上述a公司差額納稅的會計處理如下（單位：萬元）：確認(rèn)收入時：借：應(yīng)收賬款甲公司2 220 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 000 應(yīng)

14、交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 220計算差額納稅時：借：主營業(yè)務(wù)成本 1 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110 貸：應(yīng)付賬款b公司 1 1102.小規(guī)模納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的 試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，要將含稅價格根據(jù)征收率還原為不含稅價格，并計算出稅額。具體會計處理與一般納稅人類似，只是不核算銷項稅額。案例4：上海市某貨運(yùn)代理服務(wù)企業(yè)在此次“營改增”改革中被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。2012年2月，其承接了一項貨物運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)，合同含稅金額為20.6萬元，其中需要支付給其他代理單位7.21萬元。企業(yè)當(dāng)月完成了該項業(yè)務(wù)，款項已

15、收到并支付給代理單位7.21萬元。解析：合同的不含稅價=20.6（1+3%）=20（萬元），應(yīng)交增值稅=103%=3（萬元）。進(jìn)行賬務(wù)處理如下：確認(rèn)收入時：借：銀行存款206 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 200 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 6 000計算差額納稅時：借：主營業(yè)務(wù)成本 70 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 2 100 貸：銀行存款 72 100（三）收到非試點(diǎn)地區(qū)同行的營業(yè)稅發(fā)票 根據(jù)財稅201337號文件附件的相關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)一般納稅人收到外地的同行營業(yè)稅發(fā)票是可以抵扣銷售額的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記增值稅（銷項稅額），按照實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記主營

16、業(yè)務(wù)成本等，按照實際支付或應(yīng)付的金額，貸記銀行存款或應(yīng)付賬款等。案例5：上海某運(yùn)輸公司提供公路運(yùn)輸服務(wù)，為一般納稅人，當(dāng)月委托無錫的a公司承擔(dān)部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)，若該公司本月收到a公司開來的營業(yè)稅發(fā)票30 000元，以此計算出可以抵扣營業(yè)額=30 000/1.11=27 027.03（元）。會計處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本 27 027.03應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2 972.97 貸：銀行存款（或應(yīng)付賬款） 30 000 （四）增值稅小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)的過渡情況 根據(jù)財稅201337號文件附件的相關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)提供交通運(yùn)輸服務(wù)的小規(guī)模納稅人向試點(diǎn)納稅人和原增值稅一般納稅人提供交通

17、運(yùn)輸服務(wù)，對方可以按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算抵扣進(jìn)項稅額。案例6：上海某公司提供物流輔助服務(wù)（貨物運(yùn)輸代理），本月收入100萬元，按適用稅率6%，分別開具增值稅專用發(fā)票，款項已收，當(dāng)月委托上海a企業(yè)（小規(guī)模納稅人）一項代理業(yè)務(wù)，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票30萬元。解析：運(yùn)輸專用發(fā)票可抵扣的進(jìn)項稅額=307%=2.1（萬元）。其會計處理如下：確認(rèn)收入時：借：銀行存款106 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 6接受a公司提供的勞務(wù)時：借：主營業(yè)務(wù)成本 27.9應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 2.1 貸：銀行存款/應(yīng)付賬款 30（五）適

18、用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)的免抵退稅 2012年4月發(fā)布的營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅管理辦法（暫行）（財稅2011131號）規(guī)定：零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者在營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)以后提供的國際運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計服務(wù)，比照出口貨物免抵退稅的概念及其公式。因此其會計處理也可參照出口退稅業(yè)務(wù)。 案例7：上海某遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)2012年1月發(fā)生以下經(jīng)營業(yè)務(wù)：為美國a公司提供貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)，取得運(yùn)輸收入30 000美元、裝卸費(fèi)1 000美元、貨物保鮮費(fèi)2 000美元，美元記賬匯率為6.32；該運(yùn)輸企業(yè)將國內(nèi)運(yùn)輸業(yè)務(wù)委托給本地的b運(yùn)輸公司（一般納稅人），支付款項111

19、000元。則本月免抵退稅的相關(guān)計算和會計處理為：（1）收到本地運(yùn)輸公司開具的增值稅發(fā)票時借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 11 000 貸：銀行存款 111 000（2）取得運(yùn)輸收入時借：銀行存款美元戶 208 560（33 0006.32） 貸：主營業(yè)務(wù)收入 208 560（3）計算應(yīng)退稅額和應(yīng)免抵稅額當(dāng)期免抵退稅額=33 0006.3211%=22 941.6（元）本月應(yīng)納稅額=0-111 000/（1+11%）11%=-11 000（元），負(fù)數(shù)說明當(dāng)期留抵稅額為11 000元。因為11 00022 941.6，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額=11 000（元）當(dāng)期免抵稅額

20、=22 941.6-11 000=11 941.6（元）會計處理為：借：應(yīng)收補(bǔ)貼款增值稅 11 000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（出口退稅）11 000（4）收到退稅款時借：銀行存款11 000 貸：應(yīng)收補(bǔ)貼款增值稅 11 000四、結(jié)語 在了解相關(guān)政策及探討了上述情況的會計處理后，可以看出，稅改試點(diǎn)階段試點(diǎn)地區(qū)增值稅的制度以及相關(guān)的會計處理方法都體現(xiàn)了以下兩個方面的特點(diǎn)：1.與現(xiàn)行增值稅制度和會計處理方法的統(tǒng)一性。在稅制方面，如納稅人的界定、稅率、計稅方法等都與現(xiàn)行增值稅制度相一致；在會計處理方面，如原全額征收營業(yè)稅的納稅人提供或接受應(yīng)稅服務(wù)時的會計處理，零稅率的免抵退稅的會計處理等都與現(xiàn)行應(yīng)稅服務(wù)的會計處理相一致。2.體現(xiàn)了試點(diǎn)階段的過渡性和特殊性。首先針對不同行業(yè)設(shè)置了三檔稅率，體現(xiàn)了稅改要進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅的目的；而且由于處在過渡階段，原有營業(yè)稅稅收優(yōu)