中稅網(wǎng)：融資租賃的增值稅和印花稅問題

1、中稅網(wǎng)稅壇析新規(guī)之精要 論案例之啟迪 主辦: 中稅網(wǎng)稅務(wù)師事務(wù)所有限公司融資租賃的增值稅和印花稅問題營改增培訓(xùn)課程|營改增政策解讀|營改增新政融資租賃的稅收問題，一直是租賃公司和承租人關(guān)注的一個問題，經(jīng)常遇到一些需要明確的問題。關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015年第90號，以下簡稱90號公告）和關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知（財稅2015144號，以下簡稱144號），進(jìn)一步明確了融資租賃的有關(guān)增值稅和印花稅問題，值得租賃企業(yè)和承租人關(guān)注。本文結(jié)合對90號公告和144號文件的解讀，分析以下問題：一、如何計算售后回租可以扣除的設(shè)備本金（一）售后回租出售

2、資產(chǎn)不征收增值稅和營業(yè)稅（二）營改增后售后回租出售資產(chǎn)不征稅導(dǎo)致的問題（三）問題的解決方式-自銷售額中扣除設(shè)備本金（四）90號公告明確如何確定可以扣除的設(shè)備本金（五）租賃公司避免稅企糾紛的方式-合同約定本金二、保理方式轉(zhuǎn)讓應(yīng)收租金的增值稅問題三、融資租賃的印花稅問題（一）融資租賃合同按照“借款合同”貼花（二）售后回租的出售和回購合同不貼花四、利用執(zhí)行時間，規(guī)避以往風(fēng)險一、如何計算售后回租可以扣除的設(shè)備本金90號公告規(guī)定：“納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當(dāng)期銷售額時可以扣除的有形動產(chǎn)價款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實際收取的本金。

3、”為理解上述規(guī)定，需要了解售后回租有關(guān)政策的變化過程。（一）售后回租出售資產(chǎn)不征收增值稅和營業(yè)稅關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號，以下簡稱13號公告），首先界定了售后回租的定義：“融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移?！闭驗?，承租方出售資產(chǎn)的目的，是為了融資，不是一般意義上的資產(chǎn)銷售，因此，13號公告規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為

4、，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅?！保ǘI改增后售后回租不征稅導(dǎo)致的問題根據(jù)13號公告的規(guī)定，既然承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅，也就不能給租賃公司開具增值稅專用發(fā)票（注：可以開具增值稅普通發(fā)票）。在租賃公司征收營業(yè)稅時，由于不存在抵扣進(jìn)項稅的問題，沒有增值稅專用發(fā)票，也沒有太大的問題。但是，融資租賃公司改征增值稅后，其自承租人收取的全部租金都應(yīng)計提銷項稅，其自承租人購進(jìn)設(shè)備沒有增值稅專用發(fā)票，稅負(fù)就比較重了。（三）問題的解決方式-自銷售額中扣除設(shè)備本金解決租賃公司售后回租業(yè)務(wù)的增值稅負(fù)擔(dān)問題，一種方式是全征全扣，即廢止13號公告承租人出售資產(chǎn)不征收增值稅的規(guī)定，改為

5、征收增值稅，開具增值稅專用發(fā)票，用于租賃公司的抵扣；一種方式是允許租賃公司將購進(jìn)設(shè)備的本金，自收取的全部租金中扣除。關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅2013106號，以下簡稱106號文）的附件二營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定，采用上述第二種方法。附件二規(guī)定：“經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額?！币簿褪钦f通過自全部租金收入中，扣除相當(dāng)于有形動產(chǎn)本金的方式，

6、解決沒有進(jìn)項發(fā)票導(dǎo)致的稅負(fù)問題。附件二同時規(guī)定了如何開票的問題，“試點納稅人向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票?！币簿褪钦f，如果收取租金120萬，其中100萬相當(dāng)于設(shè)備的本金，20萬屬于類似利息性質(zhì)的租金，則開兩張發(fā)票，一張是價款100萬的增值稅普通發(fā)票，一張是價稅合計20萬的增值稅專用發(fā)票。（四）90號公告明確如何確定可以扣除的設(shè)備本金106號文盡管規(guī)定了有形動產(chǎn)的本金可以自向承租人收取的全部價款中扣除，但是，如何確定自承租人收取的全部價款中，有多少本金呢？90號公告解決了這個問題，即：“納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當(dāng)期銷售額時可以扣除的有

7、形動產(chǎn)價款本金，為書面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無書面合同或者書面合同沒有約定的，為當(dāng)期實際收取的本金?！币簿褪钦f，要在租賃合同中約定，每次收取的租金中，本金是多少，利息是多少。如果合同沒有約定，那就按照會計制度的規(guī)定，計算確定，實際收取的租金中，多少是利息，多少是設(shè)備本金。（五）租賃公司避免稅企糾紛的方式-合同約定本金租賃公司因售后回租業(yè)務(wù)自承租人每次收取的租金中，到底有多少本金？盡管可以按照會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，計算出來，但是為避免糾紛，便于操作，最好在租賃合同中，明確每次的租金中，有多少相當(dāng)于租賃物的本金。90號公告的規(guī)定，為租賃公司遞延繳納增值稅提供了一定的空間，可以在租賃前期，盡量

8、多的確定本金的數(shù)額，前期少繳增值稅，后期多繳增值稅，享受資金的時間價值。二、保理方式轉(zhuǎn)讓應(yīng)收租金的增值稅問題租賃公司在收取租金的過程中，為加快資金回流，可以采取保理方式，將融資租賃合同項下未到期應(yīng)收租金的債權(quán)，轉(zhuǎn)讓給銀行等金融機(jī)構(gòu)，這是否影響租賃公司租賃業(yè)務(wù)的增值稅納稅義務(wù)？90號公告規(guī)定：“不改變其與承租方之間的融資租賃關(guān)系，應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，并向承租方開具發(fā)票?！北＠順I(yè)務(wù)，有點類似以應(yīng)收賬款為抵押的銀行融資，并沒有改變租賃公司與承租人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，因此，不影響其增值稅納稅義務(wù)。三、融資租賃的印花稅問題融資租賃的印花稅，至少包括兩個問題：一是租賃合同是否貼花，如何貼花？二是售后

9、回租過程中的出售和回購環(huán)節(jié)，是否貼花，如何貼花？144號文件，回答了上述問題。（一）融資租賃合同按照“借款合同”貼花144號文規(guī)定；“對開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。”早在1988年，國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定（國稅地字198830號）明確：“銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花?！?44號文的規(guī)定，與上述規(guī)定的精神一致，只是基于租賃業(yè)的現(xiàn)狀

10、，一般性地規(guī)定融資租賃合同，按照借款合同貼花，也就是說，只要是合法的融資租賃公司，其融資租賃合同，都按“借款合同”貼花。由于印花稅應(yīng)稅憑證包括“財產(chǎn)租賃合同”，稅率是租賃金額的千分之一，因此，融資租賃合同按照借款合同貼花，稅負(fù)大大降低。（二）售后回租的出售和回購合同不貼花融資性售后回租過程，一般包括三個環(huán)節(jié)：第一是出售環(huán)節(jié)，即承租人將自己的設(shè)備，出售給租賃公司；第二是租賃環(huán)節(jié)，即承租人將設(shè)備再從租賃公司租回；第三是回購環(huán)節(jié)，即承租人在租金期滿后，將設(shè)備以較低的價格購回。第一環(huán)節(jié)和第二環(huán)節(jié)，發(fā)生了設(shè)備的買賣業(yè)務(wù)，是否要按照“購銷合同”萬分之一的稅率貼花呢？144號文件，也遵照實質(zhì)重于形式的原則，

11、規(guī)定融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。四、利用執(zhí)行時間，規(guī)避以往風(fēng)險90號公告和144號文關(guān)于執(zhí)行時間的規(guī)定，為納稅人充分利用有關(guān)規(guī)定，規(guī)避以往年度遺留的稅務(wù)風(fēng)險，提供了機(jī)會。90號公告規(guī)定：“本公告自2016年2月1日起施行，此前未處理的事項，按本公告規(guī)定執(zhí)行。”如果某租賃公司，因為自承租人收取的全部價款中，與稅局就可以扣除的本金問題發(fā)生爭執(zhí)，可以通過與承租人簽署補充協(xié)議的方式，明確本金的比例。144號文規(guī)定：“本通知自印發(fā)之日（2015年12月24日）起執(zhí)行。此前未處理的事項，按照本通知規(guī)定執(zhí)行?！比绻{稅人與稅局就144號文件規(guī)定的合同是否貼花，如出售環(huán)節(jié)是否按照購銷合同貼花，與稅局發(fā)生分歧