我國非營利組織會計信息披露現(xiàn)狀解讀

1、我國非營利組織會計信息披露現(xiàn)狀【摘要】：當前我國非營利組織的會計信息披露比較繁雜，不同類型的組織會計 核算的依據(jù)不同，核算基礎不同，信息披露的基礎也不同，本文對我國現(xiàn)階段非 營利組織會計信息披露的現(xiàn)狀做了介紹，并分析了制約和影響其的原因。【關鍵詞】：非營利組織會計信息 披露 現(xiàn)狀 制約因素我國目前對非營利組織的界定還沒有定論，荊新（1997）、商玉生（2000）、鄧 國勝（2001）、王名（2004）等學者都曾研究過非營利組織的概念和范圍，觀點并不 完全相同。筆者參照國際慣例并針對我國的實際情況，認為我國的非營利組織主 要是指不以營利為目的，開展公益性或互益性活動的機構，分為法人組織與非法 人

2、組織兩類。前者包括公益性事業(yè)單位、社會團體、基金會和民辦非企業(yè)單位 以及企業(yè)法人非營利組織，后者包括未注冊的草根非營利組織、宗教組織等； 筆者將其定義為一個范圍較寬泛的廣義非營利組織，其涵蓋的范圍與美國等西 方發(fā)達國家和權威國際組織對非營利組織的界定基本一致。一、非營利組織的信息需求非營利組織存在的宗旨不是積累或創(chuàng)造財富，而是實現(xiàn)社會公益或成員互益。 非營利組織的資產(chǎn)主要來源于各種形式的社會捐贈，捐贈者放棄對捐贈財產(chǎn)的 所有權，由受贈者（非營利組織）在限定的范圍內用于公益事業(yè)。這部分資產(chǎn)同稅 收用于公共事業(yè)在本質上是一致的，不同之處在于一個是強制性納稅，另一個是 志愿性捐贈；一個通過政府，而另

3、一個通過非營利組織。因此我們將非營利組織 的財產(chǎn)基礎解釋為不同于國有資產(chǎn)的“公益產(chǎn)權”。非營利組織的產(chǎn)權特點決 定了其信息使用者主要包括資金提供者（捐贈者、委托人、會員、貸款人）與其 他信息使用者（受益人、監(jiān)督管理機構、組織管理層等）。1 .非營利組織會計信息使用者的一般需求非營利組織的信息使用者不對組織的凈收益感興趣，他們更注重組織在最小 化成本的基礎上所提供公益或互益服務的數(shù)量和質量是否讓受益者滿意。不同的 信息使用者關注的側重點有所不同：捐贈者關注的是捐資是否被用于組織的公益 宗旨，受益者關注是否得到最大化的效益保障，監(jiān)管機構關注組織的運作是否合 法合規(guī)；現(xiàn)有捐贈者對組織的運營效率和效果

4、感興趣，潛在捐資者還要求組織有 持續(xù)生存的能力；個人捐贈者更多從自身貢獻滿足程度的角度出發(fā)，機構捐贈者 還會考慮捐資對機構本身帶來的社會效益。信息使用者的信息需求紛繁復雜，但 大致可用四個方面加以概括：財務責任，即非營利組織對捐贈資金正當使用的責 任；過程責任，即非營利組織正當?shù)淖鳛楹凸ぷ鞒绦蚴欠褡裱讼嚓P法律法規(guī)；項目責任，即非營利組織要對某固定項目的效益和效率負責；優(yōu)先權責任，就是 非營利組織所選擇的服務對象是否具備相關性和適當性，即是否是最有需求的人 成為了受益者。2 .我國非營利組織會計信息需求的特殊性在我國的法律法規(guī)中，政府不僅承擔非營利組織的登記和監(jiān)督功能，而且直 接插手組建、管理

5、和控制非營利組織。社會團體登記管理條例中，將“參加 中國人民政治協(xié)商會議的人民團體”、“由國務院機構編制管理機關核準，并由 國務院批準免予登記的團體”以及“機關、團體、企業(yè)事業(yè)單位內部經(jīng)本單位批 準成立、在本單位內部活動的團體”這 3大類排除在社團法人登記之外；根據(jù) 事業(yè)單位登記管理暫行條例，為了社會公益目的，可由國家機關舉辦或者其 他組織利用國有資產(chǎn)舉辦從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織， 這些組織被統(tǒng)稱為事業(yè)單位。還有國有企事業(yè)單位、社會團體和其他社會力量， 都可以通過利用“非國有資產(chǎn)”，舉辦并登記注冊民辦非企業(yè)單位法人，這是得 到了民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例許可的?？梢?，

6、我國非營利組織的三種重要法人都具有政府直接組建的成份。在管理 上，不僅事業(yè)單位是由政府直接管理甚至財政直接撥款支持，而且社團法人和民 辦非企業(yè)法人在登記注冊、人事安排、重大決策和外事活動等方面，都必須經(jīng)由 政府的業(yè)務主管單位審查和允許。政府的強勢使我國非營利組織的會計信息需求 有自己獨特的個性，政府機關幾乎成為唯一關鍵的會計信息使用者，且過于側重 從國家宏觀管理的角度來監(jiān)督和控制非營利組織。另一方面，為數(shù)眾多且處于快速發(fā)展趨勢的民間非營利組織卻長期得不到應 有的重視，缺乏相應的法律法規(guī)對其進行規(guī)范。即使是 2005年1月1日開始施 行的民間非營利組織會計制度，也把民間非營利組織定義為需依照國家

7、法律、 行政法規(guī)登記的團體。這就把那些沒有法人地位的單位下屬組織、社區(qū)公益性組 織、農(nóng)村非營利組織等排除在外，使其沒有相關的會計制度得以依賴，信息使用 者的信息需求更加缺乏法律的保障。二、我國非營利組織會計信息披露的現(xiàn)狀我國的非營利組織是從20世紀80年代伴隨改革開放和市場經(jīng)濟的建設而逐 漸發(fā)展和繁榮起來的。這個時候國家的工作重心轉向了經(jīng)濟建設，政治氣氛相對 寬松很多，另一方面人民行使民主權利的意識觀念不斷增強，結社熱情空前高漲。 國家在這個時候也為非營利組織的發(fā)展提供了一些法律保障，為推動改革開放后 我國非營利組織的發(fā)展起到了巨大的推動作用。自 1997年以來，財政部陸續(xù)制 定頒布了事業(yè)單位

8、會計準則、事業(yè)單位會計制度及有關特殊行業(yè)會計制 度，如高等學校會計制度、醫(yī)院會計制度、科研單位會計制度等。 其中事業(yè)單位會計準則是事業(yè)單位最基本的會計規(guī)范，對事業(yè)單位會計核算 的一般原則、會計要素和會計報告均作出原則性的定義與說明。例如，其要求事 業(yè)單位提供的會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，適應預算管理和有關 各方了解事業(yè)單位加強內部經(jīng)營管理的需要；規(guī)定事業(yè)單位的會計核算一般采用 收付實現(xiàn)制，經(jīng)營性收支業(yè)務可以采用權責發(fā)生制；事業(yè)單位的會計要素劃分為 資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出，對外披露的會計報表主要包括資產(chǎn)負債表、 收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。上

9、述規(guī)定只適用于國有事業(yè)單位，對其他類型的非營利組織還沒有涉及。為 使更多的非營利組織有會計制度可依，財政部于 2004年8月頒布了民間非營 利組織會計制度，并于2005年1月1日起在全國范圍內施行。該制度對我國 民間非營利組織進行了界定，要求民間非營利組織編制統(tǒng)一的財務會計報告，其 內容至少包括“資產(chǎn)負債表”、“業(yè)務活動表”、“現(xiàn)金流量表”三張基本報表 以及會計報表附注等內容，及時反映組織控制的資源狀況、負債水平、資金使用 情況及其效果、現(xiàn)金流量等信息，在一定程度上增強了非營利組織會計信息的透 明度。但即使是民間非營利組織會計制度也只是規(guī)定了具備法人資格的民間 非營利組織所應遵循的會計核算和報

10、告制度，不包括那些為數(shù)眾多且處于不斷發(fā) 展壯大的民間非營利組織等，這些組織有些是依據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定進行 會計處理，有些連正式的會計記錄都不具備，當然談不上為信息使用者提供有助 于其進行經(jīng)濟決策的會計信息了。所以當前我國非營利組織的會計信息披露比較繁雜，不同類型的組織會計核 算的依據(jù)不同，核算基礎不同，信息披露的基礎也不同，這就導致其所披露的會 計信息不具有可比性。而國際上通行的做法是不劃分國有非營利組織與民間非營 利組織，并且按照經(jīng)濟發(fā)展的趨勢來看，也沒有必要劃分屬于國有的非營利組織 （事業(yè)單位）與民間非營利組織，為兩種性質相近、形式或行業(yè)特性稍有不同的非 營利組織各自制定會計制度既不符合

11、成本效益原則，也不便于信息使用者進行對 比分析和決策。如果說非營利組織會計制度的尚未統(tǒng)一涉及到國家政治體制改革的問題，需 要大動手術，短時期內較難運作以外，新頒布的民間非營利組織會計制度所 要求的信息披露實質上也無法滿足信息使用者的需要。民間非營利組織會計制 度是在兼顧我國國情和借鑒國際經(jīng)驗的基礎上制定的，制度中的很多規(guī)定與 企業(yè)會計制度類似，但當前美國等非營利組織發(fā)達地區(qū)正在進行非營利組織 會計制度的探討，“資產(chǎn)負債表”、“業(yè)務活動表”、“現(xiàn)金流量表”三張報表 究竟能夠在多大程度上滿足使用者的需要還在引發(fā)廣泛爭議。一方面，非營利組 織對外提供的會計信息太少，非營利組織提供服務的數(shù)量和質量如何

12、，高級職員 的報酬是多少，支出中用于組織自身建設費用與用于救助和扶貧等項目費用的比 例是多少，享受稅收減免的數(shù)量等等信息使用者非常關注的問題幾乎沒有；另一 方面，非營利組織按照國家制度的規(guī)定也向外披露了不少信息，但這些報表中的 信息幾乎引不起使用者的興趣，因為大家并不關注公益組織究竟有多少資產(chǎn)，折 舊是多少，借款的比例，現(xiàn)金的凈增加額等等，這些與凈資產(chǎn)最終掛鉤的信息無 法體現(xiàn)非營利組織的公益或互益宗旨。三、我國非營利組織會計信息披露的制約因素非營利組織與企業(yè)和政府不同，它不擁有企業(yè)的商業(yè)秘密，也不涉及國家的 安全機密，完全可以充分地披露會計信息，體現(xiàn)透明度，并通過各種渠道向公眾 宣傳其使命、基

13、本道德標準及操作規(guī)程，而不必擔心其他非營利組織的競爭。因 為競爭的實質就是看誰能為公眾服務得更好，誰能更多地得到公眾的信任和支持， 而會計信息的披露恰恰是獲得公眾理解和支持的一個必備條件。但為什么當前非 營利組織所披露的會計信息仍然無法滿足信息使用者的決策需求呢？筆者認為主要是由于存在以下影響非營利組織披露會計信息的制約因素。1 .對信息使用者需求的忽視需求引導供給，沒有需求就不會有供給，需求的弱勢地位必然會導致供給的 不足。前已述及，非營利組織不存在一個完整產(chǎn)權的所有者，捐贈者沒有剩余索 取權和控制權，非營利組織只有一定范圍內的剩余控制權，受益人雖然最終擁有 剩余索取權，但其本身作為虛擬主體

14、具有很大的不確定性，產(chǎn)權所有者的缺位很 大程度上造成了信息需求的內在動力不夠強大。且不同信息使用者的個人素質不 同，對組織會計處理的理解力存在差別，需求重點不同，更導致了需求動力的嚴 重分散，減弱了信息使用者的群體影響力。這種狀況下，非營利組織很容易忽視 信息使用者的需求，簡化組織的會計信息披露。2 .會計信息披露成本的制約對非營利組織來說，可能少了像企業(yè)那樣因信息披露而引起的訴訟成本和披 露導致的競爭劣勢而產(chǎn)生的成本，但仍然會有處理和提供信息所需要的成本。處 理和提供信息的成本包括搜集、處理、審計（如果需要審計的話）以及傳輸信息的 成本，還包括對已披露信息的質詢進行處理和答復的成本。而當前非

15、營利組織所 面臨的一個比較普遍的現(xiàn)象是“慈善不足”（philanthropic insufficiency）,世界各國的非營利組織都在不斷積極地搜尋擴大取得資金的途徑并盡量壓縮不 必要的開支以能最大限度地將資金投向組織所從事的慈善事業(yè)。因此非營利組織 往往將會計信息披露的成本當作一項可有可無的管理費用，總是想方設法壓縮其 規(guī)模，這種情況下會計信息的不充分披露就成為必然。3 .會計理論不完善會計信息的生產(chǎn)與披露無疑會受到會計理論的影響和限制。會計理論的發(fā)展 一方面對會計主體本身的會計信息生產(chǎn)和披露產(chǎn)生直接的影響，另一方面還會影 響規(guī)范會計信息生產(chǎn)與披露的會計規(guī)則。非營利組織的產(chǎn)生雖然與企業(yè)同步，

16、但 其發(fā)展的步伐卻遠遠落后于企業(yè)，對其會計理論的深入研究更是最近十幾年才興 起，且會計法規(guī)和制度均有很多不完善和有爭議的地方，需要結合實踐不斷探索 和發(fā)展。會計理論的不完善直接影響到非營利組織會計信息的披露情況。4 .匱乏競爭和生存意識我國當前實際社會生活中存在的非營利組織有許多是名不符實的，只具備非 營利的特征而不具備非政府的特征。它們之所以不關注信息使用者的需求主要是 其往往依附于某個政府部門，有直接的上級領導單位，行政化傾向較為明顯，部 門領導兼任非政府組織領導，非營利組織多半在運作中采取因循守舊的工作方式， 運作中會有上級單位的資金扶持，不擔心缺少來自社會公眾的認同和資金捐助， 沒有競

17、爭和生存意識，這樣的非營利組織自然缺乏主動披露會計信息的動機。5 .政府管制力度不夠伴隨我國市場經(jīng)濟體制的發(fā)展和完善，非營利組織日益顯現(xiàn)出向社會提供公 共物品和公共服務方面具有的獨特優(yōu)勢，但由于其在我國發(fā)展歷程較短，在產(chǎn)生 經(jīng)濟效益方面不如企業(yè)尤其是上市公司引起的公眾關注度高，政府面臨的改革事 務繁多，在輕重緩急的較量中不可能同時面面俱到，總有輕重緩急之分。并且事 實表明，政府管制并不和信息需求完全吻合，前者并不能對后者完全了解并適應 之。政府通過法規(guī)對非營利組織信息披露的影響可能過大，也可能過?。ň湍壳暗那闆r看是過小），但始終處于調整過程。另一方面，政府對信息管制約束也受 到自身成本的制約，

18、包括組織成本和研究成本，對非營利組織的監(jiān)督成本，以及 由于措施不當而造成的整個非營利事業(yè)運營成本的上升。至今我國還沒有相關法律對非營利組織的概念進行明確限定，面對為數(shù)眾多 的非營利組織信息使用者的迫切需要，我們有必要討論非營利組織的信息披露問 題，積極尋找解決信息需求與供給矛盾的方法。本文只是從信息需求與供給這個 簡單的框架對我國非營利組織的信息披露不足進行分析，相關的披露形式、披露 強度、披露時間、監(jiān)管與審計等問題都還沒有涉及，這些可作為對非營利組織信息披露的后續(xù)問題，有待于我們在以后的實踐中加以研究和探索。注釋：中國在法律上從未有過正式的非營利組織概念，只有營利性與非營利性的 區(qū)分。中國的

19、法人非營利組織帶有相當濃厚的政府色彩，不符合西方國家非營利 組織的民間性和自治性的特點，事業(yè)單位是否屬于非營利組織也還存在爭議。但 筆者認為，經(jīng)濟體制改革以來，中央政府對社會組織的控制明顯呈逐漸弱化趨勢， 尤其對事業(yè)單位的控制在放松，這為非營利組織包括各種不同社會成分開拓了空 問。草根非營利組織是指不具有被現(xiàn)行法規(guī)正式認可的“非營利組織”法律地 位，但在相當程度上具備非營利組織的核心特征，其中大多屬于民間自發(fā)組建、 因各種原因不能在民政部門登記注冊而未獲法人資格的組織，這些組織主要包括 單位下屬組織、社區(qū)公益性組織、農(nóng)村非營利組織等。狹義的非營利組織一般是指民間非營利組織，由財政部2004年8月頒布的民間非營利組織會計制度限定的范圍為準。政府購買服務及政府的委托服務雖然動用的是財政資源，但作為公益信托 可理解為一種財政捐贈；減免稅待遇也是一種財政捐贈；