新環(huán)境會計理論的發(fā)展

1、新環(huán)境會計理論的發(fā)展 經(jīng)濟的快速發(fā)展難以避免地導(dǎo)致資源過度開采及人類生存環(huán)境日益惡化。2014年10月19日，北京國際馬拉松比賽在霧霾中鳴槍開賽，北京環(huán)保中心空氣質(zhì)量報告比賽當(dāng)日上午，北京空氣污染指數(shù)超過400，PM2.5平均濃度超過300微克/立方，按照環(huán)保部環(huán)境空氣質(zhì)量指數(shù)（AQI）技術(shù)規(guī)定分級方法，北京市當(dāng)日的空氣質(zhì)量為最嚴重的六級即嚴重污染級別。關(guān)于2014年北京國際馬拉松最熱門的話題霧霾，再次喚起了人們對空氣污染的重視。保護環(huán)境并加大對環(huán)境污染問題的研究，特別是加大對環(huán)境會計的研究已經(jīng)成為當(dāng)今全世界不容忽視的重點問題。 一、環(huán)境會計理論研究的難點 （一）環(huán)境會計研究的發(fā)展階段 對于環(huán)

2、境會計理論的研究可以分為四個階段：萌芽階段、發(fā)展階段、攻堅階段與較為高潮階段。 20世紀70年代至80年代為環(huán)境會計理論研究的段萌芽階段，這一階段主要是為解決經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境污染的矛盾，一些經(jīng)濟學(xué)家和環(huán)境學(xué)家開始研究經(jīng)濟與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展問題。1971年，比蒙斯（F.A.Beams） 在英國會計學(xué)月刊上發(fā)表的控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究，以及1973年馬林（J.T.Marlin） 發(fā)表的污染的會計問題為代表文章，帶動了世界各國對環(huán)境會計的研究。 從20世紀80年代開始，隨著可持續(xù)發(fā)展觀這一新的理念逐漸被社會公眾接受，許多經(jīng)濟學(xué)家開始研究將環(huán)境數(shù)據(jù)納入企業(yè)效益計量的可行性。英國于1985年頒布的公司法

3、中，增加了鼓勵有條件的企業(yè)自愿披露其在公益活動中關(guān)于環(huán)境會計相關(guān)信息的條款。隨著聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）對環(huán)境問題的多次討論，以及該組織建議各國研究并建立相應(yīng)的環(huán)境會計準(zhǔn)則，環(huán)境會計理論研究開始進入發(fā)展階段。 從20世紀90年代開始環(huán)境會計理論研究進入攻堅階段，1992年英國政府正式頒布執(zhí)行環(huán)境管理制度，其作為英國標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會的一項標(biāo)準(zhǔn)，被認為是世界上第一部正式頒布實施的政府環(huán)境管理法規(guī)。1999年，聯(lián)合國討論通過了環(huán)境會計和報告的立場公告，形成了系統(tǒng)完整的國際環(huán)境會計與報告指南。在這一階段，理論學(xué)者主要對環(huán)境會計的定義，環(huán)境會計的確認、計量與披露等難點問題進行了深入細

4、致的研究，雖然理論研究在不斷深入但上述問題并未達成共識。 進入21世紀后，對環(huán)境會計研究逐漸形成一些共識的理論。聯(lián)合國于2000 年頒布了企業(yè)環(huán)境業(yè)績指標(biāo)準(zhǔn)則，將環(huán)境業(yè)績指標(biāo)體系分為環(huán)境成本指標(biāo)和環(huán)境管理指標(biāo)。中國于2001年3月成立了綠色會計委員會，2001年6月經(jīng)財政部批準(zhǔn)，中國會計學(xué)會成立了第七個專業(yè)委員會即環(huán)境會計專業(yè)委員會，這標(biāo)志著中國及世界各國對環(huán)境會計理論研究進入高潮階段。雖然理論研究在這一階段中不斷形成一些標(biāo)準(zhǔn)，但對于環(huán)境會計理論體系的內(nèi)容有爭議，特別是對環(huán)境會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計的定義、兩種之間聯(lián)系與區(qū)別的研究，以及對環(huán)境會計確認與計量等問題仍有不同的觀點。 二、 環(huán)境會計與財務(wù)

5、會計的關(guān)系？ 會計學(xué)的基本特征是對經(jīng)濟現(xiàn)象用貨幣進行計量與披露，環(huán)境會計也應(yīng)符合會計學(xué)的基本特征，但與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比環(huán)境會計的計量與披露是當(dāng)前會計學(xué)界尚未解決的難題，環(huán)境會計與財務(wù)會計之間的關(guān)系也是學(xué)術(shù)界探討的焦點，如果兩者之間關(guān)系界定不清，直接關(guān)系到環(huán)境會計的計量與披露。 （一）環(huán)境會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計的相同點 1.遵守的主要法律法規(guī)相同 無論環(huán)境會計還是傳統(tǒng)財務(wù)會計，都需要以中華人民共和國會計法及企業(yè)會計準(zhǔn)則為依據(jù)進行確認、計量、記錄與對外披露，兩者對外提供的會計信息及其他相關(guān)信息都需要符合規(guī)范性，同時也必須符合會計信息質(zhì)量的要求。 2.會計核算與計量程序相同 財務(wù)會計的工作程序為審核、整

6、理原始憑證，填制和匯總記賬憑證，登記各種賬簿以及編制會計報表。環(huán)境會計繼承了傳統(tǒng)財務(wù)會計的原則與方法，其核算程序同樣適用于環(huán)境會計，只是環(huán)境會計的計量形式不局限于貨幣計量，還需要以非貨幣計量的文字敘述。 3.會計核算與信息披露目的相同 財務(wù)會計與環(huán)境會計的目標(biāo)都是向投資者、債權(quán)人和外部信息使用者提供有用的信息，都是以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化和社會效益最大化為最終目標(biāo)。 （二）環(huán)境會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計的不同點 1.會計假設(shè)存在一定差異 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中提出的會計核算的假設(shè)主要包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。環(huán)境會計假設(shè)雖然并不背離財務(wù)會計的假設(shè)，但環(huán)境會計是以環(huán)境實踐為會計主體，各

7、項基本假設(shè)的內(nèi)涵與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比存在一定的差異。 2.研究對象存在一定差異 傳統(tǒng)財務(wù)會計側(cè)重于核算和監(jiān)督企業(yè)可以用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動，而環(huán)境會計除此之外還需要對不能用貨幣計量的環(huán)境實踐活動進行確認、核算與披露。 3.會計信息質(zhì)量存在一定差異 會計信息質(zhì)量要求對于選擇會計程序和方法具有重要的指導(dǎo)作用。財務(wù)會計的會計信息質(zhì)量要求有可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性原則。而環(huán)境會計除了適用以上信息質(zhì)量要求外，還應(yīng)強調(diào)可持續(xù)性、社會效益性及強制性的要求。 4.計量方式存在一定差異 環(huán)境會計不能像傳統(tǒng)會計那樣，主要采用單一的貨幣計量方法，而是采取的是貨幣與非貨幣計量

8、相結(jié)合的方式。 三、構(gòu)建我國環(huán)境會計的理論框架 我國目前對于環(huán)境會計理論框架的構(gòu)建仍處于研究階段，對于相關(guān)的理論尚未形成環(huán)境會計準(zhǔn)則及統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)論。筆者認為，環(huán)境會計理論框架主要由環(huán)境會計定義、環(huán)境會計目標(biāo)、環(huán)境會計假設(shè)、環(huán)境會計核算對象、環(huán)境會計要素與核算體系、和一般原則六個方面構(gòu)成。 （一）環(huán)境會計定義 環(huán)境會計以可持續(xù)發(fā)展為前提，以會計法律法規(guī)及環(huán)境法律法規(guī)為核算依據(jù)，以財務(wù)會計學(xué)的基本理論和方法為基礎(chǔ)，以貨幣和非貨幣為計量單位，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中涉及的環(huán)境要素進行確認、計量、記錄和報告，是促進企業(yè)實現(xiàn)最大化經(jīng)濟效益與對環(huán)境保護實現(xiàn)有效成果協(xié)同發(fā)展的經(jīng)濟管理活動。 在環(huán)境會計的定義中

9、，反映了企業(yè)經(jīng)營活動不僅要以企業(yè)價值最大化為管理的最優(yōu)目標(biāo)，而且不能背離可持續(xù)發(fā)展的基本管理思想，不能以犧牲環(huán)境為代價換取企業(yè)的經(jīng)濟利益。 （二）環(huán)境會計的目標(biāo) 會計目標(biāo)不僅是會計活動的出發(fā)點而且也是會計活動的終結(jié)點，會計目標(biāo)源于對會計實踐活動的總結(jié)與升華，形成會計理論后又對會計實踐其指導(dǎo)作用。我國于2006年頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中提出的會計目標(biāo)雙重性，既要向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量有關(guān)的會計信息，有要反映企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。我國會計目標(biāo)同樣適用于環(huán)境會計目標(biāo)，環(huán)境會計目標(biāo)就是使用環(huán)境資源的單位，要向環(huán)境資源所有者即社會公

10、眾提供保護環(huán)境資源的會計信息，要提供履行環(huán)境資源保護的受托責(zé)任的具體情況。 由于環(huán)境資源具有公共性、有用性、稀缺性、可修復(fù)性差和可再生性差等的特點，在環(huán)境會計目標(biāo)中就要體現(xiàn)誰使用環(huán)境資源、誰開發(fā)環(huán)境資源、誰污染環(huán)境資源，誰就必須負責(zé)修復(fù)或治理，而不能為獲取自身的經(jīng)濟利益免費使用或破壞環(huán)境資源。 （三）環(huán)境會計的基本假設(shè) 環(huán)境會計的基本假設(shè)不僅符合會計學(xué)的假設(shè)，而且在其基礎(chǔ)上增添了一些新的內(nèi)容。 1.會計主體行為假設(shè) 傳統(tǒng)會計主體假設(shè)注重會計人員從事工作的空間范圍，更加強調(diào)所有權(quán)。環(huán)境會計假設(shè)主要強調(diào)會計主體的行為特性，在進行環(huán)境會計核算時，如果僅依據(jù)會計主體的所有權(quán)而將資產(chǎn)納入會計核算中，是不

11、能確保通過會計核算確保實現(xiàn)環(huán)境會計目標(biāo)，而應(yīng)將這種由會計主體行為所產(chǎn)生的外部影響包含在核算中。所以，環(huán)境會計假設(shè)是以企業(yè)從整個自然環(huán)境與社會環(huán)境中獲取利益為核算空間的假設(shè)。 2.可持續(xù)發(fā)展假設(shè) 環(huán)境會計的可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，是在傳統(tǒng)會計學(xué)持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上，補充了對環(huán)境資源的有效保護的條件。可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，一是強調(diào)現(xiàn)代人對耗用、污染的資源要進行相應(yīng)補償；二是強調(diào)各種自然資源要留給后代人有足夠的享用時間，現(xiàn)代人不能破壞后代人的環(huán)境基礎(chǔ)。 3.環(huán)境資源所有權(quán)假設(shè) 由于環(huán)境資源具有公共性的特點，環(huán)境資源就應(yīng)屬于社會公眾所有，但由于一些稀缺資源及可作為貨幣使用資源的開采受到法律規(guī)章制度制約，因此，自然資源所

12、有權(quán)由政府授權(quán)的部門代為管理，而環(huán)境資源所有權(quán)歸全體社會公眾所有。任何部門無論消耗或污染哪一種資源，都要向社會公眾披露相應(yīng)的會計信息。 4.會計分期假設(shè) 傳統(tǒng)會計假設(shè)中的會計分期是指把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營分為較短的會計期間，以便分期結(jié)算賬目、編制會計報表，它是對會計工作時間范圍的具體劃分。正確的會計期間劃分有利于企業(yè)提供準(zhǔn)確的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息，同時便于進行比較。環(huán)境會計同樣要遵守這一假設(shè)。 5.貨幣計量與非貨幣計量假設(shè) 各單位會計主要提供定量的信息，所以傳統(tǒng)會計貨幣計量假設(shè)是對各單位以貨幣計量并綜合反映生產(chǎn)經(jīng)營活動，而對環(huán)境的污染、對污染的治理及預(yù)防等并不計量或在實際支出時直接列入期間

13、費用。環(huán)境會計不僅要以貨幣計量，還需要采用實物量度、勞動量度、物理量度及技術(shù)指標(biāo)，此外輔以文字敘述對難以計量的內(nèi)容進行補充說明。 （四）環(huán)境會計應(yīng)遵循的原則 1.經(jīng)濟性與社會性相結(jié)合原則 由于環(huán)境會計承擔(dān)著提供企業(yè)社會責(zé)任相關(guān)信息的任務(wù)，而這種信息不僅具有經(jīng)濟性，更具有社會性，所以應(yīng)以社會收益與費用相匹配的社會利潤為標(biāo)準(zhǔn)來評價企業(yè)，同時企業(yè)所提供的會計信息要有助于社會環(huán)境的宏觀調(diào)控。 2.政策性與強制性相結(jié)合原則 為了避免企業(yè)受利益驅(qū)使，防止企業(yè)隱瞞污染環(huán)境數(shù)據(jù)不披露以給信息使用者帶來損失，環(huán)境會計核算不僅要遵守會計學(xué)的信息質(zhì)量要求，還必須接受國家法律及相關(guān)的方針政策的要求，而這一要求具有強制

14、性。 3.環(huán)境效益與經(jīng)濟效益相結(jié)合原則 可持續(xù)發(fā)展是當(dāng)今世界的主題，促進經(jīng)濟又好又快發(fā)展是我國的基本經(jīng)濟戰(zhàn)略，這些都表明企業(yè)應(yīng)兼顧環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟活動的主體，既不能以犧牲環(huán)境為代價換取高額的經(jīng)濟利益，也不能一味保護環(huán)境而忽略經(jīng)濟效益。這就要求企業(yè)在發(fā)展中爭取做到環(huán)境保護與經(jīng)濟效益的雙贏。 4.對外部產(chǎn)生的影響與企業(yè)內(nèi)部化相結(jié)合原則 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中會產(chǎn)生兩類外部影響，即外部經(jīng)濟與外部不經(jīng)濟。傳統(tǒng)會計對外部性是不予考慮的，而環(huán)境會計在旅行核算與監(jiān)督職能時，不僅要考慮企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟指標(biāo)，還要考慮對外部所產(chǎn)生的影響，將對外界產(chǎn)生的環(huán)境影響問題納入到企業(yè)內(nèi)部管理中，以促使企業(yè)實現(xiàn)

15、更好環(huán)境效益。 （五）環(huán)境會計核算對象 環(huán)境會計的對象是指環(huán)境會計反映和監(jiān)督的內(nèi)容，這些內(nèi)容主要包括，可以用貨幣計量的事項和不能直接用貨幣計量的事項?？梢杂秘泿庞嬃康氖马検侵钢苯由婕暗狡髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。不能直接用貨幣計量的事項是指與環(huán)境活動有關(guān)、但不直接涉及企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如企業(yè)的環(huán)境目的、環(huán)境政策、環(huán)境措施等。 （六）環(huán)境會計核算體系 環(huán)境會計核算體系需要確立環(huán)境會計要素的內(nèi)容，同時編制相對獨立的環(huán)境會計報表，從而明確披露環(huán)境會計信息的內(nèi)容，這一體系的建立既保持了原有會計體系的穩(wěn)定性，又可以滿足會計信息使用者的需要。 1.環(huán)境會計要素的內(nèi)容 環(huán)境會計要素

16、包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本和環(huán)境收入等四個方面 （1）環(huán)境資產(chǎn)要素 環(huán)境資產(chǎn)是指在一定會計期間企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的交易、事項中形成，由企業(yè)使用并能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟效益的環(huán)境資源。 （2）環(huán)境負債要素 環(huán)境負債可是由于某一會計主體所從事的經(jīng)營活動或其它事項對環(huán)境已經(jīng)造成的破壞和影響，應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)有義務(wù)。環(huán)境負債主要用于核算企業(yè)因生產(chǎn)耗用或損害自然資源應(yīng)負擔(dān)的社會責(zé)任，以及預(yù)期可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的一種義務(wù)。 （3）環(huán)境費用要素 環(huán)境費用是企業(yè)為管理其經(jīng)營活動對環(huán)境資源所造成的各種影響而付出的代價。環(huán)境費用是企業(yè)為了保護與修復(fù)環(huán)境資源，按照相關(guān)

17、法律規(guī)章制度要求對環(huán)境破壞或所造成的影響而付出的保護與修復(fù)成本。環(huán)境費用對象化的金額就是環(huán)境成本，環(huán)境費用與環(huán)境成本都會使經(jīng)濟利益流出企業(yè)并減少所有者權(quán)益，但環(huán)境費用發(fā)生時計入當(dāng)期損益，環(huán)境成本發(fā)生時計入資產(chǎn)價值。 （4）環(huán)境收入要素 環(huán)境收入是指企業(yè)參與環(huán)境保護活動、治理環(huán)境污染所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入。如企業(yè)治理環(huán)境污染而改善了環(huán)境資源和自然資源給企業(yè)信譽與知名度的增加，對各種廢棄物的利用形成的成本節(jié)約等，都會對企業(yè)形成一定的經(jīng)濟利益流入。 2.計量屬性 環(huán)境會計的計量屬性包括歷史成本、重置成本和公允價值，計量單位主要是貨幣形式。在環(huán)境會計的計量中以歷史成本為主要計量屬性，針對環(huán)境保護支出和購

18、買治理污染設(shè)備的支出 等，應(yīng)采用歷史成本法；針對資源開采和使用環(huán)境權(quán)利等所支付代價，將實際支出的全部成本在成本受益期間分期攤銷。 3.計量方法 企業(yè)環(huán)境會計的計量是將會計信息予以量化的過程，結(jié)合以上對計量屬性的分析，主要可以采用以下一些方法： （1）直接市場法 直接市場法是將環(huán)境資源作為生產(chǎn)要素，根據(jù)其質(zhì)量的變化導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本變化，進而引起生產(chǎn)量與利潤變化，利用市場價格計算環(huán)境資源變化中所發(fā)生的經(jīng)濟損失或?qū)崿F(xiàn)的經(jīng)濟效益。 （2）替代市場法 替代市場法是利用直接市場法所無法利用的信息，尋找間接反映對環(huán)境質(zhì)量評價的商品和勞務(wù)，利用這些商品和勞務(wù)的價格來計量環(huán)境資源價值。 （3）人工成本法 人工成本法是利用環(huán)境污染對人體和勞動能力所造成的損害來估計環(huán)境污染造成的經(jīng)濟損失，用以評價企業(yè)由于環(huán)境污染而應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任。 （4）機會成本法 機會成本法是用環(huán)境資源的機會成本來計量環(huán)境質(zhì)量惡化所帶來的經(jīng)濟損失。該方法認為對環(huán)境資源的使用存在多種互斥備選方案，選擇一種使用機會就將放棄其他使用機會，也就不能從其他方案中獲得經(jīng)濟效益，可以將從其他使用方案中獲得的最大經(jīng)濟效益作為所選方案的機會成本。 （5）恢復(fù)費用法 恢復(fù)費用法又稱重置成本法，該方法將