土地增值稅清算工作難點分析

1、土地增值稅清算工作程序及方法土地增值稅清算是一項政策性很強的征管工作，因其既涉及收入，也涉及成本費用，計算復雜，內(nèi)容繁雜，一個項目的時間跨度長，故而清算起來比較困難?，F(xiàn)就我市土地增值稅清算工作程序及方法簡介如下：一、土地增值稅清算工作程序第一步，核實準確企業(yè)的項目收入額，既某一開發(fā)項目已實現(xiàn)的銷售收入額；第二步，核實清楚企業(yè)的土地購置成本，即某一開發(fā)項目實際支付的土地購置成本；第三步，核實清楚企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)成本，即某一開發(fā)項目的建筑工程費、基礎設施費、配套設施費等；第四步，核實清楚企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)費用，即某一開發(fā)項目的期間費用，這部分根據(jù)國家的政策規(guī)定分兩種情況，一種情況是利息凡能夠如按轉(zhuǎn)讓

2、房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按土地購置成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 5% 以內(nèi)計算扣除； 另一種情況是利息不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按土地購置成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的 10% 以內(nèi)計算扣除。第五步，計算與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金，即銷售某一開發(fā)項目應繳納的營業(yè)稅及其附加。如果該納稅人不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)則還應加上銷售不動產(chǎn)應繳納的印花稅。二、土地增值稅清算工作方法（一） 收入的檢查。 收入是納稅的第一道門檻，無論是營業(yè)稅，還是企業(yè)所得稅、土地增值稅，收入的

3、高低都決定了稅負的輕重，因此減少收入成為大多數(shù)納稅人逃避納稅的首選。查實收入必然地成為土地增值稅清算工作的第一步。在收入的檢查中針對以下情況，我們分別采取了不同的核實措施。（一）按揭銷售不及時確認收入的問題。這個問題在我市的房地產(chǎn)界屢見不鮮。從實質(zhì)上看有兩種情況，一種是真按揭作假按揭處理；另一種是的確存在假按揭。前一種情況的目的是為了隱匿收入，而后一種情況主要是為了套取銀行的貸款。因為目前的信貸市場對擔保要求很高，有些資信條件不好的企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難時，通過與內(nèi)部職工等熟人簽訂假銷售合同，以自己開發(fā)的商品房為抵押，辦理假按揭套取貸款。無論是上述哪種情況，納稅人的帳務處理都是一樣的，即“借：銀行存

4、款，貸：應付帳款或其他應付款” 。檢查時先從往來科目的明細帳進行分析，對有疑點的往來款項查核原始憑證，只要是按揭貸款，一般都有按揭貸款憑證。通過逐筆查核把所有的按揭貸款清理統(tǒng)計成冊，然后逐戶再進行入戶（購房人）調(diào)查，如果是假按揭一般房屋未入住或貸款人與現(xiàn)住戶不一致，這樣就查清了按揭的真實性。當然如果嚴格執(zhí)行政策的規(guī)定，不考慮實質(zhì)重于形式原則，也可以將所有無論是真按揭還是假按揭的貸款統(tǒng)統(tǒng)確認為收入。這里有一點需要強調(diào)一下，就是按揭銷售的程序。按揭銷售一般是購房人先付首期購房款，然后提供有關資信資料，銀行審核后將按揭款直接劃轉(zhuǎn)給開發(fā)商，開發(fā)商在這一銷售方式中只承擔擔保責任，售房收入在銀行劃轉(zhuǎn)按揭款

5、時就已經(jīng)完全實現(xiàn)，因此國稅發(fā)（ 2006 ） 31 號文件才有按揭款在“銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn)”這一規(guī)定。二是銷售收入不入賬或不全額入帳的問題。目前房地產(chǎn)待業(yè)一般都是私營或聯(lián)營企業(yè)，這類納稅人經(jīng)營的一個突出特點就是會計核算不規(guī)范。有的將售房款直接用于經(jīng)營活動，有的將售房款挪作他用，有的將售房款存入個人帳戶，等等，可謂五花八門。房地產(chǎn)行業(yè)一般都是先開收據(jù)，等到辦產(chǎn)權(quán)時才開發(fā)票，這樣就導致這部分早已經(jīng)實現(xiàn)的售房收入稅務機關無法控制，不能及時納稅。有一個不同程度存在多頭開戶或公款私存的問題，他們將取得的售房款游離于企業(yè)財務管理之外，在辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)之前不入賬或不能全額入賬，直接用于生產(chǎn)

6、經(jīng)營活動。對此，我們采取實地核實的方式，只要住戶已經(jīng)入住，按銷售合同總金額予以確認收入。如：我們在檢查某房產(chǎn)公司時發(fā)現(xiàn)其“現(xiàn)金”和“銀行存款”科目存在較大的貸方余額，通過調(diào)查核實其資金來源，證明了企業(yè)將收取的售房款不入賬直接用于支出的事實；三是查核原始憑證,糾正不正確的賬務處理，查實計入其他往來科目的售房收入。在清算中 ,我們發(fā)現(xiàn)有兩種情況：一種情況就是企業(yè)財務人員將收款收據(jù)作一筆銷售收入的結(jié)轉(zhuǎn)分錄（ 即借：預收賬款，貸：主營業(yè)務收入） ，不作貨幣資金增加處理, 清算人員通過查看 “預收賬款” 明細賬各明細科目下有無借方余額，就證實了企業(yè)有無偷稅行為；另一種情況是將價外收費掛往來帳，不計消售收

7、入。很多納稅人價外收取的單元門、防盜門、地下室等費用直接計入應付賬款科目，不做銷售處理，清算人員通過核對往來賬款的資金來源就可核實確認收入；四是盤點房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品 , 核清售房收入。檢查中發(fā)現(xiàn)，有些納稅人的發(fā)票金額和合同金額不一致，通過減少開票金額來隱瞞收入。針對這種情況，我們專門設計了開發(fā)產(chǎn)品統(tǒng)計表，按照開發(fā)時間、銷售時間對每個樓盤、每幢樓房逐戶進行登記造冊，將合同價與發(fā)票金額、同地段同類房屋價格進行比對，落實到每一戶，核清其售房收入。二、成本的檢查。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預決算和招投標書能比較全面準確地反映企業(yè)開發(fā)成本，是進行土地增值稅清算的重要資料。在清算工作中，成本的準確與否直接影響

8、到土地增值稅數(shù)額的大小，很多納稅人往往通過加大成本來達到少繳稅款的目的 。 我們在成本核查方面主要解決了三個問題：一是不提供預決算或編造假的預決算資料問題。有些企業(yè)要么以沒有預決算而搪塞，要么挖空心思編造假預決算資料對付檢查。針對這種情況，我們從建設部門調(diào)取了工程檔案，對所有的建筑工程項目的建造時間、工程造價進行了調(diào)查，造冊登記，作為檢查時的主要參考資料，核準了開發(fā)成本；二是城市設施配套費用、人防費、消防費等前期費用不據(jù)實列支的問題。根據(jù)國稅發(fā)（ 2006 ） 187 號文件規(guī)定： “除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金，須提供合法有效憑證

9、；不能提供合法有效憑證的，不予扣除” 。清算中，我們發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)按政府相關部門規(guī)定的收費標準依據(jù)開發(fā)面積預提城市設施配套費用、人防費、消防費等前期費用，并將預提的費用計入開發(fā)成本，實際有些配套費用雖有政府規(guī)定但并未完全按規(guī)定收取。經(jīng)過逐項核實后，對于實際支付并取得合法憑證的才予以認可，否則不予扣除；三是虛報銷售面積的問題。根據(jù)配比原則，清算分攤成本時一般按銷售面積占總面積的比例結(jié)轉(zhuǎn)成本，有些企業(yè)在提供資料時故意加大已售部分的面積，多轉(zhuǎn)成本。針對這種情況，我們用兩種方法進行核實。一種是概算其平均銷售單價，測算其真實性；另一種是根據(jù)清理的分戶開發(fā)銷售底冊進行統(tǒng)計。如：我們在對某房產(chǎn)公司檢查時，企業(yè)

10、先提供了建筑面積和已售面積資料，后又說該面積不準確要重新提供，我們的檢查人員對新提供的資料計算后發(fā)現(xiàn)，單位成本比原來的大的多，經(jīng)進一步核實后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)后面提供的資料是不真實的，主要目的是為了減少土地增值額；四是土地取得成本不以實際支付金額列支。有些納稅人提供虛假的土地購置合同，抬高土地價格，不以實際發(fā)生額計入開發(fā)成本。對此，我們一方面對開發(fā)情況進行調(diào)查核實，另一方面看其支付土地成本時是否取得了合法有效的憑證。三、分攤的成本。 土地增值稅計算比較復雜，不同的成本分攤方法會導致不同的計算結(jié)果。在清算過程中對企業(yè)在成本分攤過程中存在的問題，我們采取了四種辦法：一是檢查人員先將企業(yè)發(fā)生的前期費用和基礎

11、設施建設費進行歸集合并，然后按工程設計總面積在已開發(fā)與未開發(fā)項目之間進行分攤，對已開發(fā)項目分攤的費用在已售與未售之間進行二次分攤；二是依據(jù)合理性原則，將土地購置成本在已開發(fā)與未開發(fā)、已售與未售之間進行兩次分攤；三是檢查人員依據(jù)合理性原則，對不同用途的房屋開發(fā)按不同的設計要求分攤成本。一個開發(fā)項目一般包括的房屋類型比較多，有住宅、商業(yè)門點、車庫、自用辦公房、公共配套設施，不同類型的房屋其開發(fā)成本是不一樣的，有些企業(yè)將這些不同用途房屋的開發(fā)成本混淆在一起。根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，普通住宅與非普通住宅的稅收政策是不一樣的，普通住宅增值率未超過20% 的免征土地增值稅，而非普通住宅則不

12、享受這項優(yōu)惠政策。清算中，我們針對不同的情況，采取兩種辦法分攤成本，首先將普通住宅和門點、車庫、非普通住宅等不同用途房屋成本總和在一起按建筑面積進行分攤，將普通住宅和門點、車庫、非普通住宅分開進行清算，普通住宅增值率未超過20% 的一律免征土地增值稅，門點、車庫、非普通住宅等只要有增值就征收土地增值稅；其次對層高不同的建筑物按建筑面積分攤后又按層高進行分攤，保證了成本分攤的公平合理；四是糾正納稅人將銷售后未全部收款的房屋成本一次性進行結(jié)轉(zhuǎn)錯誤做法，依據(jù)收入與成本配比的原則，指導納稅人按已收房款占應收房款的百分比（實收率）進行成本結(jié)轉(zhuǎn)，提高了成本扣除項目的準確性。四、政策的適用。 目前的土地增值

13、稅政策在有些方面規(guī)定的不是很具體，操作起來需要檢查人員仔細把握立法精神，用足用活稅收政策，如清算應按什么項目進行的問題等。在實際清算工作中，納稅人要么要求按單棟樓進行清算，要么將不同開發(fā)項目、不同用途房屋的成本混在一起，要求按一個項目進行清算。 對此 ,我們把握了三點 :一是根據(jù)國稅發(fā) （2006 ） 187 號文件中 “土地增值稅以國家有關部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算”的規(guī)定，嚴格按開發(fā)項目進行清算。二是對納稅人的分期開發(fā)項目，根據(jù)國稅發(fā)（ 2006 ） 187 號文件中 “對于分期開發(fā)的項目， 以分期項目為單位清算” 的規(guī)定 ,嚴格按分期項目進行清算；三是明確土地增值稅清算政策的

14、執(zhí)行時間問題。 大多數(shù)納稅人認為土地增值稅的開征時間是2006 年 7 月 1日，也就是省局下文要求預征、土地增值稅的時間。但是，國家早在 1994 年 1 月 1 日就開征了土地增值稅。因此，這次清算時我們根據(jù)稅收征管法第五十二條規(guī)定的稅款追征期限，以及酒泉房地產(chǎn)開發(fā)的時間和價格的演變過程，我們將清算的時間界限確定到了 2000年度以后。五、特殊經(jīng)營情況的檢查。房地產(chǎn)行業(yè)情況比較復雜，有施工、開發(fā)一家經(jīng)營的，也有單獨開發(fā)大型商場的，還有開發(fā) 項目小而不易發(fā)現(xiàn)的，我們主要采取“深挖細查，區(qū)別對待” 的辦法開展清算工作。一是對“兩塊牌子，一套人馬”，房地產(chǎn)開發(fā)商，采取“兩頭堵”的方法進行清算。我

15、市有很多地產(chǎn)開 發(fā)企業(yè)都擁有自己的建筑公司。因此，普遍存在施工企業(yè)與房 地產(chǎn)企業(yè)之間通過關聯(lián)關系逃稅的問題。主要有兩種情況：一 種是房地產(chǎn)企業(yè)自己開發(fā)產(chǎn)品；另一種是施工企業(yè)替房地產(chǎn)企 業(yè)開發(fā)商品房。它們主要通過相互間不結(jié)算工程款.房地產(chǎn)企 業(yè)按完工比例結(jié)轉(zhuǎn)成本來逃稅。因為施工企業(yè)不結(jié)算工程款則 既不開發(fā)票也不繳納建筑安裝業(yè)的流轉(zhuǎn)稅，通過借用房地產(chǎn)企 業(yè)的資金來運營。而房地產(chǎn)企業(yè)則根據(jù)預算按完工比例確認房 地產(chǎn)開發(fā)成本，這樣可以增加成本，減少所得額和增值額，達 到少繳企業(yè)所得稅和土地增值稅的目的?？梢哉f既偷逃了建筑 業(yè)的稅款，也偷逃了房地產(chǎn)業(yè)的稅款。對此我們采取“兩頭堵” 的方式，對建筑公司按工

16、程形象進度進行納稅，對房地產(chǎn)企業(yè) 要求以建筑安裝業(yè)發(fā)票結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本，有效制止了企業(yè)相互之 間結(jié)算成本的隨意性，增加了土地增值稅清算的真實性；二是 區(qū)別不同情況，用足用活稅收政策。對于無資質(zhì)開發(fā)銷售商業(yè) 性用房（主要是大型商場、市場）和無資質(zhì)銷售不動產(chǎn)的納稅人，既沒有加計扣除的政策，也無增值率不超過20%免稅的優(yōu) 惠政策。加之，商業(yè)性用房的銷售價格比較高，增值率也比較 高，稅負比較重。我們在根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施 細則的規(guī)定嚴格清算的同時，采取納稅人分期入庫的辦法減 輕納稅人的壓力，化解稅企矛盾，減小清算阻力。三是從房管 部門調(diào)取全市開發(fā)項目底冊，堵塞清算漏洞。酒泉市城市規(guī)模 小，大片開

17、發(fā)的項目不多，一個項目一般只有三、五棟樓或者 一、兩棟樓單獨開發(fā)的也比較多。因此，開發(fā)項目比較多的開 發(fā)商只反應大項目，故意隱瞞規(guī)模比較小、坐落在樓群中間的 小項目，其銷售收入不在賬面反映。對此，我們一方面對基層 征管部門掌握的情況逐一進行核實，另一方面積極與房管部門 溝通，獲取全市房地產(chǎn)開發(fā)項目的第一手信息，有效杜絕了漏 網(wǎng)之漁。六、非正常銷售的處理。以房抵債、低價轉(zhuǎn)讓情況在房地產(chǎn)開發(fā)中比較特殊，為保證稅負的公平，我們加大了清理力度。 一是內(nèi)查外調(diào)掌握以房抵債情況。以房抵頂建筑工程款是我市 房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在的普遍現(xiàn)象，有的納稅人直接將開發(fā)產(chǎn)品抵 頂給施工單位，由施工單位自己銷售，有的是抵頂后

18、由房產(chǎn)企 業(yè)代售。為了核實情況清算人員一方面翻閱抵頂合同；一方面 入戶（購房人）調(diào)查落實。盡量將清算數(shù)據(jù)算準，充分體現(xiàn)公 平、公正原則。二是按市價核定低于市價的屋價格。將開發(fā)產(chǎn) 品低價轉(zhuǎn)讓給利益關系人不按正常售價確認收入。低價銷售有 兩種情況，一種是開發(fā)商沒有完全收款，只收取了部分銷售款，這種情況只能按實收款確認收入；另一種情況是開發(fā)商為了達 到莫種利益，故意以遠低于市價的售價將房屋由售給關系戶， 檢查時還振振有詞“誰沒有個三親六故”，對此我們按市價進行了核定。七、清繳入庫工作。 土地增值稅工作，由于時間跨度長， 納稅人抵觸情緒大，給清算工作帶來了許多困難。為了減少阻 力，防止激化矛盾，我們首先采取了 “清算一戶、清收一戶” 的辦法。由于納稅人對土地增值稅的認識不清，很多納稅人認 為土地增值稅多年來一直未征，清算的時間界限太長，因此清 繳入庫時抵觸情緒特別大。清算前我們就考慮到了這種情況， 清算時采取大小交叉，查完一戶盡快督促其先入土地增值稅。 另外，針對納稅人認為稅負過重，在銷售定價時并未考慮這部 分稅負的問題，檢查人員耐心地給納稅人解釋，讓納稅人真正 認識到了土地增值稅是以增值額為計稅依據(jù)，它