合并財務(wù)報表講義

1、 關(guān)于合并財務(wù)報表編制中關(guān)于合并財務(wù)報表編制中 的幾個問題的幾個問題( (新會計準則新會計準則) )中和正信會計師事務(wù)所主任會計師中和正信會計師事務(wù)所主任會計師暨南大學(xué)、中山大學(xué)兼職教授暨南大學(xué)、中山大學(xué)兼職教授陳錦棋陳錦棋一、關(guān)于合并財務(wù)報表性質(zhì)和范圍一、關(guān)于合并財務(wù)報表性質(zhì)和范圍1 1、合并財務(wù)報表概念、合并財務(wù)報表概念（1 1）合并財務(wù)報表：指反映母公司和其全部）合并財務(wù)報表：指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。（2 2）母公司、子公司概念）母公司、子公司概念 母公司母公司:

2、:有一個或一個以上子公司的企業(yè)。有一個或一個以上子公司的企業(yè)。 子公司：被母公司控制的企業(yè)。子公司：被母公司控制的企業(yè)。（3 3）合并財務(wù)報表組成：）合并財務(wù)報表組成： a a合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表 b b合并利潤表合并利潤表 c c合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 d d合并股東權(quán)益變動表合并股東權(quán)益變動表 e e附注附注2 、合并財務(wù)報表性質(zhì)、合并財務(wù)報表性質(zhì) 編制合并財務(wù)報表編制合并財務(wù)報表, ,主要是向母公司的股東主要是向母公司的股東和債權(quán)人反映企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況。和債權(quán)人反映企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況。1 1）優(yōu)點）優(yōu)點（1 1）可以了解企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況。）可以了解企業(yè)集團的

3、整體財務(wù)狀況。（2 2）作為利潤分配的參考依據(jù)。母公司凈利潤）作為利潤分配的參考依據(jù)。母公司凈利潤中有部分內(nèi)容是不能分配的，如需內(nèi)部抵消中有部分內(nèi)容是不能分配的，如需內(nèi)部抵消的利潤，子公司盈余公積中母公司所占份額的利潤，子公司盈余公積中母公司所占份額等。等。2 2）局限性）局限性（1 1）合并報表所反映資產(chǎn)不能滿足母子公司債）合并報表所反映資產(chǎn)不能滿足母子公司債權(quán)人要求。權(quán)人要求。（2 2）子公司少數(shù)股東難以從合并報表中獲得決）子公司少數(shù)股東難以從合并報表中獲得決策有用的信息。策有用的信息。（3 3）子公司所實現(xiàn)的凈利潤在股利分配前，并）子公司所實現(xiàn)的凈利潤在股利分配前，并不會有利于母公司。不

4、會有利于母公司。3 、 合并財務(wù)報表編制理論基礎(chǔ)合并財務(wù)報表編制理論基礎(chǔ) 由于少數(shù)股權(quán)在許多國家的普遍存在，相由于少數(shù)股權(quán)在許多國家的普遍存在，相 繼帶來在合并報表中對少數(shù)股權(quán)的處理繼帶來在合并報表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題問題，從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進而形成三種合并進而形成三種合并理論理論。1) 母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團母公司理論。按照母公司理論，在企業(yè)集團內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是公司集團主體的外數(shù)股東排除在外，看作是公司集團主體的外界債權(quán)人，以這個會

5、計主體界債權(quán)人，以這個會計主體 編制的合并資產(chǎn)編制的合并資產(chǎn)負債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利負債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并財務(wù)潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并財務(wù)報表看作是母公司財務(wù)報表的延伸和擴展。報表看作是母公司財務(wù)報表的延伸和擴展。 (1)少數(shù)股東權(quán)益列作負債; (2)少數(shù)股東損益列作費用; (3)購買法下合并少數(shù)股東權(quán)益按其賬面價值反映,而不是按公允價值反映；（4）對公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實現(xiàn)損益或推定損益，只抵銷或確認屬于母公司的份額；（5）合并過程中產(chǎn)生商譽屬于母公司。 原會計準則以原會計準則以母公司理論為基礎(chǔ)編制合母公司理論為基礎(chǔ)編

6、制合并報表。并報表。2) 實體理論。按照實體理論，在企業(yè)集實體理論。按照實體理論，在企業(yè)集團內(nèi)把所有的股東同等看待，不團內(nèi)把所有的股東同等看待，不 論是論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團內(nèi)的股東，并不過分強調(diào)控股公司股內(nèi)的股東，并不過分強調(diào)控股公司股東的權(quán)益。東的權(quán)益。 (1)少數(shù)股東權(quán)益列作權(quán)益; (2)少數(shù)股東損益列作利潤; (3)購買法下合并少數(shù)股東權(quán)益按其公允價值反映；（4）對公司間業(yè)務(wù)所發(fā)生的未實現(xiàn)損益或推定損益，應(yīng)全部抵銷或確認；（5）合并過程中產(chǎn)生商譽屬于全體股東。 新會計準則以新會計準則以實體理論為基礎(chǔ)編制合并實體理論為基礎(chǔ)編制合并報表。報表。

7、3) 所有權(quán)理論。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團是指所有權(quán)理論。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟活動和財務(wù)決以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟活動和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。（1）合并報表中，只應(yīng)包括投資公司所占子公）合并報表中，只應(yīng)包括投資公司所占子公司份額部分的資產(chǎn)、負債、收入及費用；司份額部分的資產(chǎn)、負債、收入及費用；（2）少數(shù)股權(quán)不反映；）少數(shù)股權(quán)不反映；（3）商譽屬于投資公司。）商譽屬于投資公司。 新準則取消按比例合并的方法新準則取消按比例合并的方法,不控制的不控制的,按權(quán)按權(quán)益法核算投資收益。益法核算投資收益。

8、 4 4、合并范圍、合并范圍 以控制為原則以控制為原則 控制，指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的控制，指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。1 1）直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表）直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，為母公司能控制子公司，應(yīng)納入合并決權(quán)，為母公司能控制子公司，應(yīng)納入合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。投資單位的除外。（1） 表決權(quán)，是指對被投資單位的下列事項表決權(quán)，是指對被投資單位的下列事項持

9、有的表決權(quán)：持有的表決權(quán)：n經(jīng)營計劃投資方案經(jīng)營計劃投資方案n年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案n利潤分配方案和彌補虧損方案利潤分配方案和彌補虧損方案n內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置內(nèi)部管理機構(gòu)的設(shè)置n聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬n公司的基本管理制度等事項公司的基本管理制度等事項（2） 不包括對修改公司章程、增加或減少注不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權(quán)。解散或變更公司形式等事項持有的表決權(quán)。 80% p 公司 s 公司 80% 30% 90% 70%

10、30% p公司 s1公司 s2公司s4 公司s3公司2 2） 母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足一定條件的，視為母公的表決權(quán)，滿足一定條件的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)納入合并范司能夠控制被投資單位，應(yīng)納入合并范圍。但是，有證據(jù)表明，母公司不能控圍。但是，有證據(jù)表明，母公司不能控制被投資單位的除外。制被投資單位的除外。 （1） 控制證據(jù)：控制證據(jù)： 投資協(xié)議投資協(xié)議 改組協(xié)議改組協(xié)議 承包合同承包合同 章程章程 董事會決議董事會決議 托管協(xié)議托管協(xié)議 租賃協(xié)議租賃協(xié)議 轉(zhuǎn)讓協(xié)議轉(zhuǎn)讓協(xié)議（2 2）控制具體方式）控制具體方式a.a.通過與被投資單位其他

11、投資者之間的協(xié)議，擁通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。b.b.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。財務(wù)和經(jīng)營決策。c.c.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。數(shù)成員。d.d.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。權(quán)。a. 通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例例1：公司擁

12、有公司的表決權(quán)資本，：公司擁有公司的表決權(quán)資本，公司擁有公司的表決權(quán)資本，公司擁有公司的表決權(quán)資本，公司擁有公司表決權(quán)資本。公司公司擁有公司表決權(quán)資本。公司與公司達成協(xié)議，公司在公司的權(quán)益與公司達成協(xié)議，公司在公司的權(quán)益由公司代表（非暫時性代表）。在這種情由公司代表（非暫時性代表）。在這種情況下，公司實質(zhì)擁有公司表決權(quán)況下，公司實質(zhì)擁有公司表決權(quán)資本的控制權(quán)，表明公司實質(zhì)上控制公資本的控制權(quán)，表明公司實質(zhì)上控制公司。司。b. 根據(jù)公司章根據(jù)公司章 程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。的財務(wù)和經(jīng)營政策。例例2：公司擁有公司的表決權(quán)資本，：公司擁有公司的表決權(quán)

13、資本，同時，根據(jù)協(xié)議，公司的董事長和總經(jīng)理由同時，根據(jù)協(xié)議，公司的董事長和總經(jīng)理由公司派出，總經(jīng)理有權(quán)負責(zé)公司的經(jīng)營管公司派出，總經(jīng)理有權(quán)負責(zé)公司的經(jīng)營管理。在這種情況下，公司雖然只擁有公司理。在這種情況下，公司雖然只擁有公司的表決權(quán)資本，但由于公司的董事長的表決權(quán)資本，但由于公司的董事長和總經(jīng)理由公司派出，公司可以通過其派和總經(jīng)理由公司派出，公司可以通過其派出的董事長和總經(jīng)理對公司進行經(jīng)營管理，出的董事長和總經(jīng)理對公司進行經(jīng)營管理，達到對公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制的權(quán)達到對公司的財務(wù)和經(jīng)營政策實施控制的權(quán)力，表明公司實質(zhì)控制公司。力，表明公司實質(zhì)控制公司。c. 有權(quán)任免被投資單位的董事會或

14、類似機構(gòu)的有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。多數(shù)成員。例例3：公司擁有公司的表決權(quán)資：公司擁有公司的表決權(quán)資本，同時，根據(jù)公司的章程、協(xié)議規(guī)定，本，同時，根據(jù)公司的章程、協(xié)議規(guī)定，公司董事會中股東雙方各擁有名董事，公司董事會中股東雙方各擁有名董事，但公司有權(quán)對公司的董事會成員作出任但公司有權(quán)對公司的董事會成員作出任免，在這種情況下，表明公司實質(zhì)上控制免，在這種情況下，表明公司實質(zhì)上控制公司。公司。d. d. 在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。決權(quán)。例例4 4：公司擁有公司的表決權(quán)資本，公司擁有公司的表決權(quán)資本，是第一大股東，同時，根

15、據(jù)公司的章程、協(xié)是第一大股東，同時，根據(jù)公司的章程、協(xié)議規(guī)定，公司在公司董事會中擁有名董議規(guī)定，公司在公司董事會中擁有名董事，另外股東擁有名董事，在這種情況下，事，另外股東擁有名董事，在這種情況下，一般來說，公司能夠控制公司董事會等類一般來說，公司能夠控制公司董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制公司財務(wù)似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制公司財務(wù)和經(jīng)營政策，表明公司實質(zhì)控制公司。和經(jīng)營政策，表明公司實質(zhì)控制公司。e. 某些例外情況某些例外情況有證據(jù)表明母公司有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位。不能控制被投資單位。例例5:盡管公司有權(quán)任免公司由人董事組成的盡管公司有權(quán)任免公司由人董事組成的董事會的

16、名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，董事會的名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，公司所有的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須公司所有的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時，還必須經(jīng)第經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時，還必須經(jīng)第二股東派出的至少名董事同意，在這種情況下，二股東派出的至少名董事同意，在這種情況下，公司董事會決議的形成要得到第二股東派出的至公司董事會決議的形成要得到第二股東派出的至少名董事同意，實質(zhì)上公司無法單方面主導(dǎo)少名董事同意，實質(zhì)上公司無法單方面主導(dǎo)公司的董事會，也就無法單方面控制公司的財務(wù)公司的董事會，也就無法單方面控制公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，不符合控制標

17、準，不能將公司納入和經(jīng)營政策，不符合控制標準，不能將公司納入合并范圍。合并范圍。3）對潛在表決權(quán)的考慮）對潛在表決權(quán)的考慮 在確定對被投資企業(yè)是否具有控制時，還在確定對被投資企業(yè)是否具有控制時，還應(yīng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位潛應(yīng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位潛在表決權(quán)因素。在表決權(quán)因素。 潛在表決權(quán)，包括當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公潛在表決權(quán)，包括當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券，當期可執(zhí)行的認股權(quán)證，當期可行司債券，當期可執(zhí)行的認股權(quán)證，當期可行權(quán)的股票期權(quán)等。權(quán)的股票期權(quán)等。例例6：執(zhí)行或轉(zhuǎn)換的可能性：執(zhí)行或轉(zhuǎn)換的可能性：a、b、c公公司分別擁有司分別擁有d公司公司40%、30%、30%的的

18、股權(quán)。股權(quán)。a公司還擁有可以在任何時候以公司還擁有可以在任何時候以標的股票的公允價值行使的買入期權(quán)，標的股票的公允價值行使的買入期權(quán)，該期權(quán)若行使可以增加該期權(quán)若行使可以增加20%的表決權(quán)并的表決權(quán)并將將b公司和公司和c公司的權(quán)益各減少至公司的權(quán)益各減少至20%。如果行使該期權(quán)，如果行使該期權(quán)，a公司將控制半數(shù)以公司將控制半數(shù)以上的表決權(quán)。因此考慮潛在表決權(quán)的存上的表決權(quán)。因此考慮潛在表決權(quán)的存在，確定在，確定a公司控制公司控制d公司。公司。例例7：企業(yè)：企業(yè)a和企業(yè)和企業(yè)b分別擁有企業(yè)分別擁有企業(yè)c的的55%和和45%的普通股，企業(yè)的普通股，企業(yè)b還持有可轉(zhuǎn)換為還持有可轉(zhuǎn)換為c企業(yè)企業(yè)普通股

19、的債務(wù)性工具。該債務(wù)可以在任何時候普通股的債務(wù)性工具。該債務(wù)可以在任何時候以相對于企業(yè)以相對于企業(yè)b凈資產(chǎn)而言較高的價格轉(zhuǎn)換，凈資產(chǎn)而言較高的價格轉(zhuǎn)換，如果轉(zhuǎn)換，將要求企業(yè)如果轉(zhuǎn)換，將要求企業(yè)b借入一定的資金用于借入一定的資金用于支付。如果轉(zhuǎn)換，企業(yè)支付。如果轉(zhuǎn)換，企業(yè)b將持有將持有70%的表決權(quán)，的表決權(quán)，而企業(yè)而企業(yè)a的權(quán)益將減少至的權(quán)益將減少至30%。雖然債務(wù)性工。雖然債務(wù)性工具的轉(zhuǎn)換價格較高，但該價格并不是太高以致具的轉(zhuǎn)換價格較高，但該價格并不是太高以致于轉(zhuǎn)換的可能性極小。因此考慮潛在表決權(quán)，于轉(zhuǎn)換的可能性極小。因此考慮潛在表決權(quán)，確定確定b企業(yè)而不是企業(yè)而不是a企業(yè)控制企業(yè)控制c企業(yè)

20、。企業(yè)。4 4）母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)）母公司應(yīng)當將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍報表的合并范圍, ,但以下被投資單位不納入但以下被投資單位不納入合并范圍：合并范圍： (1)(1)已宣告被清理整頓的原子公司已宣告被清理整頓的原子公司; ; (2) (2)已宣告破產(chǎn)的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司; ; (3) (3)由于違反法律法規(guī)，被監(jiān)管部門或法院由于違反法律法規(guī)，被監(jiān)管部門或法院查封而失去經(jīng)營能力和控制的子公司；查封而失去經(jīng)營能力和控制的子公司； (4)(4)子公司被另一股東承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，子公司被另一股東承包經(jīng)營或租賃經(jīng)營，在失去控制權(quán)的情況下在失去控制權(quán)的情況下

21、; ; (5) (5)母公司不能控制的其他情況母公司不能控制的其他情況( (如合營企如合營企業(yè)業(yè)) )。5) 5) 對特殊目的主體的合并的特別規(guī)定對特殊目的主體的合并的特別規(guī)定（1 1）母公司應(yīng)當將其控制的特殊目的主）母公司應(yīng)當將其控制的特殊目的主體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。體納入合并財務(wù)報表的合并范圍。（2 2）在判斷母公司能否控制特殊目的主）在判斷母公司能否控制特殊目的主體時，應(yīng)當綜合考慮下列體時，應(yīng)當綜合考慮下列4 4個因素個因素: :a a、經(jīng)營：母公司為融資、銷售商品、提供勞、經(jīng)營：母公司為融資、銷售商品、提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間

22、接設(shè)立特殊目的主體。特殊目的主體提供的商品或勞務(wù)與目的主體。特殊目的主體提供的商品或勞務(wù)與母公司一致，如沒有特殊目的主體，這些商品母公司一致，如沒有特殊目的主體，這些商品或勞務(wù)則必須由母公司自己提供?；騽趧?wù)則必須由母公司自己提供。b b、決策：母公司具有控制或獲得控制特殊目、決策：母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。如：的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。如：企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力企業(yè)擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力; ;變更特殊目的主體章程的權(quán)力；變更特殊目的主體章程的權(quán)力；對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。 c c、 經(jīng)濟利益：通過章程

23、、合同、協(xié)議等，母公司具經(jīng)濟利益：通過章程、合同、協(xié)議等，母公司具有有 獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。如：以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲如：以未來凈現(xiàn)金流量、利潤、凈資產(chǎn)等方式，獲取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力取從特殊目的主體中分配的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。以及在清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。d.d.風(fēng)險：通過章程、合同、協(xié)議等，母公司承擔了特風(fēng)險：通過章程、合同、協(xié)議等，母公司承擔了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。如：殊目的主體的大部分風(fēng)險。如：母公司通過向為特殊目的主體提供大部分資本的投母公司通過向

24、為特殊目的主體提供大部分資本的投資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本資者作出獲得固定回報的承諾，而提供大部分資本的投資者實際承擔有限風(fēng)險。的投資者實際承擔有限風(fēng)險。母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險即所有權(quán)母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險即所有權(quán)風(fēng)險。風(fēng)險。6）合并報表范圍確定之案例v江山制藥江山制藥該由誰來合該由誰來合并并?上海華源制藥上海華源制藥(上市公司上市公司)91.50%91.50%江蘇華源江蘇華源42.05%42.05%3人其他股東其他股東5.57%江山制藥江山制藥28.60%28.60%23.78%23.78%2人2人ea公司公司rt公司公司100%100%100%

25、100%安徽豐原集團安徽豐原集團基本情況介紹：基本情況介紹：1) 江山制藥注冊資本江山制藥注冊資本2606.61萬美元。其股權(quán)結(jié)構(gòu)為：江萬美元。其股權(quán)結(jié)構(gòu)為：江蘇華源藥業(yè)有限公司蘇華源藥業(yè)有限公司(控股母公司為華源制藥控股母公司為華源制藥)持有持有42.05%的股權(quán)；的股權(quán)；expertassets公司持有公司持有28.6%股權(quán)，股權(quán)，resistortechnology公司持有公司持有23.78%股權(quán)，另外兩家股權(quán)，另外兩家內(nèi)資公司分別持有內(nèi)資公司分別持有3.57%和和2%的股權(quán)。的股權(quán)。ea公司和公司和rt公司均注冊于英屬維爾京群島。公司均注冊于英屬維爾京群島。2) 2002年年9月月30

26、日，安徽豐原集團委托香港中聯(lián)國際發(fā)日，安徽豐原集團委托香港中聯(lián)國際發(fā)展公司在香港收購了中糧集團所屬的展公司在香港收購了中糧集團所屬的ea公司和江蘇公司和江蘇海外企業(yè)集團所屬的海外企業(yè)集團所屬的rt公司。公司。3) 江山制藥的固定資產(chǎn)江山制藥的固定資產(chǎn)5 53 3億元，主要從事維億元，主要從事維c c及其系及其系列產(chǎn)品，其中維列產(chǎn)品，其中維c c年生產(chǎn)能力年生產(chǎn)能力1 14 4萬噸居世界前列，萬噸居世界前列，20012001年銷售額占國際市場的年銷售額占國際市場的1414，是世界范圍內(nèi)的主，是世界范圍內(nèi)的主要維要維c c制造供應(yīng)商之一。制造供應(yīng)商之一。4) 2000年年7月，華源集團整體收購了江

27、山制藥的控股股月，華源集團整體收購了江山制藥的控股股東靖江葡萄糖廠，東靖江葡萄糖廠，2001年元月，通過資產(chǎn)置換，將靖年元月，通過資產(chǎn)置換，將靖江葡萄糖廠置換進上市公司華源制藥，華源制藥江葡萄糖廠置換進上市公司華源制藥，華源制藥( (600656)對其控股對其控股91.5%，并將其更名為江蘇華源藥并將其更名為江蘇華源藥業(yè)。由此，作為間接第一大股東，與江山制藥合并財業(yè)。由此，作為間接第一大股東，與江山制藥合并財務(wù)報表。務(wù)報表。5) 江山制藥的主營業(yè)務(wù)收入約占華源制藥合并報表主營江山制藥的主營業(yè)務(wù)收入約占華源制藥合并報表主營業(yè)務(wù)收入的業(yè)務(wù)收入的60%。6) ea公司及公司及rt公司在江山公司董事會

28、中共占有公司在江山公司董事會中共占有4席，江席，江蘇華源僅占蘇華源僅占3席，但江山公司董事長由華源方面派出席，但江山公司董事長由華源方面派出 。7) 2003年年6月，月， ea公司和公司和rt公司聲明：股權(quán)轉(zhuǎn)讓后共公司聲明：股權(quán)轉(zhuǎn)讓后共持有江山制藥股權(quán)持有江山制藥股權(quán)52%，屬于控股股東，且在董事會，屬于控股股東，且在董事會占有多數(shù)，占有多數(shù)，2003年年4月商務(wù)部已批準了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。月商務(wù)部已批準了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。華源制藥自華源制藥自2001年年報將江山制藥的報表并入上市公年年報將江山制藥的報表并入上市公司報表不符合規(guī)定。（華源不能將江山制藥納入合并司報表不符合規(guī)定。（華源不能將江山制藥納

29、入合并報表）報表）8) 20038) 2003年年6 6月，華源制藥的澄清公告：擁有月，華源制藥的澄清公告：擁有42.05%42.05%股權(quán)，股權(quán)，是第一大股東；依據(jù)公司章程規(guī)定，委派董事長，推是第一大股東；依據(jù)公司章程規(guī)定，委派董事長，推薦或委派了總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財務(wù)負責(zé)人；因此有薦或委派了總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財務(wù)負責(zé)人；因此有實質(zhì)的財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，符合規(guī)定，不存在實質(zhì)的財務(wù)和經(jīng)營政策的控制權(quán)，符合規(guī)定，不存在財務(wù)造假之說。財務(wù)造假之說。 9) 9) 豐原否認董事會曾授權(quán)華源負責(zé)經(jīng)營管理。豐原否認董事會曾授權(quán)華源負責(zé)經(jīng)營管理。 訴訟裁決訴訟裁決：1)2004年年8月，中國國際經(jīng)濟貿(mào)易

30、仲裁委員會月，中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁委員會裁決：申請人裁決：申請人ea公司未繳付其受公司未繳付其受16%股權(quán)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓款，依法不享有的轉(zhuǎn)讓款，依法不享有16%的股權(quán)。的股權(quán)。2) 2004年年11月，月，ea和和rt公司向北京市第二中公司向北京市第二中級人民法院申請撤消中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁級人民法院申請撤消中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁委員會股權(quán)仲裁裁決一案已被受理。委員會股權(quán)仲裁裁決一案已被受理。3) 2006年年6月，華源制藥公告，北京市第二中級月，華源制藥公告，北京市第二中級人民法院裁定，撤銷中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁人民法院裁定，撤銷中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁委員會股權(quán)仲裁的第四項委員會股權(quán)仲裁的第四項ea公

31、司不享有公司不享有16%股權(quán)裁決。股權(quán)裁決。5 、需要編制合并財務(wù)報表的情形需要編制合并財務(wù)報表的情形 母公司應(yīng)當編制合并財務(wù)報表，包括：母公司應(yīng)當編制合并財務(wù)報表，包括：1)中期對外提供財務(wù)報告，需要編制合并財務(wù)中期對外提供財務(wù)報告，需要編制合并財務(wù)報表；報表；2)年度對外提供財務(wù)報告，需要編制合并財務(wù)年度對外提供財務(wù)報告，需要編制合并財務(wù)報表；報表；3)合并收購子公司時，需要編制購買日合并收購子公司時，需要編制購買日(合并日合并日)的合并財務(wù)報表；的合并財務(wù)報表；4)主管部門或監(jiān)管部門特別要求，需要編制合主管部門或監(jiān)管部門特別要求，需要編制合并財務(wù)報表。并財務(wù)報表。二二、 合并會計報表相關(guān)

32、規(guī)定回顧合并會計報表相關(guān)規(guī)定回顧1 1、合并會計報表暫行規(guī)定合并會計報表暫行規(guī)定財會字財會字199511199511號號2 2、關(guān)于合并會計報表合并范圍請示關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函的復(fù)函財會二字財會二字1996 21996 2號號3 3、關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答解答財會字財會字199816199816號號4、關(guān)于資不抵債公司合并報表問題關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函請示的復(fù)函財會函字財會函字199910號號5 5、企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度6、關(guān)于執(zhí)行關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答會計準則有關(guān)問題解答財會財會200218號號7、關(guān)于

33、執(zhí)行關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答會計準則有關(guān)問題解答財會財會200310號號 1、合并會計報表暫行規(guī)定合并會計報表暫行規(guī)定財會字財會字199511號號1) 1) 合并范圍的確定：合并范圍的確定：v母公司所控制的境內(nèi)外所有子公司，直接或間接擁母公司所控制的境內(nèi)外所有子公司，直接或間接擁有過半數(shù)權(quán)益性資本；有過半數(shù)權(quán)益性資本；v其他控制情形。其他控制情形。 （1 1）通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)）通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)；議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)； （2 2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)

34、控制企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策；營政策； （3 3）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員；）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員； （4 4）在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上）在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。投票權(quán)。2) 不納入合并范圍的情形：不納入合并范圍的情形：v已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司v按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；v已宣告破產(chǎn)的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；v準備近期售出而短期持有半數(shù)以上的權(quán)益性準備近期售出而短期持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；資本的子公司；v非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；非持續(xù)經(jīng)

35、營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司；v受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。到限制的境外子公司。2、關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函財會二字財會二字1996 2號號1) 當子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當期利潤額當子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當期利潤額分別占母公司與子公司資產(chǎn)總額的合計、母分別占母公司與子公司資產(chǎn)總額的合計、母公司與子公司銷售收入的合計及母公司當期公司與子公司銷售收入的合計及母公司當期凈利潤的比率均在凈利潤的比率均在10%以下時，根據(jù)重要性以下時，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍原則，該

36、子公司可以不納入合并范圍;2) 對于本年度有累計未彌補虧損或本年度發(fā)生對于本年度有累計未彌補虧損或本年度發(fā)生虧損的子公司，即使符合上述標準，也應(yīng)當虧損的子公司，即使符合上述標準，也應(yīng)當將其納入合并范圍。將其納入合并范圍。 該子公司資產(chǎn)總額的合計額該子公司資產(chǎn)總額的合計額資產(chǎn)標準資產(chǎn)標準=- 母公司總資產(chǎn)與所有子公司資產(chǎn)總額的合計額母公司總資產(chǎn)與所有子公司資產(chǎn)總額的合計額 該子公司銷售收入的合計額該子公司銷售收入的合計額銷售收入標準銷售收入標準= - 母公司銷售收入與其所有的子公司銷母公司銷售收入與其所有的子公司銷 售收入的合計額售收入的合計額 該子公司當期凈利潤中母公司所擁有的數(shù)額該子公司當期

37、凈利潤中母公司所擁有的數(shù)額利潤標準利潤標準=- 母公司當期凈利潤額母公司當期凈利潤額3、關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答財財會字會字199816號號1)1)公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當按照評估確認的價值調(diào)人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當按照評估確認的價值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)當按照被賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)當按照被購買企業(yè)評估確認后的價值入賬。購買企業(yè)評估確認后的價值入賬。2)2)公司購買其他企業(yè)的部份股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面公司購買其他企業(yè)的部份股權(quán)時，

38、被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當保持不變。價值應(yīng)當保持不變。3)3)公司購買其他企業(yè)后，在編制合并會計報表時，應(yīng)公司購買其他企業(yè)后，在編制合并會計報表時，應(yīng)當以被購買企業(yè)編制的購買日后的會計報表為依據(jù)，當以被購買企業(yè)編制的購買日后的會計報表為依據(jù)，并在合并報表附注中說明合并會計報表中所包含的并在合并報表附注中說明合并會計報表中所包含的被購買企業(yè)的會計期間。被購買企業(yè)的會計期間。4)4)公司購買其他企業(yè)的股權(quán)比例達到應(yīng)編制合并報表公司購買其他企業(yè)的股權(quán)比例達到應(yīng)編制合并報表的要求時：的要求時：（1 1）在被購買企業(yè)保留法人資格的情況下，公司）在被購買企業(yè)保留法人資格的情況下，公司應(yīng)在購買日編制合并資產(chǎn)負

39、債表；應(yīng)在購買日編制合并資產(chǎn)負債表；（2 2）在被購買企業(yè)喪失法人資格的情況下，公司）在被購買企業(yè)喪失法人資格的情況下，公司應(yīng)在購買日編制合并資產(chǎn)負債表；應(yīng)在購買日編制合并資產(chǎn)負債表；4、關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函的復(fù)函財會函字財會函字199910號號 投資企業(yè)確認的虧損分擔額，一般以長期股投資企業(yè)確認的虧損分擔額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認的被投資單位權(quán)投資減記至零為限。其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時可以在的虧損分擔額，在編制合并會計報表時可以在合并會計報表的合并會計報表的“未分配利潤未分配利潤”項目上增設(shè)項目

40、上增設(shè)“未確認的投資損失未確認的投資損失”項目；同時，在利潤表項目；同時，在利潤表的的“少數(shù)股東損益少數(shù)股東損益”項目下反映，這兩個項目項目下反映，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。反映母公司未確認子公司的投資虧損額。 5 、企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度財會財會200025號號1)1)第一百五十八條：企業(yè)對其他單位投資如占第一百五十八條：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額該單位資本總額5050以上（不含以上（不含5050），或），或雖然占該單位注冊資本總額不足雖然占該單位注冊資本總額不足5050但具有但具有實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表。實質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當編制合并會計報表。2)2

41、)企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企企業(yè)在編制合并會計報表時，應(yīng)當將合營企業(yè)合并在內(nèi)，業(yè)合并在內(nèi)， 并按照比例合并方法對合營并按照比例合并方法對合營企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤等予以合并。以合并。6、關(guān)于執(zhí)行關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答計準則有關(guān)問題解答財會財會200218號號1)1)企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司( (包括減少投資比包括減少投資比例例, ,以及將所持股份全部出售以及將所持股份全部出售) )，期末在編制，期末在編制合并利潤表時，應(yīng)將子公司期初至出售日止合并利潤表時，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入

42、、成本、利潤納入合并利潤表。的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。2)2)企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將購買日起企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將購買日起至報告期末該子公司的相關(guān)收入、成本、利至報告期末該子公司的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。潤納入合并利潤表。3)企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合末在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。但是，應(yīng)在會并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。但是，應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期企業(yè)報告期(日日)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)狀況和經(jīng)營

43、成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。7、關(guān)于執(zhí)行關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答計準則有關(guān)問題解答財會財會200310號號1)編制合并會計報表母子公司，應(yīng)當采用相同的編制合并會計報表母子公司，應(yīng)當采用相同的會計政策。如果企業(yè)集團母公司已經(jīng)執(zhí)行了會計政策。如果企業(yè)集團母公司已經(jīng)執(zhí)行了企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度，其子公司未執(zhí)行，其子公司未執(zhí)行企業(yè)會企業(yè)會計制度計制度，企業(yè)集團母公司在編制合并會計報，企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當按照母公司的會計政策對子公司的表時，應(yīng)當按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編個別會計報

44、表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。制合并會計報表。2)如果企業(yè)集團母公司尚未執(zhí)行如果企業(yè)集團母公司尚未執(zhí)行企業(yè)會計制企業(yè)會計制度度，而其部分子公司已執(zhí)行了，而其部分子公司已執(zhí)行了企業(yè)會計制企業(yè)會計制度度，企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時，企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當按照已執(zhí)行應(yīng)當按照已執(zhí)行企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度的子公司的的子公司的會計政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行會計政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行企業(yè)會計制企業(yè)會計制度度的其他子公司的個別會計報表，并按照調(diào)的其他子公司的個別會計報表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。整后的數(shù)字編制合并會計報表。3)企業(yè)集團的母公司在編制合并會

45、計報表時，企業(yè)集團的母公司在編制合并會計報表時，無論納入合并會計報表范圍的子公司的財務(wù)無論納入合并會計報表范圍的子公司的財務(wù)狀況是否惡化，均應(yīng)對內(nèi)部交易形成的應(yīng)收狀況是否惡化，均應(yīng)對內(nèi)部交易形成的應(yīng)收款項計提的壞賬準備或?qū)ζ渌Y產(chǎn)計提的減款項計提的壞賬準備或?qū)ζ渌Y產(chǎn)計提的減值準備予以抵銷。值準備予以抵銷。4)4)企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。債表的期初數(shù)。 三三、 關(guān)于成本法和權(quán)益法關(guān)于成本法和權(quán)益法1 1、長期股權(quán)投資初始計量：明確初始投資成本、長期股權(quán)投

46、資初始計量：明確初始投資成本的確定的確定（1 1）企業(yè)合并形成的初始投資成本的確定）企業(yè)合并形成的初始投資成本的確定同一控制下（相當于企業(yè)集團內(nèi)）的企業(yè)同一控制下（相當于企業(yè)集團內(nèi)）的企業(yè)合并合并a.a.以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價合并日：方式作為合并對價合并日： 借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益借：長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益 帳面帳面 價值價值份額）份額） 貸：現(xiàn)金等貸：現(xiàn)金等上述差額作為資本公積調(diào)整，不足沖減的，調(diào)上述差額作為資本公積調(diào)整，不足沖減的，調(diào)整留存收益。整留存收益。 例例1：甲公司出資：甲公司出資1000萬元

47、，取得了乙公司萬元，取得了乙公司80%的控股權(quán)，假如購買股權(quán)時乙公司的帳面凈的控股權(quán)，假如購買股權(quán)時乙公司的帳面凈資產(chǎn)價值為資產(chǎn)價值為1500萬元，設(shè)甲、乙公司合并前萬元，設(shè)甲、乙公司合并前后同受一方控制。后同受一方控制。借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 12 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 10 000 000 資本公積資本公積 2 000 000b、以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價、以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價 合并日：合并日： 借：長期股權(quán)投資（同上）借：長期股權(quán)投資（同上） 貸：股本（發(fā)行股份的面值總額）貸：股本（發(fā)行股份的面值總額） 上述差額作為資本公積調(diào)整，不足沖減的，調(diào)上述

48、差額作為資本公積調(diào)整，不足沖減的，調(diào)整留存收益。整留存收益。 例例2 2：甲公司發(fā)行：甲公司發(fā)行10001000萬股，面值為萬股，面值為1 1元的股票，元的股票，取得乙公司取得乙公司80%80%的控股權(quán)，假如換取股權(quán)時乙的控股權(quán)，假如換取股權(quán)時乙公司的帳面凈資產(chǎn)價值為公司的帳面凈資產(chǎn)價值為10001000萬元，甲公司資萬元，甲公司資本公積為本公積為100100萬元，設(shè)甲、乙公司合并前后同萬元，設(shè)甲、乙公司合并前后同受一方控制。受一方控制。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 8 000 000 資本公積資本公積 1 000 000 留存收益留存收益 1 000 000 貸：股本貸：股本 10 0

49、00 000 非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并按按企業(yè)合并企業(yè)合并準則確定的合并成本（購買成本）準則確定的合并成本（購買成本）作為初始成本作為初始成本a a、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本合并成本= =購買方在購買日為取得對被購買方的購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值+ +各項直接相關(guān)各項直接相關(guān)費用費用+ +可能影響合并成本的未來事項作出約定可能影響合并成本的未來事項作出約定的估計成本的估計成本合并成本合并成本 合并中取

50、得的被購買方可辨認凈合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，商譽資產(chǎn)公允價值的差額，商譽借借: :實收資本實收資本 資本公積資本公積( (體現(xiàn)公允價值調(diào)整體現(xiàn)公允價值調(diào)整) ) 盈余公積盈余公積 未分配利潤未分配利潤 商譽商譽 貸貸: :長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益合并成本合并成本 合并中取得的被購買方可辨認凈合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，當期損益資產(chǎn)公允價值的差額，當期損益 直接費用資本化直接費用資本化, ,間接費用費用化。間接費用費用化。借借: :實收資本實收資本 資本公積資本公積( (體現(xiàn)公允價值調(diào)整體現(xiàn)公允價值調(diào)整) ) 盈余公積盈余公積

51、 未分配利潤未分配利潤 貸貸: :長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 營業(yè)外收入營業(yè)外收入例例3 3：丙方以一臺設(shè)備換取丁公司：丙方以一臺設(shè)備換取丁公司60%60%的股權(quán)（丙和丁的股權(quán)（丙和丁為非同一控制），換出設(shè)備帳面價值為為非同一控制），換出設(shè)備帳面價值為300300萬元，公允萬元，公允價值為價值為250250萬元。假設(shè)合并中取得的被購買方可辨認凈萬元。假設(shè)合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為資產(chǎn)公允價值為400400萬元。萬元。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資- -投資成本投資成本 2 500 0002 500 000 營業(yè)外支出營業(yè)外支出 500 000500

52、000 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn) 3 000 0003 000 000 合并時：形成商譽合并時：形成商譽 100 000100 000元。元。 2 500 0002 500 0002 400 0002 400 000（4 000 0004 000 000* *60%60%） b b、多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并、多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本合并成本= =每一單項交易成本之和每一單項交易成本之和1 1、將原持有的對被購買方的投資帳面價值調(diào)整、將原持有的對被購買方的投資帳面價值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。有者權(quán)益項

53、目。2 2、比較每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被、比較每一單項交易的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應(yīng)予確認的商譽金額（或應(yīng)予每一單項交易中應(yīng)予確認的商譽金額（或應(yīng)予確認損益的金額）。確認損益的金額）。3 3、購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的、購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應(yīng)為每單項交易產(chǎn)生的商譽（或應(yīng)予確金額）應(yīng)為每單項交易產(chǎn)生的商譽（或應(yīng)予確定損益的金額）之和。定損益的金額）之和。4 4、被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈、被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對

54、于原持股比例的部分，資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，屬于被購買方至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。相應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。例例4 a公司于公司于2009年年3月以月以8000萬元取得萬元取得b公司公司30%的股權(quán)，因能夠?qū)Φ墓蓹?quán)，因能夠?qū)公司實施重公司實施重大影響，采用權(quán)益法核算，于大影響，采用權(quán)益法核算，于2009年確年確認對認對b公司的投資收益公司的投資收益300萬元。萬元。2010年年4月，月，a公司又通過投資公司又通過投資c公司持有公司持有b公司公司另外另外30%的股份，假設(shè)的股份，假設(shè)a公司

55、持有公司持有b公司公司股份后，股份后，b 公司未宣告發(fā)放過現(xiàn)金股利公司未宣告發(fā)放過現(xiàn)金股利。a公司按凈利潤的公司按凈利潤的10%計提盈余公積。計提盈余公積。借：盈余公積借：盈余公積 300 000300 000 未利潤分配未利潤分配 2 700 0002 700 000 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 3 000 0003 000 000借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 100 000 000100 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 100 000 000100 000 000購買日長期股權(quán)投資的賬面余額購買日長期股權(quán)投資的賬面余額=8 300-300+10 000=8 300-30

56、0+10 000 =18 000 =18 000萬元萬元 * * *非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資及非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資及非合并取得的股權(quán)投資，以付出資產(chǎn)的公允價非合并取得的股權(quán)投資，以付出資產(chǎn)的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。例例5 5：甲公司以一臺設(shè)備換取乙公司：甲公司以一臺設(shè)備換取乙公司60%60%的股權(quán)（甲和的股權(quán)（甲和乙為非同一控制），換出設(shè)備的帳面價值為乙為非同一控制），換出設(shè)備的帳面價值為160160萬元，萬元，公允價值為公允價值為170170萬元。萬元。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 1 700 0001 70

57、0 000 貸：固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn) 1 600 0001 600 000 營業(yè)外收入營業(yè)外收入 100 000100 000（2）其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成）其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本的確定本的確定 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實際支以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實際支付的購買價款作為初始投資成本付的購買價款作為初始投資成本例例6 甲公司購入乙公司甲公司購入乙公司5%的股份，買價的股份，買價222，000元，其中含有已宣告發(fā)放，但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金元，其中含有已宣告發(fā)放，但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利股利5000元。元。 借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 217 000217

58、000 應(yīng)收股利應(yīng)收股利 5 0005 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 222 000222 000 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的，按發(fā)行權(quán)益性證以發(fā)行權(quán)益性證券取得的，按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。券的公允價值作為初始投資成本。投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議的約定價值作為初始投資成本，合同或協(xié)議的約定價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。非貨幣性資產(chǎn)交換取得的，應(yīng)當按非貨幣性資產(chǎn)交換取得的，應(yīng)當按非貨幣非貨幣性資產(chǎn)交換性資產(chǎn)交換準則確定。屬商業(yè)性的準則確定。屬商業(yè)性的, ,則

59、以投則以投出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為投入資產(chǎn)的成本。投入資產(chǎn)的成本。債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按債務(wù)債務(wù)重組重組準則確定。準則確定。則以享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的則以享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的帳面余額與股份的公允價值投資，重組債權(quán)的帳面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。之間的差額，計入當期損益。（6）企業(yè)進行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估）企業(yè)進行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當

60、調(diào)整該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益；所有者權(quán)益； 企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常在確認對股份有限公司的長期公司通常在確認對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和。該成本與的公允價值及相關(guān)費用之和。該成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益。整所有者權(quán)益。 2、長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資后續(xù)計量：后續(xù)計量： 持有投資期間的收益（損失）的處理（成持有投資期間的收益（損失）的處理（成本法與權(quán)益法）本法與權(quán)益法）1）與決定核算方法有