未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的動因特征與審計分析

1、  未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的動因特征與審計分析   未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的動因特征與審計分析一、引言關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間互相轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、勞務(wù)或者義務(wù)而不論是否收取價款的行為。而由于現(xiàn)代企業(yè)的特點，上市公司往往都有龐大的關(guān)聯(lián)公司網(wǎng)，因而關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生與隱瞞便十分常見，虛假的購銷交易充斥在證券市場上使注冊會計師在審計過程中存在著重大的審計風險，即造成審計師對存在虛假的財務(wù)報表出具不合理的審計意見的風險隨著現(xiàn)下宏觀經(jīng)濟低迷而逐漸加大。按照企業(yè)會計準則第36號關(guān)聯(lián)方披露，規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則和重要性原則。其中第9條規(guī)定企業(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交

2、易，均應(yīng)在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的信息；第10條規(guī)定企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，應(yīng)在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。但是，由于關(guān)聯(lián)方的披露完全是上市公司的主觀選擇，因此存在著大量的內(nèi)幕消息與小道消息，如：只披露母子公司，而大量隱瞞除了股權(quán)利益相關(guān)的其他血緣企業(yè)。并且，對關(guān)聯(lián)交易的披露也存在大量的漏報，對交易的類型及交易要素的披露也存在瑕疵，故意隱瞞對普通投資者決策起決定性因素的相關(guān)信息，特別在對關(guān)聯(lián)交易定價政策、資金占用原因、對該占用資金處理方式等往往不予披露或表述十分含糊。因此，審計人員在審計過程中必須實施必要的審計程序，了解必要的識破未披露關(guān)聯(lián)方交易的技巧從而對被

3、審計單位的財務(wù)報表真實性做出合理、客觀的評價以降低審計人員在審計過程中所承擔的審計風險，保證審計的質(zhì)量。二、目前我國上市公司關(guān)聯(lián)方舞弊影響因素分析（一）上市公司面臨著巨大的經(jīng)營業(yè)績壓力由于當前國內(nèi)經(jīng)濟態(tài)勢呈下滑狀態(tài)，人民幣匯率持續(xù)走高出口行業(yè)受到擠壓等外部經(jīng)濟環(huán)境影響，企業(yè)面臨著巨大經(jīng)營壓力，一個突出表現(xiàn)是近兩年來企業(yè)景氣指數(shù)與企業(yè)家信心指數(shù)的持續(xù)降低（見表1）。由于上市公司的業(yè)績直接關(guān)系到公司股價的高低從而極大地影響股東利益，上市公司管理層面臨著比一般企業(yè)更大的經(jīng)營業(yè)績壓力，而這也成為了關(guān)聯(lián)方舞弊發(fā)生的重大主觀因素。從表1中可以看出，2011及2012年度，企業(yè)及企業(yè)家都對整體行業(yè)環(huán)境持遲疑

4、態(tài)度，環(huán)比總體呈下降趨勢，因此，部分上市公司管理層為了賬面業(yè)績的提高，更有可能采取關(guān)聯(lián)方舞弊的做法虛增收入，而對全年業(yè)績的不看好會導(dǎo)致某些上市公司將虛增部分的收入分攤到各個月中，從而極大的增加了審計難度，提高了未能發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方舞弊行為的審計風險。（二）會計師事務(wù)所等審計機構(gòu)獨立性受到威脅由于中國市場充斥著大量大中小型會計師事務(wù)所，從而使各事務(wù)所之間形成價格戰(zhàn)爭，為了壓縮成本，減少審計時間、審計人員甚至壓縮審計程序，風險導(dǎo)向?qū)徲嬙u估不到位，均導(dǎo)致了審計師在現(xiàn)場審計過程中對關(guān)聯(lián)交易的發(fā)現(xiàn)存在不足。而就算發(fā)現(xiàn)了關(guān)聯(lián)交易舞弊行為，拒絕客戶的不合理要求和出具與事實情況相符的審計報告，就要面對失去客戶，損失

5、利潤的風險。另外，企業(yè)亦傾向于選擇相對熟悉的會計師事務(wù)所，從而使審計的獨立性雖然在客觀上符合規(guī)定，但在主觀上，審計師已經(jīng)喪失了部分的獨立性，不能完全的做到客觀、公正的進行審計。（三）關(guān)聯(lián)交易信息披露監(jiān)管的法律法規(guī)體系不健全、不完善我國目前已頒布的與關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管相關(guān)的法律法規(guī)主要有企業(yè)會計準則第36號關(guān)聯(lián)方披露、股票發(fā)行與交易管理暫行條例、上市公司信息披露管理辦法等法律、法規(guī)及相關(guān)規(guī)章條例。但是，作為我國證券市場的基本大法的證券法對上市公司的關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生規(guī)范長期以來仍是處于空白狀態(tài)，并沒有闡明上市公司關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生的規(guī)制機制與懲戒措施。而2005年10 月28 日頒布的新公司法也只是在有些條款

6、中間接地提到關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的問題從而使關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生創(chuàng)造了有利條件。三、未披露關(guān)聯(lián)方舞弊交易特征對于財務(wù)報表附注中披露的關(guān)聯(lián)方發(fā)生的交易，通常在審計的過程中都是通過上市公司合并范圍內(nèi)企業(yè)客戶所提供的財務(wù)報表核對應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款及支付關(guān)聯(lián)方費用與對應(yīng)關(guān)聯(lián)公司取得收入是否存在對應(yīng)關(guān)系中尋找差異，并通過詢證函確定收入的真實性。而真正意義上的關(guān)聯(lián)方舞弊指的是在公司財務(wù)報表附注中并沒有披露的關(guān)聯(lián)方。而這些業(yè)務(wù)往往是對公司業(yè)績產(chǎn)生重要影響的，也是在審計過程中較難察覺的。未披露關(guān)聯(lián)方交易一般存在以下特點：以明顯有失公允價值的售價出售，且其交易金額一般較大，會為公司帶來巨額利潤且其交付方式及付款條件往往與普通

7、購銷交易不同；該交易往往接近資產(chǎn)負債表日；與同一客戶又發(fā)生銷售交易亦發(fā)生采購交易；所發(fā)生的交易與對方的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營范圍存在出入；購銷交易合同不符合商業(yè)慣例且實際履行情況與合同約定存在明顯出入，如沒有按時收發(fā)貨物，應(yīng)付賬款長期不付以長期債權(quán)形式存在；與自然人發(fā)生大額購銷交易等。而未披露的關(guān)聯(lián)方一般也存在以下特點：對方企業(yè)的注冊地點與被審計單位接近，且其管理層構(gòu)成人員亦與被審計單位存在部分重疊或親屬、朋友等關(guān)聯(lián)關(guān)系；對方企業(yè)與被審計單位經(jīng)營范圍不相關(guān)且長期拖欠被審計單位款項，但被審計單位仍與對方公司發(fā)生購銷交易；對方公司的信息很難通過互聯(lián)網(wǎng)檢索查到相關(guān)資料或者對方公司是當年新增的重要客戶或供應(yīng)單

8、位。而上市公司之所以發(fā)生關(guān)聯(lián)方舞弊行為，無外乎有虛增收入或者稅務(wù)規(guī)避兩點動機。通過關(guān)聯(lián)交易，被審計單位可以通過虛增收入達到預(yù)期盈利目標，從而避免退市或者其他特別處理，達到市場預(yù)期目標，避免上市后業(yè)績迅速下滑，滿足相關(guān)部門的考核業(yè)績，達到股利分紅或是重組條件，甚至滿足以盈利為考核目標的個人報酬條件。而另一方面，被審計單位亦可以通過向虧損的關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)讓多余的盈利，從而進行稅務(wù)規(guī)避。四、淺析關(guān)聯(lián)方舞弊的審計識破方式（一）通過會議記錄等資料識破未披露關(guān)聯(lián)方在注冊會計師進入現(xiàn)場的同時，可以通過與公司管理層及內(nèi)部員工交流，詢問關(guān)聯(lián)方情況，而會議記錄更可以成為識破未披露關(guān)聯(lián)方的重要手段，通過重大交易會議記錄

9、的與會人員，發(fā)現(xiàn)可疑公司代表，并通過審計手段，對與該公司發(fā)生的交易盤查，如若高度符合上文所述未披露關(guān)聯(lián)方交易特點，則高度懷疑該公司和該與會公司為關(guān)聯(lián)公司，存在關(guān)聯(lián)交易虛增收入或者進行稅務(wù)規(guī)避。（二）通過存貨監(jiān)盤程序發(fā)現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)交易審計人員應(yīng)注重存貨監(jiān)盤的觀察與抽查程序，尤其是后者。審計人員應(yīng)當克服存貨監(jiān)盤過程中的不良情緒，對重點存貨及隱蔽性較強的存貨進行系統(tǒng)的抽樣盤點，而且應(yīng)盡量避免被審計單位了解盤點的存貨項目。審計人員應(yīng)當遵從由盤點記錄到實際存貨以及由實際存貨到盤點記錄的雙向測試，以確認盤點記錄與實際存貨的真實性。而當發(fā)生差異時則很有可能代表被審計企業(yè)仍存在更多的存貨盤點登記錯誤甚至舞弊現(xiàn)

10、象，這時，審計人員不僅僅要向被審計單位提出更正請求，更應(yīng)該合理估計存貨錯報的重大程度，從而為發(fā)現(xiàn)并沒有實物交易的關(guān)聯(lián)方舞弊行為提供了可能。（三）完善詢證程序發(fā)現(xiàn)未披露關(guān)聯(lián)方舞弊在審計程序中，一般是對大額的關(guān)聯(lián)交易發(fā)生額或余額進行發(fā)函。而在實際審計業(yè)務(wù)中，由于審計人員并沒有切實掌握發(fā)函企業(yè)的聯(lián)系方式與通信地址，必須向被審計企業(yè)管理層索要發(fā)函地址，而這也是阻礙審計過程中詢證函真實性的巨大隱患。由于被審計企業(yè)管理層會通過各種方式回避或者代行某些詢證業(yè)務(wù)，如以被詢證單位搬遷、更改聯(lián)系電話或是由被審計單位親自寄送詢證等而導(dǎo)致詢證函的真實性受到威脅。這就要求注冊會計師需要通過查閱之前的工作底稿等方式，自行取得被詢證單位的聯(lián)系方式，主動寄送詢證函，并親自督促回函以此增加詢證函的可靠程度。（四）審計人員現(xiàn)場審計的職業(yè)判斷審計人員在進入審計現(xiàn)場的同時，應(yīng)當關(guān)注被審計單位