企業(yè)資產(chǎn)重組會計的探討

1、    企業(yè)資產(chǎn)重組會計的探討    趙奎摘要：在資產(chǎn)重組中個關(guān)于并購中下推會計的運用、公允價值的運用等一系列會計問題值得我們?nèi)シ治觥１疚膹馁Y產(chǎn)重組中會計處理的問題出發(fā)，為資產(chǎn)重組會計的完善提出了很好的政策建議。關(guān)鍵詞：資產(chǎn)重組；會計問題；探討；完善：f275 文獻識別碼：a ：1001-828x（2016）001-000-02一、企業(yè)資產(chǎn)重組過程中的主要會計問題探討1.并購中下推會計的應用結(jié)合aicpa文獻可知：下推會計的概念是某個會計主體在財務報表中，結(jié)合購買主體的股份表決權(quán)與投票交易，審核并且確定報表合并基礎，這種交易很可能讓主體在股份表決與所有權(quán)

2、應用中出現(xiàn)改變。即：讓原屬于收購企業(yè)在合并中得到的公允值（凈資產(chǎn)），下推協(xié)調(diào)成子公司收購的會計報表。顯然，下推會計投入使用后，原屬于母公司購買的公允值確立與分配的合并金額，直接從購買日被納入子公司的賬戶，讓子公司合并后的財務賬單上記錄的負債與資產(chǎn)，不再屬于合并前夕的賬務，而是從合并生效的公允價值算起。對應的是，相關(guān)資產(chǎn)的合并商譽和增值只會對子公司的攤銷耗費以及折舊記錄造成影響，而工作底稿上的報表合并后，就不會再次出現(xiàn)合并商譽與相關(guān)增值的攤銷與處理業(yè)務，同時，極大的簡化了合并程度。對于發(fā)達國家，下推會計可以在一定范圍使用。如：美國證券交易的委員會允許一定范圍內(nèi)，被并購的子公司債務與資產(chǎn)出現(xiàn)在單獨

3、的財務信息欄，依照母公司的投資成本以及公允值進行反映。同時，美國證券交易委員會表示：一旦子公司97%以上的控股被母公司擁有，并且沒有大量拋售優(yōu)先股與外債的情況下，向證券交易所提供的財務報表最好使用下推會計的方法進行。對于子公司存在優(yōu)先股與外債的情況，或者擁有少數(shù)重要股權(quán)，此時母公司將難以控制子公司所有權(quán)。對于這種情況，美國證券交易委員會使用的是下推會計的方式處理，需要注意的是沒有強制要求實施。應用下推會計時，目前國內(nèi)還沒有形成統(tǒng)一有效的規(guī)定。早在1997年的8月國家財務部門就頒布了圣業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定，其中談到：控股權(quán)已經(jīng)被收購的公司盡量發(fā)揮下推會計的功能，不管控股比例。在財政部財

4、會字1986關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答中明確表示：某個公司的所有股權(quán)在被其他公司購買時，對于被購買公司依然享有法人資質(zhì)的情況，被購買的公司應該按照對應的要求進行調(diào)賬；如果購買的是某個公司的部分股權(quán)，此時被購買的公司賬面保持原有狀態(tài)。從這可以看出：兩條規(guī)定明顯存在矛盾，并且都沒有涉及到對應的會計處理方案。2.剝離資產(chǎn)中的會計問題剝離資產(chǎn)是將不適合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的資金轉(zhuǎn)讓給第三方，結(jié)合剝離資產(chǎn)的已有性質(zhì)，將剝離資產(chǎn)分成經(jīng)營終止與固定資產(chǎn)清理，兩者存在很大差異。就當前的會計規(guī)范過程來看：針對不良資產(chǎn)以及部分閑置出售已經(jīng)有了明確的規(guī)定，但是對經(jīng)營終止還沒有明確的劃分。結(jié)合國際會計準則的第35號文件

5、，終止經(jīng)營是滿足以下要求的企業(yè)構(gòu)成：第一，按照某項單獨計劃實施，實質(zhì)上是對企業(yè)該領(lǐng)域的總體布局（如：某項單獨交易中，該部分被出售或者該部分所有權(quán)被替換成其他企業(yè)股份，并且分給企業(yè)股東），或者對這部分的分層處理（如：分層處理這部分的負債與資產(chǎn)），或者直接利用廢棄的形式結(jié)束這一部分；第二，這一部分標志著某個主營領(lǐng)域或者核心業(yè)務；第三，財務報告中，這一部分可以和其他經(jīng)營進行區(qū)分。清理常見的固定資產(chǎn)時，國內(nèi)會計準則明確指出：必須將損益納入營業(yè)外部收支中。與此不同的是，終止經(jīng)營在實踐中，有的是與固定資產(chǎn)會計處理方式與出售過程進行對比，有的結(jié)合國外處理方案，然后將其納入投資損益或者經(jīng)營損益被終止的局面，明

6、顯缺乏信息可比性。3.公允價值在重組資產(chǎn)中的應用公允價值是基于經(jīng)濟市場背景，在雙方公平買賣與交易的情況下形成的價格，然后再由第三方獨立評估。當某會計主體難以延續(xù)正常的經(jīng)營活動時，此時將公允價值應用到資產(chǎn)重組中，受各種因素影響，很可能讓公允價值與歷史成本相背離，從而改變信息應用人員最初的想法，此時就有必要介入第三方對資產(chǎn)公允價值進行評估與審核，讓并購各方基于公允價值的條件，確立并購的交易價格。首先，合并、兼并各方時，必須做好資產(chǎn)評估。針對國有資產(chǎn)，目前資產(chǎn)重組中的各種會計問題以及分析法都對其進行了清晰的規(guī)定。對于不是國有企業(yè)的合并與兼并，也是利用評估資產(chǎn)的方式處理，它不需要辦理確認手續(xù)和立項。其

7、次，獲取股權(quán)控制的過程中，是否利用評估的方式確定現(xiàn)有資產(chǎn)的公允價值存在兩種不同的說法：一方面，從被購買的企業(yè)來講，它是股東控股的變化，沒有對被購買方的法人地位構(gòu)成任何威脅與影響，所以不應破壞經(jīng)營條件下的資產(chǎn)計價，不需要利用評估的形式來確立公允價值，最后對財務賬面進行調(diào)整；另一方面，從被購買的企業(yè)來講：假設持續(xù)經(jīng)營已經(jīng)不能使用，它需要全新的計價方式，同時被并購的企業(yè)必須依照公允價值進行協(xié)調(diào)。財政部在1997年頒布了企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定，其中談到：已經(jīng)被并購的企業(yè)要發(fā)揮公允價值，無需考慮股權(quán)比例。在財政部1998的116號文件關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答中談到：控股權(quán)完全被收購，并

8、且法人資格保留的單位通過公允價值進行調(diào)賬。另外，公允價值還需應用到置換與剝離資產(chǎn)中。二、完善資產(chǎn)重組及會計問題的相關(guān)措施1.規(guī)范關(guān)聯(lián)交易的信息披露，明確披露范圍在我國審計和評估等中介機構(gòu)尚不健全的情況下，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行的資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)交易，往往能幫助企業(yè)避稅、調(diào)節(jié)利潤，以達到其扭虧為盈、免遭摘牌、獲得配股資格等特定目的。而這種交易又因為其透明度較低的特性，容易導致相關(guān)使用者無法及時獲得交易信息，使中小投資者利益受損，對證券市場造成消極影響。因此，規(guī)范資產(chǎn)重組中的關(guān)聯(lián)交易的信息披露，無論是對于實現(xiàn)投資者及相關(guān)利益人資金的合理使用，還是對于促進資源的優(yōu)化配置，提高證券市場的效率，都

9、有著極為重大的意義。 2.維護市場中介組織的獨立性資產(chǎn)評估作為資產(chǎn)重組過程中重要的一個環(huán)節(jié)，因為其在確定重組資產(chǎn)價格的真實公允性方面所具有的舉足輕重的作用，我國資產(chǎn)重組制度的完善也需要保持資產(chǎn)評估機構(gòu)的獨立性。然而由于存在著非市場因素的嚴重干擾，我國資產(chǎn)評估獨立性較弱，公正性易受質(zhì)疑。財政部國有資產(chǎn)評估管理辦法第十八條規(guī)定，資產(chǎn)評估機構(gòu)對于相關(guān)委托單位的資產(chǎn)評估報告結(jié)果，應先報其主管部門審查，經(jīng)主管部門審核同意后報其同級國有資產(chǎn)行政主管部門確認。財政部于1998年9月又出臺了關(guān)于改進資產(chǎn)評估確認工作的通知，進一步規(guī)定了上市公司資產(chǎn)評估的確認方式，即資產(chǎn)評估結(jié)果先由主管部門出具初審意見后經(jīng)財政部

10、確認，無主管部門的直接由財政部確認，地方企業(yè)必須先獲省級資產(chǎn)評估行政管理部門審核通過后報財政部確認。這就使得評估機構(gòu)的負責對象是主管部門而不是社會和企業(yè)，其獨立性自然也不強。一般來說，資產(chǎn)評估機構(gòu)作為社會中介機構(gòu)，應根據(jù)行業(yè)相關(guān)職業(yè)標準及自己的判斷提供客觀公正的資產(chǎn)評估服務和估價結(jié)論，努力實現(xiàn)與主管部門脫鉤向企業(yè)化發(fā)展。因此，可以通過規(guī)定評估機構(gòu)承擔估價連帶責任，即因評估失實而使相關(guān)當事人受到的損失，評估機構(gòu)必須賠償，來達到幫助樹立其市場競爭意識和風險意識的目的。3.加強資產(chǎn)評估建設，使評估結(jié)果更加公允可信完善我國資產(chǎn)重組制度中另一個關(guān)鍵的因素就是加強資產(chǎn)評估本身的建設，從而使得評估結(jié)果更加真實可信。首先，應加大中國資產(chǎn)評估協(xié)會行業(yè)自律力度，使其成為我國資產(chǎn)評估行業(yè)真正意義上的統(tǒng)一管理主體。其次，提高資產(chǎn)評估機構(gòu)從業(yè)人員的職業(yè)水準和專業(yè)素質(zhì)。資產(chǎn)評估人員的合格與否決定了資產(chǎn)評估事業(yè)的發(fā)展前景，而一名合格的資產(chǎn)評估員應熟練運用財務會計、工程技術(shù)、土木建筑和電子計算機等專業(yè)知識。為了保持從業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，應堅持對其的培訓和考核。再次，為了能實現(xiàn)技術(shù)原則上對評估結(jié)果的規(guī)范，可以設定一系列具有廣泛指導性的評估執(zhí)業(yè)技術(shù)標準，并允許其根據(jù)實際情況和行業(yè)的發(fā)展做