審計(jì)對(duì)象透明化研究

1、審計(jì)對(duì)象的透明化研究田茂祥摘 要 業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)是區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)現(xiàn)代化方向，是實(shí)現(xiàn)從財(cái)務(wù)收支審計(jì)向效益審計(jì)轉(zhuǎn)變的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的開(kāi)展，審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低都基于一個(gè)共同的基礎(chǔ)：審計(jì)對(duì)象透明化。本文在論述審計(jì)對(duì)象透明化與審前調(diào)查本質(zhì)差別的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)對(duì)象透明化的定義進(jìn)行了論述；分析了審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中的機(jī)構(gòu)和職能背景；論述了審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中的項(xiàng)目載體與資源；指出審計(jì)對(duì)象項(xiàng)目與資源的結(jié)合及其制度安排是利益主體與經(jīng)濟(jì)資源結(jié)合的過(guò)程與機(jī)制，從而建立起了以業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)制度為目標(biāo)，以利益主體概念為支撐的審計(jì)對(duì)象透明化研究的理論框架，闡述了利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的占

2、有過(guò)程，從而為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)、審計(jì)質(zhì)量提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低指明了方向。本文具有如下幾個(gè)方面的創(chuàng)新點(diǎn)：一是開(kāi)創(chuàng)了審計(jì)對(duì)象透明化研究的全新領(lǐng)域，創(chuàng)立了審計(jì)學(xué)科中的對(duì)象透明化、利益主體兩個(gè)學(xué)術(shù)概念；二是確立了業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)區(qū)別于財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性，豐富了現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的途徑和方向；三是為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的具體發(fā)展以及審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低提出了可行的道路。同時(shí)，由于審計(jì)對(duì)象的透明化研究具有高度的實(shí)踐性和現(xiàn)實(shí)性，審計(jì)對(duì)象透明化研究因而具有促進(jìn)現(xiàn)有審計(jì)觀念與方式革命性變化的重要意義。關(guān)鍵詞 審計(jì) 業(yè)務(wù)基礎(chǔ) 對(duì)象 透明 研究序言當(dāng)前，審計(jì)機(jī)關(guān)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展作為一種重要的審計(jì)理念被提出。審計(jì)機(jī)關(guān)的建

3、設(shè)性作用離不開(kāi)兩個(gè)基本的條件，即審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。審計(jì)質(zhì)量的提高，是審計(jì)機(jī)關(guān)外部績(jī)效以及推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的唯一基礎(chǔ)，離開(kāi)審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展不可能有任何作為；而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低，則是審計(jì)機(jī)關(guān)自身可持續(xù)發(fā)展的唯一依據(jù)。由此可見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的回避和審計(jì)質(zhì)量的提高是審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過(guò)程中的兩種態(tài)度，即建設(shè)性態(tài)度與自保性態(tài)度。但是，不管審計(jì)機(jī)關(guān)采取的是建設(shè)性態(tài)度還是保護(hù)性態(tài)度，都立足于一個(gè)基礎(chǔ)：對(duì)審計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)和把握能力。對(duì)審計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)和把握能力，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)中體現(xiàn)為對(duì)靜態(tài)數(shù)據(jù)的分析與理解。但是，當(dāng)傳統(tǒng)的審計(jì)觀念發(fā)生轉(zhuǎn)變，當(dāng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)必須轉(zhuǎn)變?yōu)樾б鎸徲?jì)或者績(jī)效審計(jì)的時(shí)候

4、，對(duì)對(duì)象的數(shù)據(jù)靜態(tài)把握能力必須轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)業(yè)務(wù)的動(dòng)態(tài)把握能力。對(duì)審計(jì)對(duì)象的認(rèn)識(shí)和把握，一般都是通過(guò)審前調(diào)查和審計(jì)實(shí)務(wù)實(shí)現(xiàn)的。但是，不管是審前調(diào)查還是審計(jì)實(shí)務(wù)，都存在著眾多有待克服的問(wèn)題：一是審前調(diào)查缺乏對(duì)對(duì)象活動(dòng)的量化體現(xiàn)或者程度定性；二是審前調(diào)查實(shí)際是臨審前的即時(shí)準(zhǔn)備。從當(dāng)前審前調(diào)查的要求看，調(diào)查問(wèn)題之間缺乏整體性、層次性和內(nèi)在邏輯，因此其能動(dòng)作用較差，工作缺乏主動(dòng)性，工作效率低，從而使審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的管理均處于被動(dòng)狀態(tài)；三是對(duì)對(duì)象信息獲得的時(shí)間倉(cāng)促，無(wú)法指導(dǎo)審計(jì)過(guò)程的開(kāi)展。因此，無(wú)論是以審前調(diào)查還是審計(jì)實(shí)務(wù)的方式獲取審計(jì)對(duì)象的信息，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理都存在著極的隱患。本文針對(duì)審計(jì)質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)

5、管理存在的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，提出審計(jì)對(duì)象透明化的研究思路，旨在使審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)務(wù)開(kāi)展之前有效洞察審計(jì)對(duì)象可能存在的所有重大風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效管理，從而為轉(zhuǎn)換審計(jì)觀念，為業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)的開(kāi)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。一、審計(jì)對(duì)象透明化研究的重大意義（一）什么是審計(jì)對(duì)象的透明化所謂審計(jì)對(duì)象的透明化，是指審計(jì)機(jī)關(guān)以業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)制度的建立為目的，以審計(jì)對(duì)象中利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合為切入點(diǎn)而采取的對(duì)審計(jì)對(duì)象在機(jī)構(gòu)、職能、人員、資源、機(jī)制、項(xiàng)目、環(huán)境各要素以及各個(gè)要素之間的結(jié)合所進(jìn)行的分析與研究，旨在揭示利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合結(jié)果、結(jié)合過(guò)程和結(jié)合機(jī)制，從而為審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的提高以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低打下可靠

6、基礎(chǔ)。所謂利益主體，是指在審計(jì)對(duì)象為實(shí)現(xiàn)其法定職責(zé)，在對(duì)象項(xiàng)目運(yùn)作和資源使用過(guò)程中對(duì)公共經(jīng)濟(jì)資源實(shí)施侵占行為的個(gè)人或集體。（二）審計(jì)對(duì)象透明化與審前調(diào)查的差別現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審前調(diào)查的具體內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定。審前調(diào)查是獲得審計(jì)對(duì)象信息的最主要形式。雖然審前調(diào)查和審計(jì)對(duì)象透明化研究都是為了獲得審計(jì)對(duì)象的相關(guān)信息，但是，審前調(diào)查與審計(jì)對(duì)象的透明化研究存在著重大的差別：1.審計(jì)對(duì)象透明化研究與審前調(diào)查的時(shí)間不同。審計(jì)對(duì)象的透明化研究在時(shí)間上可以往往是在審計(jì)計(jì)劃確定的初期，雖然也存在在審計(jì)項(xiàng)目被確定之后才開(kāi)展審計(jì)對(duì)象透明化研究的可能，但是，由于透明化研究需要花費(fèi)一定的人力物力資源，因此，對(duì)象的透明化研究一

7、般不可能處在審前調(diào)查的階段。審前調(diào)查與透明化研究過(guò)程不一樣，幾乎所有的審前調(diào)查都是圍繞審計(jì)實(shí)施方案開(kāi)展的調(diào)研活動(dòng)，是直接服務(wù)于緊隨程序的審計(jì)活動(dòng)的先導(dǎo)，因此，審計(jì)對(duì)象的透明化研究在時(shí)間必須大大提前于審前調(diào)查。2.信息價(jià)值存在重大差別。審前調(diào)查和審計(jì)對(duì)象透明化過(guò)程都會(huì)獲得審計(jì)對(duì)象的相關(guān)信息，但這些信息對(duì)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)過(guò)程、審計(jì)結(jié)果以及業(yè)務(wù)類(lèi)型的選定具有明顯不同的作用。審前調(diào)查信息的作用在于服務(wù)于審計(jì)實(shí)施方案，服務(wù)于以財(cái)務(wù)為基礎(chǔ)的審計(jì)過(guò)程，為審計(jì)項(xiàng)目的開(kāi)展確定審計(jì)重點(diǎn)，規(guī)劃人力資源等；審計(jì)對(duì)象透明化研究的作用在于服務(wù)于審計(jì)計(jì)劃制訂，服務(wù)于以業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)的審計(jì)過(guò)程，是業(yè)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)。同時(shí)，審計(jì)對(duì)象透明

8、化研究所獲得的信息對(duì)于提高審計(jì)工作質(zhì)量、提高審計(jì)工作效率和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有特別重大的意義和作用。3.信息的指向內(nèi)容存在重大差別。審前調(diào)查所獲信息一般是指向?qū)徲?jì)對(duì)象基本情況和總體情況的一般信息，信息之間不存在嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，對(duì)審計(jì)過(guò)程的影響比較有限，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量與審計(jì)效率的作用也比較有限。透明化研究所獲信息具有強(qiáng)烈的全面性、深度性、邏輯性和具體的指向性，尤其是在人與資源通過(guò)項(xiàng)目的結(jié)合過(guò)程中，透明化研究所獲得的信息直接指向證據(jù)。信息對(duì)業(yè)務(wù)審計(jì)過(guò)程、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率都具有重大的影響。（三）審計(jì)對(duì)象透明化研究的重大意義傳統(tǒng)的審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在財(cái)務(wù)基礎(chǔ)之上的實(shí)踐，傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展存在著多方面的制約

9、。在現(xiàn)代審計(jì)理念當(dāng)中，業(yè)務(wù)審計(jì)是提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑。在微觀的審計(jì)項(xiàng)目當(dāng)中，審計(jì)的根本任務(wù)就是圍繞審計(jì)對(duì)象的職能實(shí)現(xiàn)，洞察、發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象在國(guó)家、集體和個(gè)人之間的利益分配關(guān)系和分配結(jié)果，修正、調(diào)整不正當(dāng)?shù)睦娣峙潢P(guān)系，打擊對(duì)國(guó)家利益的侵蝕。因此，審計(jì)對(duì)象透明化研究以洞察利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合為切入點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展具有多方面的重大意義。1.審計(jì)對(duì)象的透明化研究將極大促進(jìn)業(yè)務(wù)審計(jì)的發(fā)展。業(yè)務(wù)審計(jì)是相對(duì)于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的現(xiàn)代審計(jì)理念，是今后審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的重要方向，是離開(kāi)財(cái)務(wù)搞審計(jì)的基礎(chǔ)條件。審計(jì)對(duì)象透明化研究，立足于對(duì)對(duì)象的職責(zé)、機(jī)構(gòu)、資源、項(xiàng)目等要素的全面把握，尋找和發(fā)現(xiàn)利

10、益主體與經(jīng)濟(jì)資源結(jié)合的結(jié)果和實(shí)現(xiàn)機(jī)制，直接站在業(yè)務(wù)審計(jì)的制高點(diǎn)上研究并洞察審計(jì)對(duì)象的運(yùn)作過(guò)程，從而為現(xiàn)代業(yè)務(wù)審計(jì)的快速發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。2.審計(jì)對(duì)象的透明化研究必將極大地促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低。審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低是審計(jì)管理的重要任務(wù)，也是審計(jì)管理長(zhǎng)期追求的目標(biāo)。但是，傳統(tǒng)審計(jì)立足于財(cái)務(wù)收支這個(gè)基礎(chǔ)，所以，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理長(zhǎng)期以來(lái)無(wú)法達(dá)到理想狀態(tài)。通過(guò)審計(jì)對(duì)象的透明化研究，直接觀察、分析利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合情況，對(duì)于審計(jì)的質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理，可以起到兩個(gè)方面的作用：一是把經(jīng)濟(jì)資源作為觀察目標(biāo)，尋找和發(fā)現(xiàn)利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的占用或侵占情況；二是可以有效觀察到人員、機(jī)

11、構(gòu)對(duì)資源的占用過(guò)程占用機(jī)制，為審計(jì)報(bào)告針對(duì)性的審計(jì)建議打下良好基礎(chǔ)。3.審計(jì)對(duì)象的透明化研究必然極大地提高審計(jì)工作的效率。審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)估是審計(jì)項(xiàng)目管理的發(fā)展方向，是審計(jì)署對(duì)審計(jì)管理提出的最新要求 劉家義：以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動(dòng)審計(jì)工作全面發(fā)展，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上的講話，2008年3月31日；2 曹慧明：審計(jì)探索與創(chuàng)新，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005；3 易仁萍、王會(huì)金：知識(shí)經(jīng)濟(jì)與現(xiàn)代審計(jì)研究，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2003；4 中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)：審計(jì)署立項(xiàng)課題研究報(bào)告2005-2006，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2007；5 劉明輝：高級(jí)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2

12、006。審計(jì)對(duì)象透明化研究，在促進(jìn)業(yè)務(wù)審計(jì)開(kāi)展的同時(shí)，必然極大地減少和降低了對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的依賴(lài)，財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)務(wù)憑證僅成為印證業(yè)務(wù)審計(jì)成果的審計(jì)取證過(guò)程，所以，審計(jì)取證的針對(duì)性必然極大提高，審計(jì)過(guò)程中的人力耗費(fèi)和時(shí)間耗費(fèi)必然極大降低，因此，審計(jì)對(duì)象透明化研究，在提高審計(jì)項(xiàng)目績(jī)效的同時(shí)，還提高了審計(jì)工作的效率，為審計(jì)機(jī)關(guān)的總體績(jī)效打下良好基礎(chǔ)。4.審計(jì)對(duì)象的透明化研究必然極大地推進(jìn)效益審計(jì)的開(kāi)展。效益審計(jì)的過(guò)程，實(shí)際上是對(duì)審計(jì)對(duì)象管理過(guò)程、管理機(jī)制和管理結(jié)果的描述和評(píng)價(jià)。要對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行管理過(guò)程、管理機(jī)制和管理結(jié)果進(jìn)行精確描述和評(píng)價(jià)，必須依賴(lài)于對(duì)審計(jì)對(duì)象的深入了解，審計(jì)對(duì)象的透明化研究正是以環(huán)境、背

13、景為基礎(chǔ)，研究經(jīng)濟(jì)資源的轉(zhuǎn)移機(jī)制、轉(zhuǎn)移過(guò)程和轉(zhuǎn)移結(jié)果，是包含在效益審計(jì)過(guò)程中的最重要組成部分。由此可見(jiàn)，雖然效益審計(jì)與審計(jì)對(duì)象的透明化研究的著眼點(diǎn)不同，但都是立足于對(duì)審計(jì)對(duì)象的解剖，審計(jì)對(duì)象透明化的研究成果，必然極大地啟發(fā)、幫助和克服效益審計(jì)過(guò)程中所面臨的諸多重大困難。5.審計(jì)對(duì)象的透明化研究必然導(dǎo)致審計(jì)觀念的轉(zhuǎn)型和現(xiàn)代審計(jì)理念的確立。傳統(tǒng)審計(jì)立足于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬簿，現(xiàn)代的審計(jì)理念立足于業(yè)務(wù)審計(jì)。審計(jì)對(duì)象透明化的研究過(guò)程，使財(cái)務(wù)審計(jì)與業(yè)務(wù)審計(jì)的重要性發(fā)生轉(zhuǎn)變。在財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)中，審計(jì)的邏輯過(guò)程是從異常的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中尋找對(duì)象業(yè)務(wù)中存在的問(wèn)題，在業(yè)務(wù)審計(jì)中予以確認(rèn)并在財(cái)務(wù)審計(jì)中進(jìn)行取證。在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)中，

14、其邏輯過(guò)程是審計(jì)人員從機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目、職責(zé)和資源等要素中，直接尋找業(yè)務(wù)過(guò)程中存在的問(wèn)題并在財(cái)務(wù)審計(jì)過(guò)程中進(jìn)行取證。業(yè)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)相對(duì)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)而言，其效率更高，審計(jì)直接觸及審計(jì)對(duì)象的真實(shí)業(yè)務(wù)管理，因此對(duì)審計(jì)人員的素質(zhì)、效率和質(zhì)量都將提出更高的要求。二、審計(jì)對(duì)象透明化研究的立足點(diǎn)和基礎(chǔ)審計(jì)對(duì)象透明化研究的一個(gè)重要目標(biāo)是要弄清經(jīng)濟(jì)資源與利益主體的結(jié)合過(guò)程和結(jié)合結(jié)果。為了從總體上弄清資源與人的結(jié)合過(guò)程和結(jié)果，必須立足于對(duì)審計(jì)對(duì)象的全面了解。在對(duì)審計(jì)對(duì)象全面了解過(guò)程中，審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)、職能以及職能在機(jī)構(gòu)之間的分布，構(gòu)成了審計(jì)對(duì)象透明化研究的立足點(diǎn)和基礎(chǔ)。（一）審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)包含多層內(nèi)容：一是

15、審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，二是審計(jì)對(duì)象的系統(tǒng)機(jī)構(gòu)。審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部機(jī)構(gòu)包括領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)、主要部門(mén)和輔助部門(mén)等三種。領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)包括權(quán)力機(jī)構(gòu)及執(zhí)行機(jī)構(gòu)。主要部門(mén)是完成該審計(jì)對(duì)象主要業(yè)務(wù)職能的具體執(zhí)行部門(mén)，包括綜合部門(mén)、人事部門(mén)以及主要業(yè)務(wù)部門(mén)。輔助部門(mén)主要是服務(wù)部門(mén)，如財(cái)務(wù)部門(mén)、后勤部門(mén)等。研究審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)，主要是了為準(zhǔn)確把握審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)起點(diǎn)，從總體上弄清楚一般業(yè)務(wù)或者某一具體業(yè)務(wù)的起源和動(dòng)機(jī)等，為審計(jì)對(duì)象的職能的落實(shí)找到具體的承擔(dān)單位。在審計(jì)調(diào)查研究過(guò)程中，需要獲得審計(jì)對(duì)象上級(jí)機(jī)構(gòu)的文件以及審計(jì)對(duì)象本身關(guān)于上述內(nèi)容的文件以及相關(guān)的會(huì)議記錄。（二）審計(jì)對(duì)象的職能審計(jì)對(duì)象的職能是審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)的基本依據(jù)。審計(jì)對(duì)

16、象的職能一般劃分為經(jīng)濟(jì)管理、社會(huì)管理以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展等內(nèi)容。審計(jì)對(duì)象的職能是審計(jì)對(duì)象據(jù)以獲得公共財(cái)政資源的基礎(chǔ)，也是政府據(jù)以安排公共財(cái)政資源的基本依據(jù)。同時(shí)，審計(jì)對(duì)象的全部業(yè)務(wù)活動(dòng)都局限在其職能限定的范圍內(nèi)，任何超越其職能的活動(dòng)都是越權(quán)行為，這些活動(dòng)所占用的經(jīng)濟(jì)資源都將被視為對(duì)公共財(cái)政資源的不合法使用。審計(jì)對(duì)象的職能都是法定的。所謂法定，是指審計(jì)對(duì)象的職能是由有權(quán)的上級(jí)機(jī)關(guān)，通過(guò)法定程序并以正式的規(guī)范性文件予以確認(rèn)。對(duì)于審計(jì)對(duì)象存在著邊沿不清的準(zhǔn)職能，應(yīng)該以原職能確認(rèn)機(jī)關(guān)予以書(shū)面確認(rèn)。（三）職能與機(jī)構(gòu)的結(jié)合情況審計(jì)對(duì)象的職能一般反映為綜合職能，審計(jì)對(duì)象在具體的日常工作中必須對(duì)這種綜合職能予以分解和

17、細(xì)化管理，因此，審計(jì)對(duì)象透明化研究客觀存在著對(duì)具體職能與具體部門(mén)的結(jié)合對(duì)應(yīng)的研究需求。在一些經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)型的審計(jì)對(duì)象中，職能的細(xì)化程度非常高，細(xì)化的職能往往反映為不同的業(yè)務(wù)類(lèi)型，直接對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活以及社會(huì)管理的某些方面產(chǎn)生重大影響。這種職能細(xì)化程度較高的部門(mén)，往往與審計(jì)對(duì)象復(fù)雜的內(nèi)部管理和復(fù)雜的系統(tǒng)、部門(mén)相聯(lián)系。因此，研究職能與機(jī)構(gòu)的對(duì)應(yīng)情況，有利于克服在以往財(cái)務(wù)基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)程中的存在的賬目不全的問(wèn)題，避免造成對(duì)審計(jì)對(duì)象以及審計(jì)業(yè)務(wù)的遺漏。職能與機(jī)構(gòu)的結(jié)合情況是審計(jì)對(duì)象透明化研究的重要內(nèi)容，是經(jīng)濟(jì)資源與人員結(jié)合過(guò)程當(dāng)中的重要環(huán)節(jié)。職能與機(jī)構(gòu)的結(jié)合情況研究要從兩個(gè)方面入手：一是要對(duì)審計(jì)對(duì)象的全部職能

18、具有清晰的把握；二是要對(duì)審計(jì)對(duì)象的全部部門(mén)和可控系統(tǒng)具有全面的了解。在此基礎(chǔ)上，制作職能與機(jī)構(gòu)的配合表，以全面反映該審計(jì)對(duì)象細(xì)分職能的具體執(zhí)行人，從而為審計(jì)對(duì)象透明化研究的后續(xù)工作打下基礎(chǔ)。（四）對(duì)象的重大業(yè)務(wù)對(duì)象審計(jì)對(duì)象的職責(zé)對(duì)象是審計(jì)對(duì)象職能的作用范圍。在職能落實(shí)到具體的機(jī)構(gòu)和部門(mén)后，需要以審計(jì)對(duì)象的機(jī)構(gòu)、部門(mén)為單位來(lái)研究審計(jì)對(duì)象的細(xì)化職能所指向的社會(huì)對(duì)象。如林業(yè)部門(mén)的林政部門(mén)的職能指向正常的林木砍伐；林業(yè)公安的職能指向非正常的林木砍伐。不管是林政部門(mén)或者是林業(yè)公安部門(mén)其職能的指向都是進(jìn)行正常砍伐或者不正?？撤サ目撤ト恕Ｑ芯繉徲?jì)對(duì)象的具體部門(mén)的職能指向人，在于確認(rèn)在其職能范圍內(nèi)的管理手段、

19、管理載體以及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)資源的正常或者非正常的流動(dòng)。如林政部門(mén)向其對(duì)象發(fā)放砍伐指標(biāo)，砍伐證管理就是其中的管理手段和管理載體。按國(guó)家規(guī)定，該管理手段的執(zhí)行以條件滿足為依據(jù)，符合砍伐管理以及規(guī)劃的對(duì)象和客體，管理主體（審計(jì)對(duì)象的部門(mén)）與對(duì)象之間不存在伴隨管理而流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資源。研究審計(jì)對(duì)象職能指向的管理對(duì)象，尤其是經(jīng)常性的重大對(duì)象，是通過(guò)特定手段分析是否存在伴隨管理過(guò)程而發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源正?；虿徽Ａ鲃?dòng)的重要依據(jù)，同時(shí)也是發(fā)現(xiàn)是否存在亂收費(fèi)或者存在商業(yè)賄賂的重要線索。三、審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中的項(xiàng)目與資源傳統(tǒng)審計(jì)的根本任務(wù)在于對(duì)社會(huì)分配關(guān)系和分配秩序進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而維護(hù)正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系、維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)的統(tǒng)

20、一性。現(xiàn)代審計(jì)在觀念上已經(jīng)轉(zhuǎn)化為對(duì)社會(huì)資源使用效率的高度關(guān)注，但其基礎(chǔ)仍然是分配關(guān)系、分配秩序及其處于基礎(chǔ)地位的財(cái)經(jīng)法紀(jì)。因此，從審計(jì)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)看，分配關(guān)系的調(diào)節(jié)在當(dāng)前的審計(jì)任務(wù)當(dāng)中仍然處于重要地位。審計(jì)對(duì)象內(nèi)部的分配關(guān)系包括過(guò)程和結(jié)果兩種狀態(tài)：從廣義的角度看，公共財(cái)政資源在人與事之間的比重，在項(xiàng)目與項(xiàng)目之間的比重也屬于分配的范疇，因此，要對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行透明化研究，離不開(kāi)一定的經(jīng)濟(jì)資源以及作為經(jīng)濟(jì)資源需求載體的項(xiàng)目。（一）項(xiàng)目項(xiàng)目具有雙重定義：從財(cái)政收入的角度看，項(xiàng)目是圍繞審計(jì)對(duì)象職能實(shí)現(xiàn)而由有權(quán)設(shè)立的機(jī)關(guān)通過(guò)法定程序確立的，伴隨政府服務(wù)或政府管理而產(chǎn)生的管理相對(duì)人經(jīng)濟(jì)資源向?qū)徲?jì)對(duì)象的流動(dòng)。從

21、財(cái)政耗費(fèi)的角度看，項(xiàng)目是圍繞審計(jì)對(duì)象職能實(shí)現(xiàn)所需要耗費(fèi)一定公共資源的公共產(chǎn)品的投資計(jì)劃。在實(shí)際的審計(jì)實(shí)踐中，不管是收入性的項(xiàng)目還是支出性的項(xiàng)目，都存在著合法與非法之分。合法的收費(fèi)項(xiàng)目具有相關(guān)的上級(jí)管理部門(mén)出具的收費(fèi)許可證，并保證程序、審核的合法與規(guī)范；非法的收費(fèi)項(xiàng)目同樣出現(xiàn)在審計(jì)對(duì)象的管理過(guò)程中，是伴隨著管理工具、管理載體從管理相對(duì)人向管理者逆向流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資源，實(shí)際是管理相對(duì)人的經(jīng)濟(jì)資源的付出。從支出角度看，合法的項(xiàng)目支出都是由經(jīng)由法定程序確認(rèn)并流向合法項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)資源，非法的項(xiàng)目則反映為對(duì)公共財(cái)政資源的非法使用。因此，項(xiàng)目的研究在審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中占有重要地位。1.收費(fèi)項(xiàng)目。收費(fèi)項(xiàng)目是由

22、省、市及自治區(qū)一級(jí)政府財(cái)政、物價(jià)等有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立的項(xiàng)目。省級(jí)以下政府均不能夠設(shè)立收費(fèi)項(xiàng)目。伴隨管理手段、管理工具以及管理載體的流動(dòng)，合法的收費(fèi)項(xiàng)目一般反映為一級(jí)財(cái)政的非稅收入，非法的收費(fèi)項(xiàng)目也有可能進(jìn)入一級(jí)財(cái)政形成非稅收入，但更多的是伴隨著管理載體反向流動(dòng)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源往往成為審計(jì)對(duì)象的賬外賬、小金庫(kù)甚至由具體的管理人獲得。2.費(fèi)用項(xiàng)目。規(guī)范的費(fèi)用項(xiàng)目是反映在審計(jì)對(duì)象部門(mén)預(yù)算當(dāng)中的由財(cái)政安排的專(zhuān)項(xiàng)資金。費(fèi)用項(xiàng)目是專(zhuān)項(xiàng)資金指定的使用方向，存在著時(shí)間、方向、定量以效果確定等方面的規(guī)定性。當(dāng)項(xiàng)目在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，以預(yù)算完成計(jì)劃投資并取得確定的經(jīng)濟(jì)效果、社會(huì)效果、生態(tài)效果和政策效果時(shí)，一般認(rèn)為該項(xiàng)目的

23、過(guò)程往往是正常的，但當(dāng)上述時(shí)間、空間、效果以及經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期目的時(shí)，就需要對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行的決策以及可能存在的利益主體與經(jīng)濟(jì)資源結(jié)合的過(guò)程、結(jié)合結(jié)果進(jìn)行充分分析。（二）資源資源是項(xiàng)目的伴生要素。不存在沒(méi)有項(xiàng)目的資源，也不存在沒(méi)有資源的項(xiàng)目，審計(jì)對(duì)象的資源與項(xiàng)目必然緊密結(jié)合。在審計(jì)對(duì)象的透明化研究中，所謂的資源是與審計(jì)對(duì)象的職能實(shí)現(xiàn)并依附于對(duì)象項(xiàng)目的公共財(cái)政資源以及社會(huì)資源。1.公共資源。公共資源是指由財(cái)政籌集并分配，由財(cái)政通過(guò)審計(jì)對(duì)象并以項(xiàng)目的名義流向社會(huì)公共產(chǎn)品的社會(huì)財(cái)富。從審計(jì)的角度看，在審計(jì)對(duì)象的透明化研究中，公共資源的運(yùn)用過(guò)程中可能存在兩種可能：一是公共資源已經(jīng)被以正確的方式，在規(guī)定

24、的時(shí)間、空間上，按程序，完全用于指定項(xiàng)目并取得了預(yù)期效果。二是當(dāng)公共資源在上述全部要素和環(huán)節(jié)上與部門(mén)預(yù)算中的規(guī)定或預(yù)期效果存在出入，審計(jì)一般認(rèn)定該項(xiàng)公共資源的運(yùn)用存在問(wèn)題。在此過(guò)程中，審計(jì)機(jī)關(guān)高度關(guān)注的要素是人、機(jī)構(gòu)以及其他各種可能的利益主體與經(jīng)濟(jì)資源的非法結(jié)合或?qū)?jīng)濟(jì)資源的非法占有。公共資源脫離預(yù)定的時(shí)間、空間、程序及項(xiàng)目，都是人、機(jī)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的非法結(jié)合、非法占有的具體實(shí)現(xiàn)過(guò)程。2.社會(huì)資源。在審計(jì)對(duì)象透明化過(guò)程中所稱(chēng)的社會(huì)資源是審計(jì)對(duì)象作為社會(huì)管理人在執(zhí)行社會(huì)管理，實(shí)現(xiàn)管理職能的過(guò)程中，伴隨管理手段、管理工具和管理載體而反向流動(dòng)的社會(huì)財(cái)富。所謂反向流動(dòng)，是指財(cái)富從管理相對(duì)人手中流向管理者

25、。社會(huì)財(cái)富從管理相對(duì)人流向管理人，實(shí)際上是社會(huì)成員向政府的管理付費(fèi)，與政府呈交換關(guān)系。當(dāng)前的財(cái)政非稅收入就是本文所稱(chēng)的社會(huì)資源，之所以把這部分稱(chēng)為社會(huì)資源，原因在于該部分由審計(jì)對(duì)象依法收取的費(fèi)用在進(jìn)入國(guó)庫(kù)之前還不是財(cái)政收入，更重要的是由于在向國(guó)庫(kù)流動(dòng)的過(guò)程中存在著諸多不確定性因素，使這種資源最終不能夠真正進(jìn)入國(guó)庫(kù)。在對(duì)與審計(jì)對(duì)象相關(guān)的社會(huì)資源的審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)該特別關(guān)注如下事項(xiàng)：在職能與機(jī)構(gòu)的背景下，根據(jù)審計(jì)對(duì)象的細(xì)分職能所指向的重大業(yè)務(wù)對(duì)象與審計(jì)對(duì)象之間存在著管理載體的流動(dòng)，伴隨管理載體的流動(dòng)，是否存在著法定的收費(fèi)項(xiàng)目；如果不存在法定的收費(fèi)項(xiàng)目，是否還存在著非法定的收費(fèi)項(xiàng)目。非法定的收費(fèi)項(xiàng)目又

26、包含著兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是由審計(jì)對(duì)象自身確定的收費(fèi)項(xiàng)目，這些收費(fèi)項(xiàng)目往往進(jìn)入審計(jì)單位的小金庫(kù)或者賬外賬；二是由具體的管理人通過(guò)以財(cái)富交換管理載體的手段獲得特權(quán)，或者以財(cái)富資源為條件才能夠獲得正當(dāng)權(quán)利的行使，如在政林的砍伐證管理中，砍伐證的發(fā)放是不可收費(fèi)的，當(dāng)林農(nóng)為了砍伐木材但卻無(wú)法獲得砍伐證時(shí)需要以一定的代價(jià)向林政管理部門(mén)甚至是林政管理部門(mén)的管理人員換取砍伐證。在此，林農(nóng)砍伐木材，可能是合理的要求，也可能是非法的要求；林農(nóng)交給林政部門(mén)的錢(qián)，可能在單位賬內(nèi)反映，也可能由林業(yè)部門(mén)小集體獲得甚至為林政管理人員私人獲得。四、審計(jì)對(duì)象透明化的重要目標(biāo)資源，即可資利用的外在物，其中隱含著資源利用的主體，因

27、此，凡資源，必有主體，尤其是貨幣化的資源總是與特定的主體結(jié)合在一起，這是資源的外在屬性。審計(jì)對(duì)象占用的公共資源或者社會(huì)資源也總是以特定的主體結(jié)合在一起。這種主體，有正確的主體和錯(cuò)誤的主體。正確的主體其實(shí)只有一種：即社會(huì)。當(dāng)公共資源用于公共項(xiàng)目時(shí)，公共項(xiàng)目服務(wù)于社會(huì)，公共資源當(dāng)然與社會(huì)結(jié)合為一體；當(dāng)社會(huì)資源通過(guò)正確的渠道匯入國(guó)庫(kù)時(shí)，國(guó)庫(kù)資金實(shí)際也歸屬于社會(huì)，因此其主體是人民。但是，資源并不總由正確的主體占有，審計(jì)對(duì)象的透明化研究旨在揭示與管理對(duì)象行使職能相關(guān)的公共資源、社會(huì)資源被錯(cuò)誤的主體占有的情況。（一）錯(cuò)誤的主體財(cái)政資源、社會(huì)資源可能會(huì)與多種錯(cuò)誤的主體相結(jié)合，主要有：1.審計(jì)對(duì)象。審計(jì)對(duì)象作

28、為經(jīng)濟(jì)資源的錯(cuò)誤主體，可以分為財(cái)政資源和社會(huì)資源兩種情況。就財(cái)政資源而言，由審計(jì)對(duì)象掌握的財(cái)政資源最有可能被審計(jì)對(duì)象不合法占有或轉(zhuǎn)為他用。作為實(shí)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象管理職責(zé)的審計(jì)對(duì)象，掌握著項(xiàng)目資源的使用主動(dòng)權(quán)，因此，只要審計(jì)對(duì)象出于對(duì)自己利益的不合法關(guān)注，項(xiàng)目資源被轉(zhuǎn)作他用的可能性就極大。一是項(xiàng)目資源仍然用于項(xiàng)目，但在具體的時(shí)間、空間以及方式上形成與審計(jì)對(duì)象利益相關(guān)的局面；二是財(cái)政資源被用于與其他經(jīng)濟(jì)主體之間進(jìn)行利益交換，不能夠真正地在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間和空間上代表社會(huì)的共同的利益；三是財(cái)政性資源通過(guò)轉(zhuǎn)換或者其他非法渠道流入了審計(jì)對(duì)象的賬外賬，成為該對(duì)象用于其他非法用途的經(jīng)濟(jì)資源；四是通過(guò)利益交換而轉(zhuǎn)換成為審

29、計(jì)對(duì)象其他方面的非經(jīng)濟(jì)資源。就社會(huì)資源而言，審計(jì)對(duì)象作為收費(fèi)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)資源的錯(cuò)誤主體，可以有兩個(gè)方面的具體體現(xiàn)：一是在行使管理權(quán)的過(guò)程中，審計(jì)對(duì)象伴隨管理載體的傳遞，審計(jì)對(duì)象向管理相對(duì)人亂收費(fèi)，收費(fèi)反映在單位的財(cái)務(wù)賬中。由于是非法收費(fèi)，因此不能夠使用行政事業(yè)性收費(fèi)發(fā)票，因此這些社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源最終不會(huì)進(jìn)入財(cái)政國(guó)庫(kù)而由審計(jì)對(duì)象使用；二是這些收費(fèi)進(jìn)入了單位的賬外賬或者小金庫(kù)。2.項(xiàng)目執(zhí)行人。項(xiàng)目執(zhí)行人作為財(cái)政資源或社會(huì)資源的非法主體，也存在財(cái)政資源與社會(huì)資源的兩種情況。就財(cái)政資源而言，當(dāng)財(cái)政資源被確定用于項(xiàng)目時(shí)，有三類(lèi)人可以充當(dāng)不合法的財(cái)政資源占有人。一是項(xiàng)目的執(zhí)行部門(mén)，執(zhí)行部門(mén)在執(zhí)行項(xiàng)目的過(guò)程中，可以

30、通過(guò)若干手段占有財(cái)政資源，如虛報(bào)工程量，高套定額，以及在采購(gòu)過(guò)程中虛報(bào)數(shù)量、單價(jià)；在人力計(jì)算過(guò)程中虛計(jì)工作量和勞動(dòng)力價(jià)格；在服務(wù)采購(gòu)當(dāng)中虛計(jì)服務(wù)數(shù)量、價(jià)格；以次充好；延長(zhǎng)商品與服務(wù)的供應(yīng)時(shí)間從而取得價(jià)格的時(shí)間差等。二是具體的項(xiàng)目執(zhí)行人，作為項(xiàng)目的具體執(zhí)行人，可能獲得上述好處；三是審計(jì)對(duì)象的單位領(lǐng)導(dǎo)+部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)+具體執(zhí)行人等。不同的非法主體獲得財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源利益的角度、方式與手段存在著明顯的差別，但都可能導(dǎo)致項(xiàng)目質(zhì)量下降的嚴(yán)重后果。項(xiàng)目執(zhí)行人作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的非法主體，也存在兩種情況：一是行使管理手段的部門(mén)，行使管理手段的部門(mén)通過(guò)發(fā)放許可證等方式通?？梢垣@得約定的部門(mén)利益。二是具體的管理人。具體的管

31、理人可以獲得兩種利益：一是當(dāng)管理部門(mén)在發(fā)放行政許可的過(guò)程中，沒(méi)有向管理相對(duì)人收取相關(guān)費(fèi)用，但由于管理人員以各種借口使管理相對(duì)人無(wú)法獲得相關(guān)許可時(shí)，管理相對(duì)人通常理解為管理人員向管理相對(duì)人索取經(jīng)濟(jì)利益；當(dāng)管理部門(mén)已經(jīng)向管理相對(duì)人實(shí)施不合法收費(fèi)時(shí)，具體的管理者還可以通過(guò)加價(jià)的方式向管理相對(duì)人個(gè)人收取相關(guān)辦事費(fèi)用。3. 財(cái)務(wù)部門(mén)。財(cái)務(wù)部門(mén)有可能成為兩種經(jīng)濟(jì)資源的利益占有人，原因在于：經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)往往反映為財(cái)務(wù)計(jì)劃、計(jì)劃管理，財(cái)務(wù)部門(mén)在兩種性質(zhì)的項(xiàng)目設(shè)計(jì)中都有充分的發(fā)言權(quán)，在經(jīng)濟(jì)資源的具體流動(dòng)過(guò)程中具有參與權(quán)、主動(dòng)權(quán)和知情權(quán)，所以，財(cái)務(wù)部門(mén)是一個(gè)可能的利益分配主體，必須予以高度關(guān)注。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)具

32、有經(jīng)濟(jì)管理、資源運(yùn)用的基本能力和經(jīng)驗(yàn)，可以一般地衡量項(xiàng)目資源流動(dòng)的合理性，容易發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目過(guò)程中隱蔽的問(wèn)題，所以，其他利益相關(guān)方需要爭(zhēng)取財(cái)務(wù)部門(mén)的參與，反之，如果其他利益相關(guān)方阻礙財(cái)務(wù)部門(mén)的參與，財(cái)務(wù)部門(mén)則具有維護(hù)經(jīng)濟(jì)資源安全的基本職責(zé)，由此可見(jiàn)，財(cái)務(wù)部門(mén)成為經(jīng)濟(jì)資源的利益主體具有很高的概率和可能性。4.第三方。第三方就是協(xié)助審計(jì)對(duì)象和項(xiàng)目的執(zhí)行人獲得不當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益的相關(guān)人，一般是項(xiàng)目的執(zhí)行人。第三方主要是出現(xiàn)在財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源的支出過(guò)程中的項(xiàng)目施工人。當(dāng)審計(jì)對(duì)象或者項(xiàng)目的執(zhí)行人需要獲得來(lái)自財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源的不當(dāng)利益時(shí)，需要以第三方為媒介，其占有愿望才能夠得以實(shí)現(xiàn)。第三方充當(dāng)審計(jì)對(duì)象和項(xiàng)目執(zhí)行人獲取利益的媒

33、介，是一種承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的行為，因此，第三方就需要獲得來(lái)源于財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源的不當(dāng)利益。這種利益包括對(duì)項(xiàng)目的高估冒算，包括對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量的讓步以及對(duì)項(xiàng)目計(jì)價(jià)、時(shí)間、空間、服務(wù)方式以及其他方面的重大讓步等。（二）各種利益主體對(duì)各種經(jīng)濟(jì)資源的侵占機(jī)制不法的利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的侵占，需要一定的機(jī)制才得以實(shí)現(xiàn)，這種機(jī)制主要體現(xiàn)為以下各個(gè)環(huán)節(jié)：1.存在機(jī)構(gòu)和職責(zé)的前提條件。因?yàn)闄C(jī)構(gòu)和職責(zé)的前提條件是審計(jì)對(duì)象獲得財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源或者社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)，也是部門(mén)預(yù)算得以實(shí)現(xiàn)的前提條件。有了機(jī)構(gòu)和其必須履行的職責(zé)，政府和財(cái)政有義務(wù)為審計(jì)對(duì)象提供其履行職責(zé)的財(cái)政公共資源；另一方面，有了管理職責(zé)，審計(jì)對(duì)象承擔(dān)社會(huì)管理責(zé)任，承擔(dān)行政

34、管理許可，從而產(chǎn)生管理傳遞的載體，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的向上流動(dòng)打下基礎(chǔ)。2.存在經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)的項(xiàng)目載體。在新的財(cái)政體制下，人員經(jīng)費(fèi)和機(jī)構(gòu)運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)幾乎沒(méi)有被非法主體侵占的可能性。項(xiàng)目是承載財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的直接項(xiàng)目。在審計(jì)對(duì)象的透明化研究中，項(xiàng)目存在著虛與實(shí)兩種情況，無(wú)論是虛的情況還是實(shí)的情況，都有可能被非法主體用于對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的侵占。財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源中的項(xiàng)目列示于部門(mén)預(yù)算當(dāng)中，從立法的角度看，所有的項(xiàng)目都是真的，但在部門(mén)預(yù)算編制的單位看，這些項(xiàng)目既有可能是真的，也有可能是假的。當(dāng)審計(jì)對(duì)象確實(shí)出于對(duì)項(xiàng)目投資的真實(shí)需求而編列預(yù)算時(shí)，該項(xiàng)目是真的；當(dāng)審計(jì)對(duì)象并不是出于項(xiàng)目的真實(shí)需求，而是出于對(duì)財(cái)政經(jīng)

35、濟(jì)資源的更多占用而編列預(yù)算時(shí)，該項(xiàng)目很可能是假的。無(wú)論是真項(xiàng)目還是假項(xiàng)目都有可能取得財(cái)政資源，區(qū)別在于：真的項(xiàng)目將被實(shí)在運(yùn)用于項(xiàng)目投資，以假項(xiàng)目名義取得的財(cái)政資源可能不會(huì)被用于項(xiàng)目，也有可能以部門(mén)預(yù)算的項(xiàng)目進(jìn)行使用，而該項(xiàng)目未必真實(shí)存在；同時(shí)，真項(xiàng)目中也可能存在虛列或者高估冒算的情況。社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的情況大約也一至，法定收費(fèi)項(xiàng)目被侵占的概率要小一些，非法定收費(fèi)項(xiàng)目被非法主體侵占的概率就非常大。當(dāng)然也存在一些沒(méi)有項(xiàng)目的收費(fèi)，如行政許可辦理過(guò)程中管理相對(duì)人向具體管理者所付出的好處費(fèi)等。3.尋找到利益主體與經(jīng)濟(jì)資源結(jié)合的媒介。前述，審計(jì)對(duì)象或其中一部分人作為侵占財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源或社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的肇始人，可能

36、是項(xiàng)目的決策人，也可能是項(xiàng)目的管理人或具體執(zhí)行人。這些人與經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合必須要有合適的渠道，最通常的辦法就是經(jīng)濟(jì)資源必須流經(jīng)第三方，至少是在財(cái)務(wù)手續(xù)上必須經(jīng)過(guò)第三方簽字，第三方既成為財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源與非法的利益主體結(jié)合的媒介，同時(shí)也成為公共經(jīng)濟(jì)資源的侵占人。另外存在一種情況，很多時(shí)候，由于第三方經(jīng)常承攬各種公共項(xiàng)目的建設(shè)，第三方對(duì)侵占公共經(jīng)濟(jì)資源的事情見(jiàn)多識(shí)廣，因此，有相當(dāng)?shù)母怕适堑谌匠蔀閷徲?jì)對(duì)象當(dāng)中的部分或者個(gè)別人侵占公共經(jīng)濟(jì)資源的推動(dòng)者。總之，在審計(jì)對(duì)象透明化研究過(guò)程中，審計(jì)主體始終處于一種判斷狀態(tài)：即經(jīng)濟(jì)資源是與誰(shuí)在進(jìn)行結(jié)合，經(jīng)濟(jì)資源體現(xiàn)為性能良好的、適當(dāng)?shù)墓伯a(chǎn)品時(shí)，經(jīng)濟(jì)資源的結(jié)合對(duì)象是

37、社會(huì)，當(dāng)某一環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題時(shí)，審計(jì)主體需要判斷是否出于工作的失誤，如果不是審計(jì)對(duì)象工作上的失誤，往往就是經(jīng)濟(jì)資源成為非法的利益主體覬覦的目標(biāo)。非法的利益主體要實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)資源的順利結(jié)合，往往繞不過(guò)項(xiàng)目和第三方兩個(gè)要素，因此，項(xiàng)目和第三方就成為非法的利益主體實(shí)現(xiàn)侵占經(jīng)濟(jì)資源的工具。五、審計(jì)對(duì)象透明化的工具對(duì)審計(jì)對(duì)象的透明化進(jìn)行研究，需要依靠一系列的研究工具。這里所謂的研究，主要是指審計(jì)主體對(duì)審計(jì)對(duì)象的深刻認(rèn)識(shí)和把握。（一）質(zhì)量與造價(jià)控制在財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源用于項(xiàng)目的過(guò)程中，不管非法的利益主體是通過(guò)何種方式實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的侵占，但基于被侵占的經(jīng)濟(jì)資源都是對(duì)應(yīng)用于項(xiàng)目資源的分割的基本認(rèn)識(shí)，因此，凡項(xiàng)目建設(shè)資源遭到侵占，可用于項(xiàng)目的資源必然減少，由此產(chǎn)生的后果就是項(xiàng)目建設(shè)在數(shù)量、質(zhì)量、時(shí)間、空間和服務(wù)等方面的“縮水”。由此可以看出，在財(cái)政經(jīng)濟(jì)資源投資的項(xiàng)目中，首要問(wèn)題是確定項(xiàng)目的質(zhì)量是否符合既定的水平，在質(zhì)量既定的情況下，造價(jià)控制是對(duì)付非法利益