審計對象透明化研究

1、審計對象的透明化研究田茂祥摘 要 業(yè)務基礎審計是區(qū)別于傳統(tǒng)財務基礎審計的審計現(xiàn)代化方向，是實現(xiàn)從財務收支審計向效益審計轉變的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務基礎審計的開展，審計質量的提高和審計風險的降低都基于一個共同的基礎：審計對象透明化。本文在論述審計對象透明化與審前調查本質差別的基礎上，對審計對象透明化的定義進行了論述；分析了審計對象透明化研究過程中的機構和職能背景；論述了審計對象透明化研究過程中的項目載體與資源；指出審計對象項目與資源的結合及其制度安排是利益主體與經濟資源結合的過程與機制，從而建立起了以業(yè)務基礎審計制度為目標，以利益主體概念為支撐的審計對象透明化研究的理論框架，闡述了利益主體對經濟資源的占

2、有過程，從而為業(yè)務基礎審計、審計質量提高和審計風險的降低指明了方向。本文具有如下幾個方面的創(chuàng)新點：一是開創(chuàng)了審計對象透明化研究的全新領域，創(chuàng)立了審計學科中的對象透明化、利益主體兩個學術概念；二是確立了業(yè)務基礎審計區(qū)別于財務基礎審計的相對獨立性，豐富了現(xiàn)代審計發(fā)展的途徑和方向；三是為業(yè)務基礎審計的具體發(fā)展以及審計質量的提高和審計風險的降低提出了可行的道路。同時，由于審計對象的透明化研究具有高度的實踐性和現(xiàn)實性，審計對象透明化研究因而具有促進現(xiàn)有審計觀念與方式革命性變化的重要意義。關鍵詞 審計 業(yè)務基礎 對象 透明 研究序言當前，審計機關推動經濟社會的發(fā)展作為一種重要的審計理念被提出。審計機關的建

3、設性作用離不開兩個基本的條件，即審計質量的提高和審計風險的降低。審計質量的提高，是審計機關外部績效以及推動經濟社會發(fā)展的唯一基礎，離開審計質量，審計機關對經濟社會的發(fā)展不可能有任何作為；而審計風險的降低，則是審計機關自身可持續(xù)發(fā)展的唯一依據。由此可見，審計風險的回避和審計質量的提高是審計機關在審計過程中的兩種態(tài)度，即建設性態(tài)度與自保性態(tài)度。但是，不管審計機關采取的是建設性態(tài)度還是保護性態(tài)度，都立足于一個基礎：對審計對象的認識和把握能力。對審計對象的認識和把握能力，在傳統(tǒng)財務收支審計中體現(xiàn)為對靜態(tài)數(shù)據的分析與理解。但是，當傳統(tǒng)的審計觀念發(fā)生轉變，當財務收支審計必須轉變?yōu)樾б鎸徲嫽蛘呖冃徲嫷臅r候

4、，對對象的數(shù)據靜態(tài)把握能力必須轉變?yōu)閷I(yè)務的動態(tài)把握能力。對審計對象的認識和把握，一般都是通過審前調查和審計實務實現(xiàn)的。但是，不管是審前調查還是審計實務，都存在著眾多有待克服的問題：一是審前調查缺乏對對象活動的量化體現(xiàn)或者程度定性；二是審前調查實際是臨審前的即時準備。從當前審前調查的要求看，調查問題之間缺乏整體性、層次性和內在邏輯，因此其能動作用較差，工作缺乏主動性，工作效率低，從而使審計質量和風險的管理均處于被動狀態(tài)；三是對對象信息獲得的時間倉促，無法指導審計過程的開展。因此，無論是以審前調查還是審計實務的方式獲取審計對象的信息，審計質量和審計風險管理都存在著極的隱患。本文針對審計質量與風險

5、管理存在的現(xiàn)實問題，提出審計對象透明化的研究思路，旨在使審計機關在審計實務開展之前有效洞察審計對象可能存在的所有重大風險，強化對審計質量和審計風險的有效管理，從而為轉換審計觀念，為業(yè)務基礎審計的開展打下堅實的基礎。一、審計對象透明化研究的重大意義（一）什么是審計對象的透明化所謂審計對象的透明化，是指審計機關以業(yè)務基礎審計制度的建立為目的，以審計對象中利益主體與經濟資源的結合為切入點而采取的對審計對象在機構、職能、人員、資源、機制、項目、環(huán)境各要素以及各個要素之間的結合所進行的分析與研究，旨在揭示利益主體與經濟資源的結合結果、結合過程和結合機制，從而為審計項目質量的提高以及審計風險的降低打下可靠

6、基礎。所謂利益主體，是指在審計對象為實現(xiàn)其法定職責，在對象項目運作和資源使用過程中對公共經濟資源實施侵占行為的個人或集體。（二）審計對象透明化與審前調查的差別現(xiàn)有的審計準則對審前調查的具體內容進行了規(guī)定。審前調查是獲得審計對象信息的最主要形式。雖然審前調查和審計對象透明化研究都是為了獲得審計對象的相關信息，但是，審前調查與審計對象的透明化研究存在著重大的差別：1.審計對象透明化研究與審前調查的時間不同。審計對象的透明化研究在時間上可以往往是在審計計劃確定的初期，雖然也存在在審計項目被確定之后才開展審計對象透明化研究的可能，但是，由于透明化研究需要花費一定的人力物力資源，因此，對象的透明化研究一

7、般不可能處在審前調查的階段。審前調查與透明化研究過程不一樣，幾乎所有的審前調查都是圍繞審計實施方案開展的調研活動，是直接服務于緊隨程序的審計活動的先導，因此，審計對象的透明化研究在時間必須大大提前于審前調查。2.信息價值存在重大差別。審前調查和審計對象透明化過程都會獲得審計對象的相關信息，但這些信息對審計計劃、審計過程、審計結果以及業(yè)務類型的選定具有明顯不同的作用。審前調查信息的作用在于服務于審計實施方案，服務于以財務為基礎的審計過程，為審計項目的開展確定審計重點，規(guī)劃人力資源等；審計對象透明化研究的作用在于服務于審計計劃制訂，服務于以業(yè)務為基礎的審計過程，是業(yè)務審計的基礎。同時，審計對象透明

8、化研究所獲得的信息對于提高審計工作質量、提高審計工作效率和降低審計風險具有特別重大的意義和作用。3.信息的指向內容存在重大差別。審前調查所獲信息一般是指向審計對象基本情況和總體情況的一般信息，信息之間不存在嚴密的邏輯關系，對審計過程的影響比較有限，對審計項目的質量與審計效率的作用也比較有限。透明化研究所獲信息具有強烈的全面性、深度性、邏輯性和具體的指向性，尤其是在人與資源通過項目的結合過程中，透明化研究所獲得的信息直接指向證據。信息對業(yè)務審計過程、審計質量和審計效率都具有重大的影響。（三）審計對象透明化研究的重大意義傳統(tǒng)的審計實務是建立在財務基礎之上的實踐，傳統(tǒng)審計業(yè)務的開展存在著多方面的制約

9、。在現(xiàn)代審計理念當中，業(yè)務審計是提高審計質量，降低審計風險的重要途徑。在微觀的審計項目當中，審計的根本任務就是圍繞審計對象的職能實現(xiàn)，洞察、發(fā)現(xiàn)和評價審計對象在國家、集體和個人之間的利益分配關系和分配結果，修正、調整不正當?shù)睦娣峙潢P系，打擊對國家利益的侵蝕。因此，審計對象透明化研究以洞察利益主體與經濟資源的結合為切入點，對現(xiàn)代審計的發(fā)展具有多方面的重大意義。1.審計對象的透明化研究將極大促進業(yè)務審計的發(fā)展。業(yè)務審計是相對于傳統(tǒng)財務審計的現(xiàn)代審計理念，是今后審計業(yè)務發(fā)展的重要方向，是離開財務搞審計的基礎條件。審計對象透明化研究，立足于對對象的職責、機構、資源、項目等要素的全面把握，尋找和發(fā)現(xiàn)利

10、益主體與經濟資源結合的結果和實現(xiàn)機制，直接站在業(yè)務審計的制高點上研究并洞察審計對象的運作過程，從而為現(xiàn)代業(yè)務審計的快速發(fā)展打下堅實基礎。2.審計對象的透明化研究必將極大地促進審計質量的提高和審計風險的降低。審計質量的提高和審計風險的降低是審計管理的重要任務，也是審計管理長期追求的目標。但是，傳統(tǒng)審計立足于財務收支這個基礎，所以，審計質量和審計風險的管理長期以來無法達到理想狀態(tài)。通過審計對象的透明化研究，直接觀察、分析利益主體與經濟資源的結合情況，對于審計的質量與風險管理，可以起到兩個方面的作用：一是把經濟資源作為觀察目標，尋找和發(fā)現(xiàn)利益主體對經濟資源的占用或侵占情況；二是可以有效觀察到人員、機

11、構對資源的占用過程占用機制，為審計報告針對性的審計建議打下良好基礎。3.審計對象的透明化研究必然極大地提高審計工作的效率。審計項目的績效評估是審計項目管理的發(fā)展方向，是審計署對審計管理提出的最新要求 劉家義：以科學發(fā)展觀為指導推動審計工作全面發(fā)展，劉家義審計長在五屆三次理事會暨第二次理事論壇上的講話，2008年3月31日；2 曹慧明：審計探索與創(chuàng)新，中國財政經濟出版社，2005；3 易仁萍、王會金：知識經濟與現(xiàn)代審計研究，中國時代經濟出版社，2003；4 中國審計學會：審計署立項課題研究報告2005-2006，中國時代經濟出版社，2007；5 劉明輝：高級審計理論與實務，東北財經大學出版社，2

12、006。審計對象透明化研究，在促進業(yè)務審計開展的同時，必然極大地減少和降低了對財務審計的依賴，財務審計、財務憑證僅成為印證業(yè)務審計成果的審計取證過程，所以，審計取證的針對性必然極大提高，審計過程中的人力耗費和時間耗費必然極大降低，因此，審計對象透明化研究，在提高審計項目績效的同時，還提高了審計工作的效率，為審計機關的總體績效打下良好基礎。4.審計對象的透明化研究必然極大地推進效益審計的開展。效益審計的過程，實際上是對審計對象管理過程、管理機制和管理結果的描述和評價。要對審計對象進行管理過程、管理機制和管理結果進行精確描述和評價，必須依賴于對審計對象的深入了解，審計對象的透明化研究正是以環(huán)境、背

13、景為基礎，研究經濟資源的轉移機制、轉移過程和轉移結果，是包含在效益審計過程中的最重要組成部分。由此可見，雖然效益審計與審計對象的透明化研究的著眼點不同，但都是立足于對審計對象的解剖，審計對象透明化的研究成果，必然極大地啟發(fā)、幫助和克服效益審計過程中所面臨的諸多重大困難。5.審計對象的透明化研究必然導致審計觀念的轉型和現(xiàn)代審計理念的確立。傳統(tǒng)審計立足于財務會計賬簿，現(xiàn)代的審計理念立足于業(yè)務審計。審計對象透明化的研究過程，使財務審計與業(yè)務審計的重要性發(fā)生轉變。在財務基礎審計中，審計的邏輯過程是從異常的財務數(shù)據中尋找對象業(yè)務中存在的問題，在業(yè)務審計中予以確認并在財務審計中進行取證。在業(yè)務基礎審計中，

14、其邏輯過程是審計人員從機構、項目、職責和資源等要素中，直接尋找業(yè)務過程中存在的問題并在財務審計過程中進行取證。業(yè)務基礎審計相對財務基礎審計而言，其效率更高，審計直接觸及審計對象的真實業(yè)務管理，因此對審計人員的素質、效率和質量都將提出更高的要求。二、審計對象透明化研究的立足點和基礎審計對象透明化研究的一個重要目標是要弄清經濟資源與利益主體的結合過程和結合結果。為了從總體上弄清資源與人的結合過程和結果，必須立足于對審計對象的全面了解。在對審計對象全面了解過程中，審計對象的機構、職能以及職能在機構之間的分布，構成了審計對象透明化研究的立足點和基礎。（一）審計對象的機構審計對象的機構包含多層內容：一是

15、審計對象的內部機構，二是審計對象的系統(tǒng)機構。審計對象的內部機構包括領導機構、主要部門和輔助部門等三種。領導機構包括權力機構及執(zhí)行機構。主要部門是完成該審計對象主要業(yè)務職能的具體執(zhí)行部門，包括綜合部門、人事部門以及主要業(yè)務部門。輔助部門主要是服務部門，如財務部門、后勤部門等。研究審計對象的機構，主要是了為準確把握審計對象的業(yè)務起點，從總體上弄清楚一般業(yè)務或者某一具體業(yè)務的起源和動機等，為審計對象的職能的落實找到具體的承擔單位。在審計調查研究過程中，需要獲得審計對象上級機構的文件以及審計對象本身關于上述內容的文件以及相關的會議記錄。（二）審計對象的職能審計對象的職能是審計對象業(yè)務的基本依據。審計對

16、象的職能一般劃分為經濟管理、社會管理以及經濟發(fā)展等內容。審計對象的職能是審計對象據以獲得公共財政資源的基礎，也是政府據以安排公共財政資源的基本依據。同時，審計對象的全部業(yè)務活動都局限在其職能限定的范圍內，任何超越其職能的活動都是越權行為，這些活動所占用的經濟資源都將被視為對公共財政資源的不合法使用。審計對象的職能都是法定的。所謂法定，是指審計對象的職能是由有權的上級機關，通過法定程序并以正式的規(guī)范性文件予以確認。對于審計對象存在著邊沿不清的準職能，應該以原職能確認機關予以書面確認。（三）職能與機構的結合情況審計對象的職能一般反映為綜合職能，審計對象在具體的日常工作中必須對這種綜合職能予以分解和

17、細化管理，因此，審計對象透明化研究客觀存在著對具體職能與具體部門的結合對應的研究需求。在一些經濟管理類型的審計對象中，職能的細化程度非常高，細化的職能往往反映為不同的業(yè)務類型，直接對社會經濟生活以及社會管理的某些方面產生重大影響。這種職能細化程度較高的部門，往往與審計對象復雜的內部管理和復雜的系統(tǒng)、部門相聯(lián)系。因此，研究職能與機構的對應情況，有利于克服在以往財務基礎審計過程中的存在的賬目不全的問題，避免造成對審計對象以及審計業(yè)務的遺漏。職能與機構的結合情況是審計對象透明化研究的重要內容，是經濟資源與人員結合過程當中的重要環(huán)節(jié)。職能與機構的結合情況研究要從兩個方面入手：一是要對審計對象的全部職能

18、具有清晰的把握；二是要對審計對象的全部部門和可控系統(tǒng)具有全面的了解。在此基礎上，制作職能與機構的配合表，以全面反映該審計對象細分職能的具體執(zhí)行人，從而為審計對象透明化研究的后續(xù)工作打下基礎。（四）對象的重大業(yè)務對象審計對象的職責對象是審計對象職能的作用范圍。在職能落實到具體的機構和部門后，需要以審計對象的機構、部門為單位來研究審計對象的細化職能所指向的社會對象。如林業(yè)部門的林政部門的職能指向正常的林木砍伐；林業(yè)公安的職能指向非正常的林木砍伐。不管是林政部門或者是林業(yè)公安部門其職能的指向都是進行正?？撤セ蛘卟徽？撤サ目撤ト?。研究審計對象的具體部門的職能指向人，在于確認在其職能范圍內的管理手段、

19、管理載體以及相關的經濟資源的正?；蛘叻钦５牧鲃?。如林政部門向其對象發(fā)放砍伐指標，砍伐證管理就是其中的管理手段和管理載體。按國家規(guī)定，該管理手段的執(zhí)行以條件滿足為依據，符合砍伐管理以及規(guī)劃的對象和客體，管理主體（審計對象的部門）與對象之間不存在伴隨管理而流動的經濟資源。研究審計對象職能指向的管理對象，尤其是經常性的重大對象，是通過特定手段分析是否存在伴隨管理過程而發(fā)生經濟資源正?；虿徽Ａ鲃拥闹匾罁?，同時也是發(fā)現(xiàn)是否存在亂收費或者存在商業(yè)賄賂的重要線索。三、審計對象透明化研究過程中的項目與資源傳統(tǒng)審計的根本任務在于對社會分配關系和分配秩序進行調節(jié)，從而維護正常的社會經濟關系、維護財經法紀的統(tǒng)

20、一性?，F(xiàn)代審計在觀念上已經轉化為對社會資源使用效率的高度關注，但其基礎仍然是分配關系、分配秩序及其處于基礎地位的財經法紀。因此，從審計的現(xiàn)實基礎看，分配關系的調節(jié)在當前的審計任務當中仍然處于重要地位。審計對象內部的分配關系包括過程和結果兩種狀態(tài)：從廣義的角度看，公共財政資源在人與事之間的比重，在項目與項目之間的比重也屬于分配的范疇，因此，要對審計對象進行透明化研究，離不開一定的經濟資源以及作為經濟資源需求載體的項目。（一）項目項目具有雙重定義：從財政收入的角度看，項目是圍繞審計對象職能實現(xiàn)而由有權設立的機關通過法定程序確立的，伴隨政府服務或政府管理而產生的管理相對人經濟資源向審計對象的流動。從

21、財政耗費的角度看，項目是圍繞審計對象職能實現(xiàn)所需要耗費一定公共資源的公共產品的投資計劃。在實際的審計實踐中，不管是收入性的項目還是支出性的項目，都存在著合法與非法之分。合法的收費項目具有相關的上級管理部門出具的收費許可證，并保證程序、審核的合法與規(guī)范；非法的收費項目同樣出現(xiàn)在審計對象的管理過程中，是伴隨著管理工具、管理載體從管理相對人向管理者逆向流動的經濟資源，實際是管理相對人的經濟資源的付出。從支出角度看，合法的項目支出都是由經由法定程序確認并流向合法項目的經濟資源，非法的項目則反映為對公共財政資源的非法使用。因此，項目的研究在審計對象透明化研究過程中占有重要地位。1.收費項目。收費項目是由

22、省、市及自治區(qū)一級政府財政、物價等有關部門批準成立的項目。省級以下政府均不能夠設立收費項目。伴隨管理手段、管理工具以及管理載體的流動，合法的收費項目一般反映為一級財政的非稅收入，非法的收費項目也有可能進入一級財政形成非稅收入，但更多的是伴隨著管理載體反向流動的社會經濟資源往往成為審計對象的賬外賬、小金庫甚至由具體的管理人獲得。2.費用項目。規(guī)范的費用項目是反映在審計對象部門預算當中的由財政安排的專項資金。費用項目是專項資金指定的使用方向，存在著時間、方向、定量以效果確定等方面的規(guī)定性。當項目在規(guī)定的時間內，以預算完成計劃投資并取得確定的經濟效果、社會效果、生態(tài)效果和政策效果時，一般認為該項目的

23、過程往往是正常的，但當上述時間、空間、效果以及經濟性指標沒有達到預期目的時，就需要對項目執(zhí)行的決策以及可能存在的利益主體與經濟資源結合的過程、結合結果進行充分分析。（二）資源資源是項目的伴生要素。不存在沒有項目的資源，也不存在沒有資源的項目，審計對象的資源與項目必然緊密結合。在審計對象的透明化研究中，所謂的資源是與審計對象的職能實現(xiàn)并依附于對象項目的公共財政資源以及社會資源。1.公共資源。公共資源是指由財政籌集并分配，由財政通過審計對象并以項目的名義流向社會公共產品的社會財富。從審計的角度看，在審計對象的透明化研究中，公共資源的運用過程中可能存在兩種可能：一是公共資源已經被以正確的方式，在規(guī)定

24、的時間、空間上，按程序，完全用于指定項目并取得了預期效果。二是當公共資源在上述全部要素和環(huán)節(jié)上與部門預算中的規(guī)定或預期效果存在出入，審計一般認定該項公共資源的運用存在問題。在此過程中，審計機關高度關注的要素是人、機構以及其他各種可能的利益主體與經濟資源的非法結合或對經濟資源的非法占有。公共資源脫離預定的時間、空間、程序及項目，都是人、機構對經濟資源的非法結合、非法占有的具體實現(xiàn)過程。2.社會資源。在審計對象透明化過程中所稱的社會資源是審計對象作為社會管理人在執(zhí)行社會管理，實現(xiàn)管理職能的過程中，伴隨管理手段、管理工具和管理載體而反向流動的社會財富。所謂反向流動，是指財富從管理相對人手中流向管理者

25、。社會財富從管理相對人流向管理人，實際上是社會成員向政府的管理付費，與政府呈交換關系。當前的財政非稅收入就是本文所稱的社會資源，之所以把這部分稱為社會資源，原因在于該部分由審計對象依法收取的費用在進入國庫之前還不是財政收入，更重要的是由于在向國庫流動的過程中存在著諸多不確定性因素，使這種資源最終不能夠真正進入國庫。在對與審計對象相關的社會資源的審計過程中，應該特別關注如下事項：在職能與機構的背景下，根據審計對象的細分職能所指向的重大業(yè)務對象與審計對象之間存在著管理載體的流動，伴隨管理載體的流動，是否存在著法定的收費項目；如果不存在法定的收費項目，是否還存在著非法定的收費項目。非法定的收費項目又

26、包含著兩個方面的內容：一是由審計對象自身確定的收費項目，這些收費項目往往進入審計單位的小金庫或者賬外賬；二是由具體的管理人通過以財富交換管理載體的手段獲得特權，或者以財富資源為條件才能夠獲得正當權利的行使，如在政林的砍伐證管理中，砍伐證的發(fā)放是不可收費的，當林農為了砍伐木材但卻無法獲得砍伐證時需要以一定的代價向林政管理部門甚至是林政管理部門的管理人員換取砍伐證。在此，林農砍伐木材，可能是合理的要求，也可能是非法的要求；林農交給林政部門的錢，可能在單位賬內反映，也可能由林業(yè)部門小集體獲得甚至為林政管理人員私人獲得。四、審計對象透明化的重要目標資源，即可資利用的外在物，其中隱含著資源利用的主體，因

27、此，凡資源，必有主體，尤其是貨幣化的資源總是與特定的主體結合在一起，這是資源的外在屬性。審計對象占用的公共資源或者社會資源也總是以特定的主體結合在一起。這種主體，有正確的主體和錯誤的主體。正確的主體其實只有一種：即社會。當公共資源用于公共項目時，公共項目服務于社會，公共資源當然與社會結合為一體；當社會資源通過正確的渠道匯入國庫時，國庫資金實際也歸屬于社會，因此其主體是人民。但是，資源并不總由正確的主體占有，審計對象的透明化研究旨在揭示與管理對象行使職能相關的公共資源、社會資源被錯誤的主體占有的情況。（一）錯誤的主體財政資源、社會資源可能會與多種錯誤的主體相結合，主要有：1.審計對象。審計對象作

28、為經濟資源的錯誤主體，可以分為財政資源和社會資源兩種情況。就財政資源而言，由審計對象掌握的財政資源最有可能被審計對象不合法占有或轉為他用。作為實現(xiàn)審計對象管理職責的審計對象，掌握著項目資源的使用主動權，因此，只要審計對象出于對自己利益的不合法關注，項目資源被轉作他用的可能性就極大。一是項目資源仍然用于項目，但在具體的時間、空間以及方式上形成與審計對象利益相關的局面；二是財政資源被用于與其他經濟主體之間進行利益交換，不能夠真正地在適當?shù)臅r間和空間上代表社會的共同的利益；三是財政性資源通過轉換或者其他非法渠道流入了審計對象的賬外賬，成為該對象用于其他非法用途的經濟資源；四是通過利益交換而轉換成為審

29、計對象其他方面的非經濟資源。就社會資源而言，審計對象作為收費項目經濟資源的錯誤主體，可以有兩個方面的具體體現(xiàn)：一是在行使管理權的過程中，審計對象伴隨管理載體的傳遞，審計對象向管理相對人亂收費，收費反映在單位的財務賬中。由于是非法收費，因此不能夠使用行政事業(yè)性收費發(fā)票，因此這些社會經濟資源最終不會進入財政國庫而由審計對象使用；二是這些收費進入了單位的賬外賬或者小金庫。2.項目執(zhí)行人。項目執(zhí)行人作為財政資源或社會資源的非法主體，也存在財政資源與社會資源的兩種情況。就財政資源而言，當財政資源被確定用于項目時，有三類人可以充當不合法的財政資源占有人。一是項目的執(zhí)行部門，執(zhí)行部門在執(zhí)行項目的過程中，可以

30、通過若干手段占有財政資源，如虛報工程量，高套定額，以及在采購過程中虛報數(shù)量、單價；在人力計算過程中虛計工作量和勞動力價格；在服務采購當中虛計服務數(shù)量、價格；以次充好；延長商品與服務的供應時間從而取得價格的時間差等。二是具體的項目執(zhí)行人，作為項目的具體執(zhí)行人，可能獲得上述好處；三是審計對象的單位領導+部門領導+具體執(zhí)行人等。不同的非法主體獲得財政經濟資源利益的角度、方式與手段存在著明顯的差別，但都可能導致項目質量下降的嚴重后果。項目執(zhí)行人作為社會經濟資源的非法主體，也存在兩種情況：一是行使管理手段的部門，行使管理手段的部門通過發(fā)放許可證等方式通?？梢垣@得約定的部門利益。二是具體的管理人。具體的管

31、理人可以獲得兩種利益：一是當管理部門在發(fā)放行政許可的過程中，沒有向管理相對人收取相關費用，但由于管理人員以各種借口使管理相對人無法獲得相關許可時，管理相對人通常理解為管理人員向管理相對人索取經濟利益；當管理部門已經向管理相對人實施不合法收費時，具體的管理者還可以通過加價的方式向管理相對人個人收取相關辦事費用。3. 財務部門。財務部門有可能成為兩種經濟資源的利益占有人，原因在于：經濟資源的流動往往反映為財務計劃、計劃管理，財務部門在兩種性質的項目設計中都有充分的發(fā)言權，在經濟資源的具體流動過程中具有參與權、主動權和知情權，所以，財務部門是一個可能的利益分配主體，必須予以高度關注。同時，財務部門具

32、有經濟管理、資源運用的基本能力和經驗，可以一般地衡量項目資源流動的合理性，容易發(fā)現(xiàn)項目過程中隱蔽的問題，所以，其他利益相關方需要爭取財務部門的參與，反之，如果其他利益相關方阻礙財務部門的參與，財務部門則具有維護經濟資源安全的基本職責，由此可見，財務部門成為經濟資源的利益主體具有很高的概率和可能性。4.第三方。第三方就是協(xié)助審計對象和項目的執(zhí)行人獲得不當經濟利益的相關人，一般是項目的執(zhí)行人。第三方主要是出現(xiàn)在財政經濟資源的支出過程中的項目施工人。當審計對象或者項目的執(zhí)行人需要獲得來自財政經濟資源的不當利益時，需要以第三方為媒介，其占有愿望才能夠得以實現(xiàn)。第三方充當審計對象和項目執(zhí)行人獲取利益的媒

33、介，是一種承擔風險的行為，因此，第三方就需要獲得來源于財政經濟資源的不當利益。這種利益包括對項目的高估冒算，包括對項目質量的讓步以及對項目計價、時間、空間、服務方式以及其他方面的重大讓步等。（二）各種利益主體對各種經濟資源的侵占機制不法的利益主體對經濟資源的侵占，需要一定的機制才得以實現(xiàn)，這種機制主要體現(xiàn)為以下各個環(huán)節(jié)：1.存在機構和職責的前提條件。因為機構和職責的前提條件是審計對象獲得財政經濟資源或者社會經濟資源的基礎，也是部門預算得以實現(xiàn)的前提條件。有了機構和其必須履行的職責，政府和財政有義務為審計對象提供其履行職責的財政公共資源；另一方面，有了管理職責，審計對象承擔社會管理責任，承擔行政

34、管理許可，從而產生管理傳遞的載體，為社會經濟資源的向上流動打下基礎。2.存在經濟資源流動的項目載體。在新的財政體制下，人員經費和機構運轉經費幾乎沒有被非法主體侵占的可能性。項目是承載財政經濟資源和社會經濟資源的直接項目。在審計對象的透明化研究中，項目存在著虛與實兩種情況，無論是虛的情況還是實的情況，都有可能被非法主體用于對經濟資源的侵占。財政經濟資源中的項目列示于部門預算當中，從立法的角度看，所有的項目都是真的，但在部門預算編制的單位看，這些項目既有可能是真的，也有可能是假的。當審計對象確實出于對項目投資的真實需求而編列預算時，該項目是真的；當審計對象并不是出于項目的真實需求，而是出于對財政經

35、濟資源的更多占用而編列預算時，該項目很可能是假的。無論是真項目還是假項目都有可能取得財政資源，區(qū)別在于：真的項目將被實在運用于項目投資，以假項目名義取得的財政資源可能不會被用于項目，也有可能以部門預算的項目進行使用，而該項目未必真實存在；同時，真項目中也可能存在虛列或者高估冒算的情況。社會經濟資源的情況大約也一至，法定收費項目被侵占的概率要小一些，非法定收費項目被非法主體侵占的概率就非常大。當然也存在一些沒有項目的收費，如行政許可辦理過程中管理相對人向具體管理者所付出的好處費等。3.尋找到利益主體與經濟資源結合的媒介。前述，審計對象或其中一部分人作為侵占財政經濟資源或社會經濟資源的肇始人，可能

36、是項目的決策人，也可能是項目的管理人或具體執(zhí)行人。這些人與經濟資源的結合必須要有合適的渠道，最通常的辦法就是經濟資源必須流經第三方，至少是在財務手續(xù)上必須經過第三方簽字，第三方既成為財政經濟資源與非法的利益主體結合的媒介，同時也成為公共經濟資源的侵占人。另外存在一種情況，很多時候，由于第三方經常承攬各種公共項目的建設，第三方對侵占公共經濟資源的事情見多識廣，因此，有相當?shù)母怕适堑谌匠蔀閷徲媽ο螽斨械牟糠只蛘邆€別人侵占公共經濟資源的推動者?？傊趯徲媽ο笸该骰芯窟^程中，審計主體始終處于一種判斷狀態(tài)：即經濟資源是與誰在進行結合，經濟資源體現(xiàn)為性能良好的、適當?shù)墓伯a品時，經濟資源的結合對象是

37、社會，當某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題時，審計主體需要判斷是否出于工作的失誤，如果不是審計對象工作上的失誤，往往就是經濟資源成為非法的利益主體覬覦的目標。非法的利益主體要實現(xiàn)與經濟資源的順利結合，往往繞不過項目和第三方兩個要素，因此，項目和第三方就成為非法的利益主體實現(xiàn)侵占經濟資源的工具。五、審計對象透明化的工具對審計對象的透明化進行研究，需要依靠一系列的研究工具。這里所謂的研究，主要是指審計主體對審計對象的深刻認識和把握。（一）質量與造價控制在財政經濟資源用于項目的過程中，不管非法的利益主體是通過何種方式實現(xiàn)對經濟資源的侵占，但基于被侵占的經濟資源都是對應用于項目資源的分割的基本認識，因此，凡項目建設資源遭到侵占，可用于項目的資源必然減少，由此產生的后果就是項目建設在數(shù)量、質量、時間、空間和服務等方面的“縮水”。由此可以看出，在財政經濟資源投資的項目中，首要問題是確定項目的質量是否符合既定的水平，在質量既定的情況下，造價控制是對付非法利益