《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》解讀

1、不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法解讀第一部分 背景和目的我國增值稅改革的總體目標(biāo)，是按照稅收中性原則，建立規(guī)范的消費型增值稅制度，實現(xiàn)征稅范圍對貨物和服務(wù)的全覆蓋，徹底消除重復(fù)征稅，簡并稅率和簡化稅制，最終實現(xiàn)增值稅法定。本次全面推開營改增，基本內(nèi)容是實現(xiàn)“雙擴”：一是擴大試點范圍，實現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)的全覆蓋；二是將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，全面實現(xiàn)向消費型增值稅的轉(zhuǎn)型。本次改革將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，無論是制造業(yè)、商業(yè)等原增值稅納稅人，還是營改增試點納稅人，都允許將新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣，重復(fù)征稅因素進一步消除，比較完整地實現(xiàn)了規(guī)范的消費型增值稅制度，有利于擴大企業(yè)投資規(guī)模，增強企業(yè)經(jīng)營活力，改

2、革的紅利也得以更加充分地釋放。通過外購、自建等方式增加不動產(chǎn)的增值稅納稅人，都將因此而獲益；同時原增值稅納稅人、前期已試點行業(yè)納稅人也會從中獲益，稅負會進一步下降。但是，考慮到全國不動產(chǎn)投資的體量巨大，在照顧到企業(yè)減負的同時，還應(yīng)充分考慮財政的承受能力。為了避免允許不動產(chǎn)進項稅額全部一次性抵扣帶來的較大沖擊，財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅201636號，以下稱36號文件）的附件2營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定中“（四）進項稅額”部分第1條明確規(guī)定：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日

3、后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接收捐贈、接收投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。在36號文件中，關(guān)于這部分內(nèi)容，表述是比較簡單的，但在實踐中，可能出現(xiàn)的情況非常多，也比較復(fù)雜，有必要出臺配套管理辦法予以支撐。因此，在36號文件基礎(chǔ)上，以15號公告的形式發(fā)布不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法（以下簡稱“辦法”），專門對不動產(chǎn)進項稅額分2年抵扣

4、政策，在實際操作層面上，區(qū)分不同情況，做出進一步的明確和細化，也進一步落實和體現(xiàn)現(xiàn)行政策對不動產(chǎn)抵扣政策的時間性差異特征。辦法的具體內(nèi)容包括分年抵扣不動產(chǎn)范圍、抵扣的時點、不動產(chǎn)發(fā)生用途轉(zhuǎn)變時進項稅額的處理、部分特殊情形的政策口徑，以及對抵扣憑證的要求、對納稅人會計核算的要求、設(shè)置管理臺賬的要求等內(nèi)容。第二部分 辦法內(nèi)容的逐條解讀第一條 根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅201636號）及現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定，制定本辦法?！菊呓庾x】本條是關(guān)于制定辦法的法律依據(jù)的規(guī)定。辦法作為36號文件的配套文件，目的是在現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定的總體框架下，將36號文件的相關(guān)內(nèi)容進行

5、細化，在實際操作層面上，對36號文件中確立的基本原則和制度做出進一步的明確和細化，區(qū)分不同情況，做出便于稅務(wù)機關(guān)和納稅人更好地理解和執(zhí)行的解釋說明，以增強政策文件的可操作性。第二條 增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)

6、項目，融資租入的不動產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定?！菊呓庾x】本條是為了明確辦法的適用范圍。這里的不動產(chǎn)，是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物；構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。1.需要分2年抵扣的不動產(chǎn)范圍（1）增值稅一般納稅人在試點實施后取得的不動產(chǎn)。（這里的取得，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)），并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)。（2）增值稅一般納稅人在試點實施后發(fā)生的不動

7、產(chǎn)在建工程（這里的發(fā)生，包括新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)）?！景咐弧浚?016年6月5日，某增值稅一般納稅人購進辦公大樓一座，該大樓用于公司辦公，計入固定資產(chǎn)，并于次月開始計提折舊。6月20日，該納稅人取得該大樓的增值稅專用發(fā)票并認證相符，專用發(fā)票注明的增值稅稅額為1000萬元。根據(jù)本辦法的相關(guān)規(guī)定，1000萬元進項稅額中的60%將在本期（2016年6月所屬期）抵扣，剩余的40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月（2017年6月所屬期）抵扣。2.不需進行分2年抵扣的不動產(chǎn)（可一次性全額抵扣）（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。如，工廠購買的廠房和房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的樓盤，雖然同

8、屬于不動產(chǎn)，但在進項稅的抵扣上應(yīng)區(qū)別對待。前者屬于可以為企業(yè)長期創(chuàng)造價值、長期保持原有形態(tài)的實物資產(chǎn)；而后者在實質(zhì)上則屬于企業(yè)生產(chǎn)出來用于銷售的產(chǎn)品，屬性不同，對其施行分年抵扣顯然不合適，應(yīng)當(dāng)一次性抵扣。（2）融資租入的不動產(chǎn)，其購置成本已分期支出并分期抵扣，如果再對每期取得的租金進項分兩年抵扣，核算會非常復(fù)雜，因此可一次性全額抵扣。（3）施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物。為了保證施工正常進行，建筑企業(yè)大多需要在施工現(xiàn)場建設(shè)一些臨時性的簡易設(shè)施，比如工棚、物料庫、現(xiàn)場辦公房等。臨時設(shè)施雖然也屬于不動產(chǎn)的范疇，但存續(xù)時間短，施工結(jié)束后即要拆除清理，其性質(zhì)與生產(chǎn)過程中的中間投入物更為接近。因此，現(xiàn)

9、行政策對于施工現(xiàn)場的臨時設(shè)施，允許一次性抵扣進項稅。第三條 納稅人2016年5月1日后購進貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進項稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項稅額中抵扣。不動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價。上述分2年從銷項稅額中抵扣的購進貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施?！菊呓庾x】通過“在建工程”這個會計科目核算的項目很多，包括人工、材料、機械費用等。在辦法制定過程中，我們本著有利于納

10、稅人核算方便的原則，對分2年抵扣的不動產(chǎn)在建工程項目范圍，主要限定在了構(gòu)成不動產(chǎn)實體的貨物、以及與不動產(chǎn)聯(lián)系直接的設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)。（一）構(gòu)成不動產(chǎn)實體的購進貨物。除建筑裝飾材料，還包括給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。之所以列舉這些項目，也是為了與增值稅轉(zhuǎn)型改革時發(fā)布的財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知（財稅2009113號）的呼應(yīng)，使前后兩個文件的口徑統(tǒng)一起來。113號文件中明確，建筑物或構(gòu)筑物上的給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施，都作為以建筑

11、物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。現(xiàn)在同樣將其視為建筑物或者構(gòu)筑物實體的組成部分，明確規(guī)定，構(gòu)成不動產(chǎn)實體的這類貨物現(xiàn)在可以抵扣進項稅額了，但要和建筑材料等一樣，分2年抵。（二）設(shè)計服務(wù)（三）建筑服務(wù)這兩類服務(wù)都可視為與不動產(chǎn)項目直接相關(guān)的服務(wù)?！景咐磕臣{稅人為增值稅一般納稅人，其購進材料直接耗用于不動產(chǎn)在建工程項目，按照如下情況分別處理：（一）該不動產(chǎn)在建工程項目屬于新建不動產(chǎn)根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，該項購進材料進項稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月

12、抵扣。（二）該不動產(chǎn)在建工程項目屬于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，按照如下情況分別處理：1如果購進的該部分材料成本未計入不動產(chǎn)原值（不動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價），則該項購進材料進項稅額可于當(dāng)期全部抵扣。2如果購進的該部分材料成本計入不動產(chǎn)原值，那么仍應(yīng)區(qū)分兩種情況（1）購進該部分材料成本未達到不動產(chǎn)原值50%，則該項購進材料的進項稅額可于當(dāng)期全部抵扣。（2）購進該部分材料成本達到或超過不動產(chǎn)原值50%，根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，該項購進材料進項稅額中的60%于當(dāng)期抵扣，剩余的40%于取得扣稅憑證的第13個月抵扣。納稅人購進其他服務(wù)，如設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)等，直接耗用于自建不動產(chǎn)的，應(yīng)

13、按照上述購進材料直接用于自建不動產(chǎn)的情況，分別處理。第四條 納稅人按照本辦法規(guī)定從銷項稅額中抵扣進項稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。上述進項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進項稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣?！菊呓庾x】對納稅人2016年5月1日以后取得不動產(chǎn)，2016年5月1日以后發(fā)生的用于不動產(chǎn)在建工程的購進項目（貨物、設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)），按照如下方法處理：1進項稅額60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期，記入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，當(dāng)期從銷項稅額中抵扣。2進項稅額40%的部分

14、為待抵扣進項稅額，記入“應(yīng)交稅金待抵扣進項稅額”科目，暫時掛賬，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月，將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，并從銷項稅額中抵扣。需要特別說明的是，納稅人抵扣不動產(chǎn)進項稅額的前提，是要求納稅人憑2016年5月1日以后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證，也就是說，允許抵扣的前提是具備合法有效的抵扣憑證，作為抵扣進項稅額的依據(jù)。第五條 購進時已全額抵扣進項稅額的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進項稅額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進項稅額中扣減，計入待抵扣進項稅額，并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣?！菊呓庾x】納稅人購進的貨物和服務(wù)，當(dāng)期沒有直

15、接用于在建工程（例如計入原材料、工程物資等科目），在2016年5月1日之后又用于不動產(chǎn)在建工程，按照如下方法處理：1購進時允許全額抵扣。2轉(zhuǎn)用于允許抵扣的不動產(chǎn)項目時，其已抵扣進項稅額的40%部分，應(yīng)于轉(zhuǎn)用的當(dāng)期從進項稅額中轉(zhuǎn)出，計入“待抵扣進項稅額”科目，并于轉(zhuǎn)用的當(dāng)月起第13個月從銷項稅額中抵扣?！景咐浚盒陆ú粍赢a(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵扣進項稅額的材料。2016年9月10日，納稅人購入一批外墻瓷磚，取得增值稅專用發(fā)票并認證相符，專用發(fā)票注明的增值稅稅額為30萬元；因納稅人購進該批瓷磚時未決定是否用于不動產(chǎn)（可能用于銷售），因此在購進的當(dāng)期全額抵扣進項稅額。11月20日，納稅人將該

16、批瓷磚耗用于新建的綜合辦公大樓在建工程。根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，該30萬元進項稅額在購進的當(dāng)期可全額抵扣，在后期用于不動產(chǎn)在建工程時，該30萬元進項稅額中的40%應(yīng)于改變用途的當(dāng)期，做進項稅額轉(zhuǎn)出處理，計入“待抵扣進項稅額”科目，并于領(lǐng)用當(dāng)月起第13個月，再重新計入進項稅額允許抵扣。（一）該批瓷磚購進時進項稅額處理按照購進普通材料的處理方式，于購進的當(dāng)月直接全額抵扣。（二）2016年11月所屬期，該不動產(chǎn)進項稅額處理：1計算填報本期應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額：30萬元×40%12萬元該筆12萬元的增值稅進項稅額，應(yīng)于2016年12月申報期申報11月所屬期增值稅時做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。2填報待抵扣進項

17、稅額處理：（1）該12萬元應(yīng)計入當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進項稅額”科目核算。（2）該12萬元應(yīng)于2016年12月申報11月屬期增值稅時轉(zhuǎn)入待抵扣進項稅額。（三）待抵扣進項稅額到期處理：2017年12月申報期申報2017年11月所屬期增值稅時，該12萬元到抵扣期，可以從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。【案例四】：改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵扣的材料。納稅人前期購進并已全額抵扣進項稅額的材料，用于改建、擴建、修繕、裝飾的不動產(chǎn)在建工程中，應(yīng)按照是否計入不動產(chǎn)原值，計入原值時是否達到或超過原值50%的各種情況判定是否需要進行分期抵扣。如果需要進行分期抵扣的，具體處理方法參照案例三。第六條

18、 納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程時，尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，允許于銷售的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣?！菊呓庾x】納稅人銷售不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程，尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，允許于再銷售的當(dāng)期抵扣。（因為納稅人的資產(chǎn)賬上以及沒有這個不動產(chǎn)了，與之相關(guān)的事項應(yīng)全部結(jié)清）?！景咐濉浚翰粍赢a(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程銷售納稅人將直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)，自建不動產(chǎn)，以及未完工的不動產(chǎn)在建工程，對外轉(zhuǎn)讓（包括視同銷售）時，如果該不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程項目，還存在對應(yīng)的未到抵扣期的待抵扣進項稅額，應(yīng)在對外轉(zhuǎn)讓當(dāng)期，申報抵扣該不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程項目對

19、應(yīng)的未到抵扣期的待抵扣進項稅額。第七條 已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額（已抵扣進項稅額待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣

20、減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額?！菊呓庾x】已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專門用作簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費了，這種情況下，要將相應(yīng)的進項稅額做轉(zhuǎn)出處理，具體是按照不動產(chǎn)凈值率，計算不得抵扣的進項稅額。不動產(chǎn)凈值率（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%不得抵扣進項稅額（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率1不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。待抵扣進項稅額按原允許抵扣的屬期納入抵扣。2不得抵扣的進項稅額大于該

21、不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。待抵扣進項稅額的余額按原允許抵扣的屬期納入抵扣?！景咐?016年5月1日，納稅人買了一座樓辦公用，1000萬元，進項稅額110萬元，正常情況下，應(yīng)在5月當(dāng)月抵扣66萬元，2017年5月（第13個月）再抵扣剩余的44萬元?？墒窃?017年4月，納稅人就將辦公樓改造成員工食堂，用于集體福利了。如果2017年4月該不動產(chǎn)的凈值為800萬元，不動產(chǎn)凈值率就是80%，不得抵扣的進項稅額為88萬元，大于已抵扣的進項稅額66萬元，按照政策規(guī)定，這時

22、應(yīng)將已抵扣的66萬元進項稅額轉(zhuǎn)出，并在待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額88-66=22萬元。余額22（44-22）萬元在2017年5月允許抵扣。如果2017年4月該不動產(chǎn)的凈值為500萬元，不動產(chǎn)凈值率就是50%，不得抵扣的進項稅額為55萬元，小于已抵扣的進項稅額66萬元，按照政策規(guī)定，這時將已抵扣的66萬元進項稅額轉(zhuǎn)出55萬元即可。剩余的44萬元仍在2017年5月允許抵扣?！景咐摺吭瓉碓试S抵扣的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途，專用于不得抵扣項目2016年6月5日，納稅人購入一座廠房，取得增值稅專用發(fā)票并認證通過，專用發(fā)票上注明的金額為10000萬元，增值稅額1100萬元。該廠房既

23、用于增值稅應(yīng)稅項目，又用于增值稅免稅項目。該納稅人按照固定資產(chǎn)管理該辦公樓，假定分10年計提折舊，無殘值。根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，1100萬元的增值稅進項稅額中的60%應(yīng)于取得的當(dāng)期抵扣，剩余的40%，應(yīng)于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月抵扣。該納稅人第一次允許抵扣的進項稅額1100×60%660萬元（2016年6月所屬期）該納稅人第二次允許抵扣的進項稅額1100×40%440萬元（2017年6月所屬期）如果納稅人此后將該廠房改變用途，專用于增值稅免稅項目，則需按照如下情況分別處理：（一）2016年10月改變用途1計算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率10000萬元10000萬元÷

24、;（10×12）×4÷10000萬元96.67%2計算不得抵扣的進項稅額不得抵扣的進項稅額1100萬元×96.67%1063.33萬元3不得抵扣的進項稅額處理該廠房60%的進項稅額660萬元已經(jīng)于2016年7月申報期申報6月屬期增值稅時申報抵扣；剩余440萬元因未到抵扣期，仍屬于待抵扣進項稅額。2016年10月改變用途時，對不得抵扣的進項稅額作如下處理：（1）不得抵扣的進項稅額與已抵扣進項稅額比較1063.33萬元660萬元（2）根據(jù)比較結(jié)果進行進項稅額轉(zhuǎn)出因為計算的不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)前期已抵扣進項稅額，納稅人應(yīng)在當(dāng)期按照前期已抵扣進項稅額進

25、行進項稅額轉(zhuǎn)出處理。660萬元應(yīng)于2016年11月申報期申報10月屬期增值稅時做進項稅轉(zhuǎn)出；該660萬元應(yīng)計入改變用途當(dāng)期“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目核算。剩余不得抵扣的進項稅額差額處理差額不得抵扣的進項稅額已抵扣進項稅額1063.33萬元660萬元403.33萬元該403.33萬元應(yīng)于轉(zhuǎn)變用途當(dāng)期從待抵扣進項稅額中扣減,剩余待抵扣進項稅額待抵扣進項稅額差額440萬元403.33萬元36.67萬元該403.33萬元應(yīng)在改變用途當(dāng)期(2016年10月所屬期)從“應(yīng)交稅金待抵扣進項稅額”科目轉(zhuǎn)入對應(yīng)科目核算。（二）2017年10月改變用途1計算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率10000萬元1

26、0000萬元÷（10×12）×16÷10000萬元86.67%2計算不得抵扣的進項稅額不得抵扣的進項稅額1100萬元×86.67%953.33萬元3不得抵扣的進項稅額處理該廠房60%的進項稅額660萬元已經(jīng)于2016年7月申報期申報6月屬期增值稅時申報抵扣；該廠房40%的待抵扣進項稅額440萬元已經(jīng)于2017年7月申報期申報6月屬期增值稅時申報抵扣。則已抵扣進項稅額總額660萬元440萬元1100萬元2017年10月改變用途時，對不得抵扣的進項稅額作如下處理：（1）不得抵扣的進項稅額與已抵扣進項稅額比較953.33萬元1100萬元（2）根據(jù)比較

27、結(jié)果進行進項稅額轉(zhuǎn)出因為計算的不得抵扣的進項稅額小于該不動產(chǎn)前期已抵扣進項稅額，納稅人應(yīng)在當(dāng)期按照不得抵扣的進項稅額進行進項稅額轉(zhuǎn)出處理。該953.33萬元應(yīng)于2017年11月申報期申報10月屬期增值稅時做進項稅轉(zhuǎn)出。該953.33萬元應(yīng)計入改變用途當(dāng)期（2017年10月所屬期）“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目核算。納稅人已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)發(fā)生非正常損失的，應(yīng)按照上述轉(zhuǎn)變用途專用于不得抵扣項目情況處理。第八條 不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的，其所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進項稅額應(yīng)于當(dāng)期全部轉(zhuǎn)出；其待抵扣進項稅額不得抵扣?！菊呓庾x】不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的

28、，其所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)的進項稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，無論是已抵扣的，還是待抵扣的?！景咐恕坎粍赢a(chǎn)在建工程非正常損失納稅人新建不動產(chǎn)在建工程項目發(fā)生非正常損失的，如果該不動產(chǎn)在建工程項目存在對應(yīng)的未到期抵扣的待抵扣進項稅額，應(yīng)在發(fā)生非正常損失當(dāng)期，對該不動產(chǎn)在建工程項目對應(yīng)的未到期抵扣的待抵扣進項稅額全部扣減。第九條 按照規(guī)定不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，按照下列公式在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額。可抵扣進項稅額增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率依照本條規(guī)定計算的可抵扣進項稅額，應(yīng)取得2016年5月1日后開具的合法有效

29、的增值稅扣稅憑證。按照本條規(guī)定計算的可抵扣進項稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣?！菊呓庾x】按照規(guī)定不得抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，2016年5月1日以后發(fā)生用途改變，重新用于允許抵扣進項稅額項目的，按照如下方法處理（這種情形的處理方式，與36號文附件2的相關(guān)規(guī)定有所差異，因此要特別注意）：可抵扣進項稅額增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率（這樣操作能夠保證不屬于抵扣范圍，或不符合抵扣憑證管理規(guī)定的稅額不進入抵扣鏈條）。不動產(chǎn)凈值率（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100

30、%計算的可抵扣進項稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。某一不動產(chǎn)的用途發(fā)生改變，從用于“不得抵扣進項稅額”的項目，轉(zhuǎn)用于“允許抵扣進項稅額項目”，相應(yīng)的部分進項稅額可允許抵扣。但允許抵扣的前提是，要求納稅人憑2016年5月1日以后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證，也就是說，允許抵扣的前提是具備合法有效的抵扣憑證，作為抵扣進項稅額的依據(jù)。【案例九】原來不允許抵扣的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途，用于允許抵扣項目2016年6月5日，納稅人購進辦公樓一座共計2220萬元（含稅）。該大樓專用于進行技術(shù)開發(fā)使用，取得的收入均為免稅

31、收入，計入固定資產(chǎn)，并于次月開始計提折舊，假定分10年計提，無殘值。6月20日，該納稅人取得該大樓如下3份發(fā)票：增值稅專用發(fā)票一份并認證相符，專用發(fā)票注明的金額為1000萬元，稅額110萬元；增值稅專用發(fā)票一份一直未認證，專用發(fā)票注明的金額為600萬元，稅額66萬元；增值稅普通發(fā)票一份，普通發(fā)票注明的金額為400萬元，稅額44萬元。根據(jù)辦法相關(guān)規(guī)定，該大樓當(dāng)期進項稅額不得抵扣，計入對應(yīng)科目核算。2017年6月，納稅人將該大樓改變用途，用于允許抵扣項目，則需按照不動產(chǎn)凈值計算可抵扣進項稅額后分期抵扣。（一）可抵扣進項稅額處理1計算不動產(chǎn)凈值率不動產(chǎn)凈值率2220萬元2220萬元÷（10

32、×12）×12÷2220萬元90%2計算可抵扣進項稅額納稅人購進該大樓是共計取得三份增值稅發(fā)票，其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證，但其中一份增值稅專用發(fā)票在用途改變前仍未認證相符，屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此，根據(jù)不動產(chǎn)分期抵扣管理暫行辦法，該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110萬元?？傻挚圻M項稅額增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產(chǎn)凈值率110萬元×90%99萬元3可抵扣進項稅額處理根據(jù)辦法的相關(guān)規(guī)定，該99萬進項稅額中的60%于改變用途的次月抵扣，剩余的40%于改變用途的次月起，第13個月抵扣。（1）計算填報20

33、17年7月應(yīng)抵扣、待抵扣進項稅額：該大樓本期應(yīng)抵扣進項稅額為：99萬元×60%59.4萬元該59.4萬元應(yīng)于2017年8月申報期申報7月所屬期增值稅時從銷項稅額中抵扣；應(yīng)計入當(dāng)期“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目核算。該大樓待抵扣進項稅額為：99萬元×40%39.6萬元該39.6萬元應(yīng)計入當(dāng)期“應(yīng)交稅金待抵扣進項稅額”科目核算。（二）待抵扣進項稅額到期處理：2018年8月申報期申報7月所屬期增值稅時，該39.6萬元到抵扣期，應(yīng)從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。納稅人自建不動產(chǎn)，用于不得抵扣項目的，原來不允許抵扣且未抵扣的所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)等進項稅額，在不動產(chǎn)發(fā)生用途改變，用于允許抵扣項目時，應(yīng)按照上述購進不動產(chǎn)改變用途情況處理。第十條 納稅人注銷稅務(wù)登記時，其尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額于注銷清算的當(dāng)期從銷項稅額中抵扣?！菊呓庾x】根據(jù)中華人民共和國稅收征收管理法、中華人民共和國稅收征收管理法實施細則和稅務(wù)登記管理辦法的相關(guān)規(guī)定，注銷稅務(wù)登記，是指納稅人發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷以及其他情形，不能繼續(xù)履行納稅義務(wù)時，向稅務(wù)機關(guān)申請辦理終止納稅人義務(wù)的稅務(wù)登記管理制度。辦理注銷