合并報(bào)表的必要條件

1、淺議會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的國內(nèi)外比較謝文剛（西安外事學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財(cái)務(wù)管理系陜西西安 710077）【摘要】本文主要通過對比國內(nèi)外會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，來闡述會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的差異 及應(yīng)注意的問題。 我國應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則， 并借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于控制的相關(guān) 規(guī)定，增加“非共享決策能力”和“限制自身損失”兩方面的內(nèi)容；在執(zhí)行過程中，還應(yīng)加 強(qiáng)管理，及時(shí)完善有關(guān)合并報(bào)表會(huì)計(jì)范圍變更的條件?！娟P(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)報(bào)表；合并范圍；國內(nèi)外；比較 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量及所披露信息的相關(guān)性和可靠性，在很大程度上都受到合并 范圍的直接影響。因此， 明確合并范圍是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提。同時(shí)， 合并范圍問題的 研

2、究不但是母子公司最為關(guān)心的問題， 也是眾多投資者與債權(quán)人關(guān)注的焦點(diǎn)。 確定一個(gè)適當(dāng)、 合理的合并報(bào)表范圍對于集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)范無疑具有重大的影響。一、國外準(zhǔn)則中有關(guān)合并范圍的規(guī)定1、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為：原則上，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括所有的子公司。具體包 括的范圍：（1）母公司直接或通過子公司間接擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；（ 2）母公司即使擁有一個(gè)企業(yè)半數(shù)或不足半數(shù)的表決權(quán)， 但同時(shí)具備下列各條件之一時(shí)也存在控制： 通過與其 他投資者的協(xié)議， 擁有半數(shù)以上的表決權(quán)； 根據(jù)章程或協(xié)議， 有權(quán)統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政 策；有權(quán)任免董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的會(huì)議上有權(quán)投多數(shù)

3、票。不應(yīng)納入合并范圍的情形： （1）同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的準(zhǔn)備在近期出售的子公司：購買或持有該子公司就是準(zhǔn)備在購買后1年內(nèi)處置， 因此控制是暫時(shí)的； 管理層正在積極尋找購買者。（2）因子公司清算、被債權(quán)人接管等原因而使母公司失去對其控制權(quán)；（ 3）子公司不得因子公司的業(yè)務(wù)與母公司不同而不合并該子公司。2、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第 94 號(hào)對擁有多數(shù)股權(quán)的下屬公司的合并中認(rèn)為， 母公司擁有其他公司 50%以上普通股作為編制合并報(bào)表的必要條件，但也有例外。處于下 列情況下的子公司不能合并： （1）公司的控制是暫時(shí)的； （2）子公司面臨破產(chǎn)的情況下； （3） 由于外匯的管制或其他政治因素引起子公司在不

4、確定事項(xiàng)較多的情況下從事經(jīng)營，以致母公司對子公司的控制能力產(chǎn)生重大疑義的情況下。3、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（AS）第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，控制的標(biāo)準(zhǔn)包括：（1 ）能任免董事會(huì)多數(shù)成員；（ 2）通過與其他投資者的協(xié)議單獨(dú)控制了多數(shù)的表決權(quán)；（ 3）有權(quán)通過被投資者的章程或控制合同實(shí)施決定性的影響；（ 4）擁有參與性權(quán)益， 并且實(shí)際上能實(shí)施決定性影響或以統(tǒng)一基礎(chǔ)實(shí)施管理。下列一些子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表不在合并范圍之列， 但應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)特定的信息： （1）與母 公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)差別太大， 合并后易引起誤解的子公司； （ 2）母公司不具有實(shí)際控制能力或 者控制受到限制的子公司； （ 3）受母公司暫時(shí)控制的子公司， 即母公司

5、擁有子公司股份的目 的，是為了在近期內(nèi)賣出。通過上述分析可以看出， 國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍的規(guī)定差異主要集中在實(shí)質(zhì)性控 制、子公司業(yè)務(wù)性質(zhì)和特點(diǎn)等方面。二、我國合并范圍規(guī)定我國準(zhǔn)則中的合并財(cái)務(wù)報(bào)表第六條中規(guī)定： “合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制 為基礎(chǔ)加以確定。 ”該準(zhǔn)則對合并范圍的確定體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，即凡是母公 司控制的子公司和實(shí)質(zhì)上能夠?qū)嵤┛刂频谋煌顿Y單位（是子公司 ）以及特殊目的實(shí)體都需要納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。此外，此準(zhǔn)則第十條中規(guī)定： “母公司應(yīng)當(dāng)將其全部 子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 ”即只要是由母公司控制的子公司，都應(yīng)當(dāng)納入合并 財(cái)務(wù)報(bào)表的合并

6、范圍，而不考慮其規(guī)模大小等相關(guān)情況。三、國內(nèi)外有關(guān)合并范圍的確定基礎(chǔ) 合并范圍確定的理論基礎(chǔ)是控制，控制是確定合并范圍的關(guān)鍵。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) （IASB） 認(rèn)為， 控制應(yīng)該包括以下三重標(biāo)準(zhǔn)： （1）有能力制定戰(zhàn)略方 向，引導(dǎo)戰(zhàn)略經(jīng)營和財(cái)務(wù)政策； （2）有能力享有利益 ；（ 3）有能力運(yùn)用上述權(quán)力以增加、 維持或保護(hù)上訴利益的數(shù)量。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1999年2月發(fā)布修訂的征求意見稿 合并財(cái)務(wù)報(bào)表： 目的與政策 中，其將控制定義為： 一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營活動(dòng)的政策 和管理的非共享的決策能力， 從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身 的損失。

7、由于安然事件的出現(xiàn)，特殊目的實(shí)體（SPE）受到國際會(huì)計(jì)界的關(guān)注，合并范圍的定義又對基于 “實(shí)際控制” 作了補(bǔ)充， 提出了基于 “主要受益方” 的合并。我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對“控制”下的定義：是指一個(gè)企業(yè)能夠決定 另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策， 并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。 該定 義表明：（ 1 ）成為控制者的實(shí)體不必在被控制者中擁有一定比例的所有者權(quán)益，即擁有最低比例的所有者權(quán)益不再是判斷控制存在的必要條件之一； （ 2）不擁有法定控制權(quán)也同樣可以 成為子公司的控制者； （ 3）利益的形式不應(yīng)再局限于諸如股利之類的剩余所有者利益上，它可以有多種多樣的表現(xiàn)形式和實(shí)現(xiàn)

8、形式。從以上關(guān)于國內(nèi)外對控制概念的闡述中可以看出： 控制作為一個(gè)紐帶， 將各個(gè)法律主體 聯(lián)系在一起， 形成了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊反映對象一一集團(tuán)， 也成為了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的 基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。 國際上對合并范圍的規(guī)定從最初的基于“控制權(quán)” ，到強(qiáng)調(diào)基于“實(shí)際控制” 的合并，我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也強(qiáng)調(diào)了合并范圍的確定以實(shí)際控制為基礎(chǔ)?？梢姡?控制是合并范圍確定的理論基礎(chǔ)已得到公認(rèn)， 凡是具有控制與被控制關(guān)系的公司 才需要納入合并報(bào)表的范圍。 但是在實(shí)務(wù)中， 各國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定均呈現(xiàn)出差 異。四、關(guān)于“控制”存在的問題及建議由此可以看到， “控制”的實(shí)質(zhì)體現(xiàn)在“控制經(jīng)濟(jì)資源”上，這也

9、表達(dá)了納人合并范 圍的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。 但是準(zhǔn)則對控制定義的簡化反映了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過于傾向 “規(guī)則導(dǎo)向型” 準(zhǔn) 則，缺少如 FASB 對“非共享的決策能力”和“限制自身的損失”這兩方面的規(guī)定，明顯將 聯(lián)合控制主體以及某些特殊實(shí)體排除在合并范圍之外，這樣就增加了一些例外情況的發(fā)生， 使企業(yè)能夠通過交易構(gòu)造等行為來粉飾報(bào)表，使會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性。因此，對于“控制”的定義，我國應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，并借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中 關(guān)于控制的相關(guān)規(guī)定，增加“非共享決策能力”和“限制自身損失”兩方面的內(nèi)容，盡量從 “控制” 的概念上就基本界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍， 使控制的定義更能充分體現(xiàn)其兩大 基本特征 :一是決策、 支配能力的排他性； 二是獲取利益或限制損失的權(quán)利。五、合并范圍實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的問題 企業(yè)增加或減少子公司會(huì)導(dǎo)致合并范圍變動(dòng)。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對合并范圍及如何確定合并范圍進(jìn)行了明確而規(guī)范的規(guī)定， 但若企業(yè)因發(fā)生購買、 收購、兼并等原因增加子公 司，及處置、出售而減少子公司等， 就會(huì)在引起企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的同時(shí)， 使得連續(xù) 編制的合并報(bào)表的合并范圍也會(huì)發(fā)