企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理及例解

1、企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理及例解在實(shí)務(wù)中 ?不少母子公司之間存在無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的現(xiàn)象 ?這種無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在稅法上到底應(yīng)該要繳納哪些稅 ?困繞不少財(cái)稅人員和稅務(wù)局干部 ?筆者對(duì)企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的相關(guān)稅收政策進(jìn)行梳理 ?在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的涉稅處理進(jìn)行歸納如下。（一）無償劃轉(zhuǎn)的法律關(guān)系：無償劃轉(zhuǎn)的主體和客體1、無償劃轉(zhuǎn)的主體現(xiàn)有國(guó)家政策規(guī)定的無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主體是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國(guó)有人公司)。企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán) 200925 號(hào)第二條對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的主體進(jìn)行了界定：“國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、

2、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的人有限責(zé)任公司及其再投資沒立的人有限責(zé)任公司(以下統(tǒng)稱國(guó)有人公司 )，可以作為劃入方 (劃出方 )?！庇纱丝梢钥闯觯瑹o償劃轉(zhuǎn)一般在純國(guó)有產(chǎn)權(quán)單位之間進(jìn)行。2、無償劃轉(zhuǎn)的客體企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán) 2005239號(hào))第二條本辦法所稱企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移。第二十一條規(guī)定： “企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照本辦法執(zhí)行”以上兩條政策規(guī)定對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的客體進(jìn)行了界定： 即無償劃轉(zhuǎn)一般指劃轉(zhuǎn)國(guó)有產(chǎn)權(quán)，但也可以劃轉(zhuǎn)實(shí)物資產(chǎn)。（二）無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的財(cái)務(wù)處理新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)無償劃

3、轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和財(cái)務(wù)確認(rèn)做出認(rèn)定。實(shí)務(wù)中傾向于將無償劃轉(zhuǎn)理解為追加或減少投資，為了方便操作， 投資優(yōu)先以資本公積的增加或減少體現(xiàn)，這樣不用去做工商變更。 即對(duì)于劃入方而言，同時(shí)增加資產(chǎn)和資本公積；對(duì)于劃出方而言，同時(shí)減少資產(chǎn)和資本公積。但這樣處理可能會(huì)出現(xiàn)劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題，對(duì)此實(shí)務(wù)中多數(shù)企業(yè)會(huì)先沖減實(shí)收資本，若實(shí)收資本也不夠沖減時(shí)，再?zèng)_減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因?yàn)榱舸媸找婵梢酝ㄟ^轉(zhuǎn)增股本或分配紅股的方式轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。但留存收益轉(zhuǎn)增股本或分配紅股可能涉及企業(yè)所得稅。因?yàn)槿敉顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)稅負(fù)不同， 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知 (國(guó)

4、稅函 201079 號(hào))第四條，“企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入， 應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。 ”因此轉(zhuǎn)股應(yīng)視同投資收益。此時(shí)，若被投資方適用 15 的高新稅率，投資方使用 25昀正常稅率，在轉(zhuǎn)增股本時(shí)投資方應(yīng)補(bǔ)繳 10的企業(yè)所得稅。 h1 另外，留存收益金額總是在不停地變動(dòng)， 因此筆者認(rèn)為最合適的做法是資產(chǎn)劃出方只允許沖減實(shí)收資本和資本公積， 若實(shí)收資本和資本公積不夠沖減，應(yīng)先將留存收益轉(zhuǎn)增資本，經(jīng)審驗(yàn)辦理增資后，再?zèng)_減實(shí)收資本或資本公積。（二）無償劃轉(zhuǎn)的涉稅處理無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)涉及到企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種

5、的處理。1、企業(yè)所得稅：必須繳納企業(yè)所得稅無償劃轉(zhuǎn)在稅法上是要繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第二章第六條規(guī)定， “企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入?！逼髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十一條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第 (八)項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函 2008828 號(hào)）規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)， 應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：(1)用于市場(chǎng)推廣或銷售 ;(2)用于交際應(yīng)酬 ;(3)

6、用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利 ;(4)用于股息分配 ;(5)用于對(duì)外捐贈(zèng) ;(6)其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途基于以上規(guī)定， 無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)應(yīng)被視同捐贈(zèng)， 資產(chǎn)劃入方需按照接受資產(chǎn)的公允價(jià)值確定應(yīng)稅收入， 計(jì)籌繳納企業(yè)所得稅； 資產(chǎn)劃出方應(yīng)視同銷售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公充價(jià)值和賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2、印花稅：涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)就得繳納印花稅根據(jù)國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán) 2005239 號(hào)文，無償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議。中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例 （國(guó)務(wù)院令第 11 號(hào)）第四條規(guī)定：“下列憑證免納印花稅：（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；（二）財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的

7、書據(jù)；（三）經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證。 ”無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例 列舉的應(yīng)納稅憑證中，因此，無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅； 但根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知 (財(cái)稅 2003183 號(hào))的規(guī)定，企業(yè)因改制簽署的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。 企業(yè)改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應(yīng)稅合同， 若改制后只需變更施行主體， 其他條款沒有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。 若無償劃轉(zhuǎn)能被認(rèn)定為改制，就可以免稅，且相關(guān)變更實(shí)施主體的合同也不需貼花。 所謂的企業(yè)改制是指依法改變企業(yè)原有的資本結(jié)構(gòu)、 組織形式、經(jīng)營(yíng)管理模式或體制等，使其在客觀上適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的新的

8、需要的過程。在我國(guó)，一般是將原單一所有制的國(guó)有、 集體企業(yè)改為多元投資主體的公司制企業(yè)和股份合作制企業(yè)或者是內(nèi)外資企業(yè)互轉(zhuǎn)。 基于以上分析， 企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，如果涉及到產(chǎn)權(quán)過戶登記的， 則根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。 包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅?！绷硗?，通過證券交易所無償劃轉(zhuǎn)上市公司股權(quán)的印花稅問題，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票 )交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知(國(guó)稅函 2004941 號(hào))，對(duì)經(jīng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)人民政府決定或批準(zhǔn)進(jìn)行的國(guó)有(含國(guó)有控股 )企業(yè)

9、改組改制而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。3、營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)稅及附加營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五第（一）項(xiàng)規(guī)定： “單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為?！币虼?，公司間無償劃轉(zhuǎn)廠房和房屋等不動(dòng)產(chǎn)資產(chǎn)應(yīng)按視同銷售繳納 5的營(yíng)業(yè)稅，并按照規(guī)定比例繳納城建稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。4、土地增值稅土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條規(guī)定： “條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、 地上的建筑物及其附著物并取得收入， 是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。 不包括以繼承、 贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。 ”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)

10、于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅 199548 號(hào)）指出，細(xì)則所稱的“贈(zèng)與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、 土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（2）房產(chǎn)所有人、 土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、 國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、 土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。因此，公司間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)不屬于上述兩種情況，應(yīng)繳納土地增值稅。5、契稅無償劃轉(zhuǎn)不征收契稅已經(jīng)有明確的政策依據(jù)。根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財(cái)稅 2008175號(hào))的規(guī)定，自 2009 年 1 月 1 日至 2011 年 12 月 31 日

11、，企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、人有限公司之間土地、 房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。對(duì)于2012 年 1 月 1 日后，在國(guó)家稅務(wù)總局沒有明文規(guī)定之前，根據(jù)契稅暫行條例第一條規(guī)定： “在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、 房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈(zèng)與，按照 3 5的稅率征收契稅?！?、增值稅：必須繳納增值稅劃轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、存貨和設(shè)備是一種視同銷售行為， 要繳納增值稅。中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （中華人民共和

12、國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第 50 號(hào)）第四條第（八）項(xiàng)規(guī)定： “單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同銷售貨物，繳納增值稅。 ”如果將資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)視為資產(chǎn)重組，則根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告 (國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011 年第 13 號(hào))，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、 負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人， 不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。（三）案例分析案例 ：甲公司是一家民營(yíng)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)范圍是倉(cāng)儲(chǔ)、貿(mào)易、酒店等，乙公司則是甲公司下

13、屬的非全資控股子公司， 主要從事物流業(yè)務(wù)。甲、乙兩公司自成立以來一直處于盈利狀態(tài)。 為了使乙公司不斷發(fā)展壯大，甲公司計(jì)劃將其所有廠房 （賬面價(jià)值 420 萬元，重置價(jià)值 500 萬元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權(quán)屬。根據(jù)稅法規(guī)定，房產(chǎn)的劃撥會(huì)導(dǎo)致大額的納稅支出， 甲公司采取何種資產(chǎn)劃撥方式可以節(jié)約雙方的稅收成本呢？涉稅分析 方案一：無償劃撥一、甲公司（母公司）納稅分析1、營(yíng)業(yè)稅及附加。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五第（一）項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位和個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為?！币虼?，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司，應(yīng)按視同銷售繳納 5的營(yíng)業(yè)稅， 并按照規(guī)定比例繳納城建

14、稅和教育費(fèi)附加。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為： 500 ×5×（1+7 +3）=27.5（萬元）。2、印花稅。根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定：“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)按所載金額萬分之五貼花。包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，均應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。 ”應(yīng)繳納印花稅為： 500 ×0.5 =0.25 （萬元）。3、土地增值稅。土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、 地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。 不包括以繼承、贈(zèng)與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。 ”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土

15、地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知 （財(cái)稅 199548 號(hào)）指出，細(xì)則所稱的“贈(zèng)與”是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（ 2）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、 土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的。 因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應(yīng)繳納土地增值稅。假設(shè)該廠房的成新度為80，則計(jì)算土地增值稅的增值額為：500-500 ×80 -27.5-0.25=72.25 （萬元），增值率為 72.25 ÷427.75=16.8

16、9 ，應(yīng)繳納土地增值稅為 72.25 ×30=21.675 （萬元）。4、企業(yè)所得稅。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，甲公司無償捐贈(zèng)固定資產(chǎn)要分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即一方面母公司要確認(rèn)不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益繳納企業(yè)所得稅，另一方面母公司對(duì)子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈(zèng)，而且由于捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈(zèng)， 所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（ 500-27.5-0.25-21.675-420 ）×25=7.6438 （萬元）二、乙公司（子公司）納稅分析1、契稅。契稅暫行條例第一條規(guī)定： “在中華人民共和國(guó)境內(nèi)

17、轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括房屋贈(zèng)與，契稅的稅率為 3 5?！睉?yīng)繳納契稅為： 500×3=15（萬元）。2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500 ×0.5 =0.25 （萬元）。3、企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法第二章第六條規(guī)定， “企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入， 為收入總額，包括接受捐贈(zèng)收入?！睂?duì)子公司來講，要按照取得的捐贈(zèng)收入繳納企業(yè)所得稅。應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為：（500-15-0.25 ）×25=121.1875 （萬元）?？梢?，方案一中母子公司合計(jì)應(yīng)繳納稅（費(fèi)）為 :27.5+0.25+21.675+

18、7.6438+15+0.25+121.1875=193.5063 （萬元）。方案二：投資入股一、甲公司（母公司）納稅分析1、營(yíng)業(yè)稅及附加。財(cái)政部、 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅 2002191 號(hào)）規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”因此，甲公司的該項(xiàng)投資行為，不征收營(yíng)業(yè)稅，也不需要繳納城建稅和教育費(fèi)附加。2、印花稅。應(yīng)繳納印花稅為：500 ×0.5 =0.25 （萬元）。3、土地增值稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財(cái)稅字 199548 號(hào)）規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。”財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知（財(cái)稅 200621 號(hào)）對(duì)這一條款作了補(bǔ)充規(guī)定： 對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)