(財務(wù)會計)什么是財務(wù)會計的本質(zhì)0001

1、什么是財務(wù)會計的本質(zhì)、特點(diǎn)及邊界美國上市公司財務(wù)欺詐案件引起的思考葛家澍對財務(wù)會計來說， 21 世紀(jì)的開始， 就是一個不吉祥的年代。先是 2001年 11 月 18 日美國能源巨頭安然公司（ Enron ）曝光了超過 12 億美元的假帳；其后， 2002年 6 月，美國第二大長途電話公司世界通信（ Worldcom）又公開承認(rèn)它在 2000 年一年中，通過將大量的收益支出（本應(yīng)費(fèi)用化）轉(zhuǎn)列為資本支出（資本 化為資產(chǎn)），虛增了 38億美元的收入和 16 億美元的利潤，成為美國歷史上利潤 造假的最大案件；時隔幾天， 2002年 6月 28日，又傳出了全球最大的復(fù)印機(jī)制 造商，被認(rèn)為全美最可信賴的

2、50家公司之一的施樂（ Xerox），從 1997年起，在 四年內(nèi)，共虛報收入 60 億，虛增利潤 14 億。與此同時，作為五大之一的安達(dá)信 會計公司由于涉及安然和世界通信財務(wù)報表的審計，也因此宣告破產(chǎn)。上述財務(wù)作假都體現(xiàn)在這些公司的財務(wù)報表上， 而造假行為則隱藏于財務(wù)會 計的處理過程中， 人們不禁要問： 財務(wù)報表究竟還能不能據(jù)此做出可靠的經(jīng)濟(jì)決 策？財務(wù)信息還值得投資人信賴嗎？財務(wù)作假或財務(wù)欺詐是一種人為的社會現(xiàn)象。 產(chǎn)生這種現(xiàn)象具有深刻的經(jīng)濟(jì) 背景和社會根源。 在市場的劇烈競爭中， 在泡沫經(jīng)濟(jì)破滅、 經(jīng)濟(jì)處于衰退的情況 下，由于投資人和經(jīng)營者之間的信息不對稱， 由于利益的驅(qū)動， 公司管理當(dāng)

3、局通 過會計數(shù)字作假來欺騙不知情的廣大中小投資人， 看似偶然，實(shí)為必然。 資本主 義制度下的誠信、良心和道德等等危機(jī)，會暴露無遺。不過，積 70 年之經(jīng)驗(yàn)， 美國政府對資本市場的干預(yù)還是有應(yīng)變之策。 20世紀(jì) 30 年代，通過證券法 和證券交易法 并建立了監(jiān)督市場的 SEC，有效地克服了當(dāng)時會計虛假和經(jīng)濟(jì) 大蕭條給美國經(jīng)濟(jì)帶來的危機(jī)， 逐步使美國資本市場成為世界上最完善、 最透明 的投資市場， 保證了美國近一個世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)繁榮與強(qiáng)大。 現(xiàn)在美國國會再次通過 了“2002 年證券公開發(fā)行公司會計改革和投資者保護(hù)法案”即“ Sarbanes-Oxley Act of 2002”成立了權(quán)力很大，超然獨(dú)

4、立的“上市公司會計監(jiān)督委員會” （ Public Company Accounting Oversight Board）通過檢查、禁令和懲戒等手段，必然能有 效地遏止上市公司的財務(wù)作假， 恢復(fù)投資人對投資股票的信心 （當(dāng)然， 從根本上 說，還需要完善美國的經(jīng)濟(jì)制度，公司制度和公司治理等各個方面） 。上述財務(wù)作假主要是公司主管、 公司財務(wù)會計負(fù)責(zé)人， 也包括證券分析師和 注冊會計師違反誠信的社會道德和職業(yè)道德，不能歸咎于財務(wù)會計和報告模式。 但是虛假的數(shù)字既然反映在會計記錄和財務(wù)報表上， 這說明：財務(wù)會計模式就有 被利用進(jìn)行欺詐的空間。 因此，通過對美國上市公司一系列財務(wù)欺詐案件的反思，重新審視

5、財務(wù)會計與報告模式， 對于改進(jìn)和完善財務(wù)會計， 是大有好處的。 財務(wù) 會計是現(xiàn)代會計的一個分支， 如果從 20世紀(jì) 30年代在美國制定第一個 “公認(rèn)會 計原則（ GAAP）”（即會計研究公數(shù) ABB NO.1937）算起 財務(wù)會計原是從傳統(tǒng)會計演變而來。它之作為會計的分支，與 報告其財務(wù)報表有關(guān)。，財務(wù)會計乃是工業(yè) 社會的產(chǎn)物。它的特點(diǎn)，主要是立足企業(yè)（指證券公開發(fā)行公司）即上市公司 （ Public company）面向資本市場，通過確認(rèn)、計量、記錄和報告對主要不參預(yù) 企業(yè)經(jīng)營管理的投資人提供投資決策所需要的通用財務(wù)信息， 財務(wù)信息的主要載 體是反映該公司整體的財務(wù)狀況、 經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況

6、變化的財務(wù)報表。 財務(wù)報 表的內(nèi)容及其形式，必須遵守“公認(rèn)會計原則” （GAAP ）并由審計加以驗(yàn)證， 這是因?yàn)樨攧?wù)報表是由公司的管理當(dāng)局 （企業(yè)的經(jīng)營者） 編報的， 而使用者則是 處于企業(yè)外部的投資人、 債權(quán)人和其他類似的使用者。 在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的 情況下，管理當(dāng)局與企業(yè)外部的投資人、 債權(quán)人等所占有的公司信息是不對稱的。 財務(wù)報表幾乎成為企業(yè)外部信息使用者的唯一信息來源。 為了確保投資人利用財 務(wù)信息能做出購買、 持有和出售股票決策的可靠性， 社會必須做出一種制度安排 保證公司提供財務(wù)信息的真實(shí)與公允， 保護(hù)投資人的利益 （不致做出錯誤的 決策）。這就是美國的 GAAP 和各國的準(zhǔn)則

7、制度。因此，直接規(guī)范財務(wù)報表的 GAAP 和保證 GAAP 正確制度的財務(wù)報告概念框架（ CF）就成為財務(wù)會計的重 要的特征。如果 GAAP 和用來制定 GAAP 的 CF 都是高質(zhì)量的，又有獨(dú)立的審 計驗(yàn)證其質(zhì)量，一般地說，這樣的財務(wù)報表應(yīng)能提供可靠、相關(guān)和透明的信息。 上市公司的重要義務(wù)就是， 盡可能報告高質(zhì)量的財務(wù)報表和其他財務(wù)報告， 共同 維護(hù)一個公開、公正、平等競爭的資本市場。1934 年美國證券交易法要求上市公司公開6 年以前，美國 SEC 的一位委員在他的文章 “未來的會計與財務(wù)報告 彩色方法”中曾高度贊揚(yáng)掌握了財務(wù)會計的會計師在美國的資本市場中起了真實(shí) 可靠的“主要守門員” （

8、Primary gate- keepers）的作用，他甚至說“如果沒有一 套連貫的思想完美的會計、 審計準(zhǔn)則來保證會計信息的質(zhì)量和可靠性， 資本市場 的效率會低得多，資本成本會提高，我們的生活水準(zhǔn)也會下降” （Sleven.M.H,Wallman,1996）。1994年，AICPA 發(fā)表的 Jenkins Committee的報告 “論改進(jìn)企業(yè)報告著眼于用戶” 通過調(diào)查，也得出對財務(wù)會計十分肯定的結(jié) 論：“本委員研究指出財務(wù)報表是捕捉并組織財務(wù)信息的一種卓越的模式” 。“沒 有使用者建議， 財務(wù)報應(yīng)當(dāng)予以放棄， 而由一個基本不同的組織財務(wù)信息的手段 來取代它”（AICPA ，1994）。AIC

9、PA 研究了財務(wù)報表的作用及其主要性，它認(rèn)為 財務(wù)報表是一種有組織形式的相互關(guān)聯(lián)的財務(wù)信息體系。 它能夠顯示存在于經(jīng)濟(jì) 數(shù)據(jù)中的企業(yè)經(jīng)營趨勢和結(jié)果， 其中包括使用者進(jìn)行決策所必須了解的一個企業(yè) 發(fā)展中的機(jī)遇、風(fēng)險、成本、生產(chǎn)能力、盈利能力和流動性等主要項目。這就是 說，通過會計界和企業(yè)界財務(wù)報表分析對經(jīng)濟(jì)決策， 尤其是對投資決策是具有相 關(guān)性的。我們也都承認(rèn)在過去 70 年中，財務(wù)會計，財務(wù)報表和以后逐步擴(kuò)充發(fā)展的 財務(wù)報告在維護(hù)資本市場、 保障正確的投資決策、 促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的繁榮等方面做 出了不可磨滅的貢獻(xiàn)。現(xiàn)在，美國上市公司出現(xiàn)了一系列財務(wù)欺詐的丑聞， 人們不免對上市公司披 露的財務(wù)報告的

10、真實(shí)性心存疑慮， 甚至喪失信心。 因此，我認(rèn)為有必要實(shí)事求是 地重新審視現(xiàn)行財務(wù)會計模式（其核心是財務(wù)報表） 。Wallman 和 AICPA 在 20 世紀(jì) 90 年代對財務(wù)會計（財務(wù)報告）的肯定評價 并不能因?yàn)槌霈F(xiàn)安然、世通、施樂等事件而動搖。但是，財務(wù)會計受到批評的聲 音越來越高了。首先，必須指出，財務(wù)會計（主要是傳統(tǒng)會計）把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù) 據(jù)轉(zhuǎn)換為有用的信息，本來只有確認(rèn)、計量、記錄和報告等四個程序。而計量、 記錄和在報表中列示又都以確認(rèn)為前提。 這一套程序應(yīng)當(dāng)是相當(dāng)嚴(yán)密的； 至于表 外披露，即不經(jīng)過嚴(yán)格的確認(rèn)而僅考慮用戶的需要所提供的、 既不要遵守 GAAP 、 又不必經(jīng)過審計，其可靠

11、性并無保證的信息（包括財務(wù)和非財務(wù)的） ，則是后來 逐步在財務(wù)報表之外的附加物。 由于使用者對信息的需求不斷擴(kuò)張， 表外披露的 信息也就越來越膨脹。雖然 FASB 一再強(qiáng)調(diào)，財務(wù)報表是中心，是核心，最有用 的信息應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中確認(rèn)。實(shí)際上，通過表外附注和其他報告披露的信息， 往往更受使用者的重視。過量的表外披露信息對比財務(wù)報表的表內(nèi)確認(rèn)信息而 言，大有強(qiáng)賓壓主之勢。其次，財務(wù)信息的傳輸手段，本來只有財務(wù)報表（由于 發(fā)展的需要，原只有資產(chǎn)負(fù)債表、 損益表兩張主要報表已發(fā)展到包括現(xiàn)金流量表 和全面收益表等四張報表） 。現(xiàn)在，除報表附注外，不斷補(bǔ)充要求提供附表如董 事長聲明、 經(jīng)理的關(guān)于企業(yè)前景的

12、討論與分析， 甚至包括招股說明書、 新聞發(fā)布 稿（見美國 FASB的 SFAC NO 1 Par.7）。所有這些財務(wù)報表外的內(nèi)容，有誰能負(fù) 責(zé)其真實(shí)可靠性？表 1 可用來表示傳統(tǒng)的財務(wù)會計與發(fā)展了的財務(wù)會計之間的區(qū)別： 表1傳統(tǒng)的財務(wù)會計發(fā)展了的財務(wù)會計會計程序確認(rèn)、計量、記錄、報告增加了表外披露報告形式財務(wù)報表財務(wù)報表 +其他財務(wù)報告 + 其他 報告是否遵守 GAAP是否有無經(jīng)過審計有無可靠性與相關(guān)性有保證可靠性與相關(guān)性基本上有保證可能有相關(guān)性但可靠性缺乏保證上表可以集中說明一個問題： 財務(wù)會計有可能逐漸失去它的傳統(tǒng)特征， 人們 對財務(wù)會計及其報告的要求已經(jīng)使財務(wù)會計力不從心。 我認(rèn)為財務(wù)會

13、計正處在這 樣一個十字路口： 是保持財務(wù)會計的傳統(tǒng)特色， 忠實(shí)地用貨幣金額提供企業(yè)以過 去交易和事項為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動及其結(jié)果的歷史圖像？還是要扭曲財務(wù)會計以 記錄和報告過去為主的本質(zhì)，把它改變?yōu)榱硪婚T學(xué)科企業(yè)財務(wù)預(yù)測？ 其次，必須承認(rèn)，對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行預(yù)測并提供相關(guān)的信息是非常有用， 非常必要的。但它不是會計特別是財務(wù)會計的任務(wù)。 每門科學(xué)都有其獨(dú)立的對象， 因而相互區(qū)分?？茖W(xué)的發(fā)展史證明：隨著社會、經(jīng)濟(jì)的需要，邊緣科學(xué)和新興科 學(xué)會相繼出現(xiàn)， 但邊緣科學(xué)的出現(xiàn)并沒有消滅傳統(tǒng)科學(xué)。 例如海洋物理和海洋化 學(xué)都是邊緣科學(xué)， 海洋學(xué)、 物理學(xué)和化學(xué)依然存在。 為什么一定要把對企業(yè)未來 的財務(wù)預(yù)

14、測強(qiáng)加給財務(wù)會計呢？基于以上的現(xiàn)象， 我設(shè)想， 要使財務(wù)會計繼續(xù)發(fā)揮它的作用， 應(yīng)當(dāng)做到保留 它的一項基本職能，不斷完善它的確認(rèn)、計量和報告三個基本程序。（一）必須明確財務(wù)會計的基本職能 財務(wù)會計的基本職能是什么？是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)史， 是真實(shí)可靠地記錄并報 告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動 （主要是財務(wù)活動） 的歷史。 把財務(wù)會計當(dāng)成歷史科學(xué)并不是我 的發(fā)明。早在 30多年前，美國 APB的第4號報告第 41段中就說：“企業(yè)財務(wù)會 計是會計的一個分支。 它在下述范圍內(nèi)， 以貨幣定量的方式提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源其 義務(wù)的持續(xù)性歷史，也提供改變那些資源及其義務(wù)的經(jīng)濟(jì)活動的歷史” （AICPA 1970）。這樣，財務(wù)會計就

15、產(chǎn)生下列幾個固有的特性：（1）以過去的交易和事項所引起的企業(yè)資源及其義務(wù)的變化為具體的記錄 和報告的對象。也就是說，過去的交易和事項是財務(wù)報表要素的基礎(chǔ)。FASB 在其第 6 號概念公告中，對于資產(chǎn)和負(fù)債的定義無不強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。（2）由于以過去的交易和事項為基礎(chǔ)，按過去交易和事項發(fā)生的公允價值 作為記錄和報告的計量屬性是一種科學(xué)合理的選擇。 基于歷史成本計量基礎(chǔ)所形 成的信息，應(yīng)當(dāng)是最可靠、最真實(shí)，而且可以稽核。什么是過去交易和事項發(fā)生 時的公允價值？它就是人們熟知的歷史成本。 除歷史成本外， 其他計量屬性一般 都同過去的交易和事項無關(guān)， 都沒有資格成為財務(wù)會計的計量屬性。 現(xiàn)在美國會 計界不斷

16、強(qiáng)調(diào)的公允價值屬于需要從新開始計量的屬性。它或是當(dāng)前的市場價 格，或是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 它們對于一個企業(yè)所有者持有的資產(chǎn)與負(fù)債來說， 既同過去的交易與事項無關(guān)， 也未發(fā)生任何使資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生變動的現(xiàn)行交易和 事項，其計量的難以客觀、可靠，是不辯自明的。（3）只有以過去的交易和事項為基礎(chǔ)，才能辨明確認(rèn)的時間，從而有根據(jù) 地正式記錄并計入財務(wù)報表（二）要不斷完善確認(rèn)，計量和報告三個基本程序 確認(rèn)的主要問題是正確確定財務(wù)報表要素正式記錄和計入報表的時點(diǎn)。這 里，特別要注意的是“收入”的確認(rèn)。美國 SEC 前主席 Arthur Levitt 在“數(shù)字 游戲”一次演講中揭露了上市公司五種常見的作假手

17、法。 他專門指出手法之一是 提前確認(rèn)收入。 其他幾種作假手法也同虛增或有意壓低收入有關(guān)。 美國最近曝光 的公司作假案件，同樣直接或間接地涉及虛增收入從而虛增利潤。為此，美國 SEC在 1999年 12月發(fā)表 Staff Accounting Bulletin（SAB）101“在財務(wù)編表中的收 入確認(rèn)”。FASB 在第 5 號概念公告中對收入確認(rèn)只提出“已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)”以 及“已賺得”這樣兩項比較抽象的指南。 SAB101 則補(bǔ)充了以下四項具體的確認(rèn) 標(biāo)準(zhǔn)： 有說服力的證據(jù)表明協(xié)議的存在； 貨物已發(fā)送或勞務(wù)已提供； 銷貨方提供給購買方的價格是固定的或可確定的； 收現(xiàn)的能力有合理的保證。第一條是對

18、交易的存在找到證據(jù)，防止假銷售；第二條是把已賺得的過程具 體化；第三條表明收入的計量有可靠性； 第四條則要求證明可實(shí)現(xiàn)是具有收現(xiàn)能 力的。SAB101 還要求：第一，在財務(wù)報表附注中要按 APB No.22 的要求披露收入確認(rèn)的政策； 第二，在管理當(dāng)局的討論與分析（ MD&A ）中說明三點(diǎn)： a影響收入的重大有利因素和不利因素； b收入與其發(fā)生成本之間的關(guān)系（說明配比原則的應(yīng)用） ； c 分析收入增加或減少的原因（因素） 。SAB101 不僅改進(jìn)了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而且提高了企業(yè)收入變動的透明度，這 對于防止利潤作假至關(guān)重要。 當(dāng)然， 收入確認(rèn)是一個非常復(fù)雜的問題， 由于銷售 種類的繁多和

19、銷售創(chuàng)新業(yè)務(wù)在不斷涌現(xiàn)， 補(bǔ)充和改進(jìn)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)永遠(yuǎn)需要會 計人員加以關(guān)注。計量的問題主要是選擇計量屬性。 按照財務(wù)會計的固有特性， 一項交易和事 項在其發(fā)生時按公允價值計量后， 只要嗣后不發(fā)生引起與該交易有關(guān)的資產(chǎn)、 負(fù) 債的變化， 即不應(yīng)再進(jìn)行后續(xù)計量， 對企業(yè)持有的資源和義務(wù)始終保持初始公允 價值即歷史成本于帳表是一項明智的會計決策。 因?yàn)檫@是財務(wù)會計保持財務(wù) 記載真實(shí)性的基本保證。 財務(wù)會計與經(jīng)濟(jì)學(xué)在計量上最大差別就是： 前者反映成 本，后者要求反映企業(yè)的價值。 價值是隨著市場價格的變化而變動的， 這就不可 避免地在計量上帶來主觀隨意性并受風(fēng)險和不確定性的重大影響。 “可靠的計量”必

20、然成為一句空話。但財務(wù)會計按歷史成本計量為基礎(chǔ)， 既不排斥必要的計量調(diào)整 （如各種估價 準(zhǔn)備），也不排斥按現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價格對某些價值變化迅速、又能隨時按變化 了的價格進(jìn)行變現(xiàn)的資產(chǎn)（如金融資產(chǎn)）予以計量。不過，按照財務(wù)會計的本質(zhì) 職能，它的計量屬性應(yīng)當(dāng)是以歷史成本為主， 輔以現(xiàn)行成本或現(xiàn)行價格等計量屬 性。公允價值（ fair value ）是否能成為一個科學(xué)的計量屬性，值得研究。難道歷 史成本不是過去的公允價值？現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市場價值不是現(xiàn)有的公允價值？ 如果按照 FASB的第 7號概念公告， 通過未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)計算現(xiàn)值， 未必能 求得真正的公允價值。因?yàn)椋谝唬磥淼默F(xiàn)金流量是預(yù)測性

21、的，是很難歸屬于 每一特定資產(chǎn)的（衍生金融工具除外） ；第二，折現(xiàn)率的確定很難合理。說它公 允，只不過交易雙方在自愿的基礎(chǔ)上同意而已！ 這同在市場上通過競爭， 由無數(shù) 交易所導(dǎo)致、 為所有交易雙方所普遍接受的市場價格， 在公允性上是不能相提并 論的。財務(wù)會計提供的信息主要是財務(wù)信息，是由財務(wù)報表傳遞的，其核心部分 是表內(nèi)信息。前已述及，表內(nèi)信息要通過確認(rèn)、計量和記錄。在理論上，這部分 信息應(yīng)當(dāng)最可靠， 也最相關(guān)。 表外的附注仍然是需要的， 但必須把它限制在為更 好地理解表內(nèi)信息所必要的范圍內(nèi)。 一切同表內(nèi)無關(guān)的信息都應(yīng)當(dāng)另行報告。 對 于附注，不但要防止信息過量， 而且要防止主次顛倒， 沖淡了

22、使用者對表內(nèi)信息 的注意力?，F(xiàn)在有一種傾向： 似乎非財務(wù)信息比財務(wù)信息重要； 其他財務(wù)報告比財務(wù)報表重要。這種傾向發(fā)展下去， 無異于取消財務(wù)會計； 或是把不應(yīng)當(dāng)由財務(wù)會計負(fù) 責(zé)提供的信息強(qiáng)加于財務(wù)會計； 也會不適當(dāng)?shù)丶又貙徲嫷呢?zé)任與負(fù)擔(dān)。 我認(rèn)為這 是不可取的?，F(xiàn)在，公司報告的概念已經(jīng)與財務(wù)報告的含義等同起來了。其實(shí)， 披露不等于會計確認(rèn)。一個公司應(yīng)當(dāng)對外報告（廣義的披露）的事項，不等于財 息）。請看表 2。務(wù)報告中披露的會計信息，更不等于財務(wù)報表中確認(rèn)的會計信息只限于財務(wù)信表2公司報告 財務(wù)報表 財務(wù)報表附注 其他財務(wù)報告 其他非財務(wù)報告信息的特點(diǎn)： 通過確認(rèn)，通過披露，只限通過披露，可采與

23、會計無關(guān)，但只限于財務(wù)于解釋說明表用附表或其他對決策有用的其信息并應(yīng)遵內(nèi)信息形式，但主要限他事項守 GAAP于同會計有關(guān)的財務(wù)和非財務(wù)信息審計 的范圍（三）其他幾個問題1本文強(qiáng)調(diào)財務(wù)會計應(yīng)反映一個企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動和真實(shí)歷史。這只是說，真 實(shí)性應(yīng)當(dāng)是財務(wù)會計及其報表質(zhì)量的主流。 但并不等于說在財務(wù)會計信息中， 不 對未來作某些估計和判斷， 對于流動性較強(qiáng)的存貨和有價證券， 就允許在期末采 取成本與市價孰低的原則進(jìn)行報告； 對于存在著信用風(fēng)險的應(yīng)收賬款， 就允許計 提必要的壞帳準(zhǔn)備；對于長期資產(chǎn)，在使用中，也應(yīng)當(dāng)計提折舊并分期攤銷，以 及對收入的確認(rèn)時點(diǎn)及其與費(fèi)用的配比， 允許會計人員根據(jù)其專業(yè)經(jīng)驗(yàn)， 進(jìn)行合 理的估計與判斷等等。不過，這一切都必須以遵守 GAAP 為前提，而且估計與 判斷的范圍應(yīng)盡可能限制在不可避免的場合之內(nèi)。2通過對交易和事項的初始確認(rèn)、計量和記錄并在報表中再確認(rèn)是財務(wù)會 計最具有特征的處理程序?；蛘哒f按照 GAAP 在財務(wù)報表中確認(rèn)的信