第14章終結(jié)審計與審計報告

1、第 14 章 終結(jié)審計與審計報告、學(xué)習(xí)目標通過本章學(xué)習(xí)，你應(yīng)該能夠： 1掌握審計差異調(diào)整表和試算平衡表的編制； 2理解管理層聲明的作用及內(nèi)容； 3掌握終結(jié)審計階段的工作內(nèi)容； 4掌握質(zhì)量控制復(fù)核的內(nèi)容； 5了解審計報告的基本類型，掌握不同意見類型審計報告的格式和措辭； 6了解審計報告的編制步驟和要求。二、主要內(nèi)容1. 審計差異的處理審計差異按其是否需要調(diào)整賬戶記錄可以分為核算錯誤和重分類錯誤。 核算 錯誤是因企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行了不正確的會計核算而引起的錯誤； 重分類錯誤是 因企業(yè)未能按企業(yè)會計準則列報財務(wù)報表而形成的錯誤。 例如，企業(yè)將預(yù)付賬款 列入報表的應(yīng)付賬款項目中、 將預(yù)收賬款列入應(yīng)收賬

2、款項目中， 就屬于重分類錯 誤。用審計重要性來衡量每一項核算錯誤， 又可以把他們分為建議調(diào)整的不符事 項和未調(diào)整不符事項。 注冊會計師在劃分建議調(diào)整的不符事項和未調(diào)整不符事項 時，應(yīng)當主要考慮以下兩個因素：（1）審計差異金額是否超過重要性水平 對于單筆核算錯誤超過所涉及會計報表項目層次重要性水平的， 應(yīng)視為建議 調(diào)整的不符事項；對于單筆核算錯誤低于所涉及會計報表項目層次重要性水平， 并且性質(zhì)不重要的， 一般應(yīng)視為未調(diào)整不符事項。 當幾筆同類未調(diào)整不符事項匯 總數(shù)超過報表項目層次重要性水平的， 應(yīng)該考慮將其中幾筆視為建議調(diào)整的不符 事項，以使未調(diào)整不符事項的的匯總金額降至重要性水平以下。（2）審

3、計差異的性質(zhì)是否重要 由于金額不重要的錯報從性質(zhì)上看有可能是重要的， 所以對于低于重要性水 平的核算錯誤，注冊會計師還需要從性質(zhì)上分析該項差異是否重要。對于注冊會計師而言， 除非有明顯的跡象表明審計差異不重要， 一般都應(yīng)要 求被審計單位對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計差異予以調(diào)整。2管理層聲明管理層聲明，是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關(guān)于財務(wù)報表的各 項陳述。管理層聲明的作用在于：（1）提醒管理層對財務(wù)報表責任的認可。注冊會計師應(yīng)當獲取審計證據(jù)， 以確定管理層認可其按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表的責任， 并且已批準財務(wù)報表。 向管理層獲取 書面聲明是獲取此類審計證據(jù)的一種方法。 注

4、冊會計師應(yīng)當就下列事項獲取書面 聲明： 管理層認可其設(shè)計和實施內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正錯報的責任； 管理層認為注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的未更正錯報， 無論是單獨還是 匯總起來考慮， 對財務(wù)報表整體均不具有重大影響。 未更正錯報項目的概要應(yīng)當 包含在書面聲明中或附于書面聲明后。（2）將管理層聲明作為審計證據(jù)，保護注冊會計師。 對于一般的事項，注冊會計師可以通過執(zhí)行審計程序獲取相互印證的審計證 據(jù)。但有一些重大事項， 例如涉及管理層的判斷、 意圖以及僅限于管理層知悉事 實的事項， 除了通過詢問程序獲得的證據(jù)外， 通常難以獲取其他充分、 適當?shù)淖C 據(jù)。這時，注冊會計師應(yīng)當就對財務(wù)報表具有重大影響

5、的事項向管理層獲取書面 聲明。注冊會計師要求管理層提供的書面聲明可僅限于單獨或匯總起來對財務(wù)報 表產(chǎn)生重大影響的事項。 必要時，注冊會計師應(yīng)將對聲明事項重要性的理解告知 管理層。發(fā)生法律訴訟或產(chǎn)生意見分歧時， 管理層聲明可以作為書面證據(jù)， 有利 于保護注冊會計師。3實施分析程序在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時， 注冊會計師應(yīng)運用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進行總體 復(fù)核。在這一階段實施分析程序是審計準則的強制要求， 其目的是使注冊會計師 確定審計調(diào)整后的財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致， 確保審計工 作沒有發(fā)生遺漏。 在運用分析程序進行總體復(fù)核時， 如果識別出以前未識別的重 大錯報風險， 注冊會計師應(yīng)當

6、重新考慮對全部或部分各類交易、 賬戶余額、列報 評估的風險是否恰當， 并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分， 是 否有必要追加審計程序。4. 評價審計結(jié)果并與客戶溝通1）對重要性和審計風險進行最終的評價 該過程可通過以下兩個步驟來完成： （1）確定可能錯報金額。可能錯報金額包括已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤 差。（2）根據(jù)財務(wù)報表層次重要性水平，確定可能的錯報金額的匯總數(shù)（即可 能錯報總額）對財務(wù)報表的影響程度。2）對已審計財務(wù)報表形成審計意見并草擬審計報告 審計項目組成員在審計的過程中實行分工合作， 各個成員所執(zhí)行的測試僅限 于某幾個領(lǐng)域或賬項，審計結(jié)果比較分散。因此，在終結(jié)審計階段，

7、為了能夠?qū)?會計報表整體發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖姡?注冊會計師應(yīng)當將這些分散的結(jié)果進行匯總 和評價，綜合考慮在審計過程中所收集到的全部證據(jù)。 負責該審計項目的主任會 計師對這些工作負有最終的責任。3）與客戶溝通5. 完成質(zhì)量控制復(fù)核對審計工作底稿的復(fù)核可分為兩個層次： 項目組內(nèi)部復(fù)核和獨立的項目質(zhì)量 控制復(fù)核。1）項目組內(nèi)部復(fù)核（1）審計項目經(jīng)理的現(xiàn)場復(fù)核項目經(jīng)理的復(fù)核屬于第一級復(fù)核， 通常在審計業(yè)務(wù)實施現(xiàn)場完成， 以便及時 發(fā)現(xiàn)和解決問題。 項目經(jīng)理的現(xiàn)場符合應(yīng)當全面、 細致，避免業(yè)務(wù)實施過程中的 疏漏對后續(xù)的工作產(chǎn)生重大不利影響。（2）項目合伙人的復(fù)核 項目合伙人的復(fù)核是對項目經(jīng)理的復(fù)核的再次檢

8、驗和監(jiān)督， 目的是從項目整 體出發(fā)考慮是否獲取了充分、 適當?shù)膶徲嬜C據(jù)， 以對財務(wù)報表整體發(fā)表適當?shù)膶?計意見。項目合伙人的復(fù)核是項目組內(nèi)部最高層次的復(fù)核。2）獨立的項目質(zhì)量控制復(fù)核項目質(zhì)量控制復(fù)核是指在出具報告前， 對項目組做出的重大判斷和在準備報 告時形成的結(jié)論做出客觀評價的過程。項目質(zhì)位控制復(fù)核也稱獨立復(fù)核。 會計 師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第 5101號業(yè)務(wù)質(zhì)量控制 ，要求對包括上市公司財務(wù) 報表審計在內(nèi)的特定業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核，并在出具報告前完成。對審計工作底稿進行獨立復(fù)核的意義：（1）實施對審計工作結(jié)果的最終的質(zhì)量控制。注冊會計師在審計工作中將 工作結(jié)果和工作過程中的各種情況記錄于

9、審計工作底稿中，并據(jù)此形成審計意 見。若形成的審計意見與工作結(jié)果存在矛盾， 注冊會計師的工作就會失去其有效 性。對簽發(fā)審計報告前的審計工作底稿進行獨立復(fù)核， 是實施對審計工作結(jié)果的 最后質(zhì)量控制，能避免對重大審計問題的遺留或?qū)唧w審計工作理解不透徹等情 況，從而形成與審計工作結(jié)果相一致的審計意見。（2）確認審計工作已達到會計師事務(wù)所的工作標準。會計師事務(wù)所對開展 各項審計工作，應(yīng)有明確、統(tǒng)一的標準。盡管如此，在執(zhí)行過程中，會計師事務(wù) 所內(nèi)不同的注冊會計師的工作質(zhì)量會有差異，有的甚至可能背離統(tǒng)一的工作標 準。因此，必須進行獨立復(fù)核，嚴格保證整體審計工作質(zhì)量的一致性，確認該審 計工作已達到會計師事

10、務(wù)所的工作標準。（3）消除妨礙注冊會計師判斷的偏見。在審計工作中，常常需要注冊會計 師對各種問題做出專業(yè)判斷。 注冊會計師期望在整個審計過程中保持客觀性， 但 如有大量問題需要解決而又經(jīng)過長時間的審計， 就容易喪失正確的觀察能力和判 斷能力，對一些問題做出不符合事實的審計結(jié)論。 而進行獨立復(fù)核可以消除妨礙 注冊會計師正確判斷的偏見，做出符合事實的審計結(jié)論。6. 審計報告的基本要素審計報告應(yīng)當至少包括以下要素：標題；收件人；引言段；管理層對財務(wù)報 表的責任段；注冊會計師的責任段；審計意見段；注冊會計師的簽名和蓋章；會 計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；報告日期7. 審計報告的類型審計報告按照性質(zhì)來分

11、， 可以分為標準審計報告和非標準審計報告。 按照審 計意見類型來分， 標準審計報告屬于無保留意見的審計報告， 非標準審計報告還 可以分為帶強調(diào)事項段的審計報告， 保留意見的審計報告， 否定意見的審計報告 和無法表示意見的審計報告。 其中，保留意見的審計報告， 否定意見的審計報告 和無法表示意見的審計報告可以統(tǒng)稱為非無保留意見的審計報告。1）標準無保留意見審計報告 標準審計報告是指具有齊全的審計報告要素， 屬于無保留意見， 且不附加說 明段、強調(diào)事項段或任何修飾性用語的審計報告。如果認為財務(wù)報表符合以下兩個條件， 注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審 計報告：首先，財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準則和相

12、關(guān)會計制度的規(guī)定編制， 在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量； 其次， 注冊會計師已經(jīng)按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定計劃和實施審計工作， 在審 計過程中未受到限制。無保留意見的審計報告意味著， 注冊會計師通過實施審計工作， 認為被審計 單位財務(wù)報表的編制符合合法性和公允性的要求， 合理保證財務(wù)報表不存在重大 錯報。當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當以“我們認為”作為意 見段的開頭，并使用“在所有重大方面” 、“公允反映”等術(shù)語。注冊會計師不能 對財務(wù)報告的合法性、公允性作出絕對保證。2）非標準審計報告（1）帶強調(diào)事項段的審計報告審計報告的強調(diào)事項段是指

13、注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事 項予以強調(diào)的段落。 強調(diào)事項應(yīng)當同時符合下列條件： 可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重 大影響，但被審計單位進行了恰當?shù)臅嬏幚恚以谪攧?wù)報表中作出充分披露； 不影響注冊會計師發(fā)表的審計意見。應(yīng)當注意，在意見段之后增加強調(diào)事項段，只是增加審計報告的信息含量， 提高審計報告的有用性，不影響發(fā)表的審計意見。注冊會計師審計準則指出，需要增加強調(diào)事項段的情形有以下幾種： 對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。 如果認為被審計單位在編制財務(wù)報表時運 用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當?shù)模?但可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情 況存在重大不確定性， 注冊會計師應(yīng)當考慮財務(wù)報表是否已充分描述導(dǎo)

14、致對持續(xù) 經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況， 財務(wù)報表是否已清楚指明可能導(dǎo)致對 持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性， 以及管理層針對這 些事項或情況提出的應(yīng)對計劃。 如果財務(wù)報表已作出充分披露， 注冊會計師應(yīng)當 出具增加強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。重大不確定事項。 不確定事項是指其結(jié)果依賴于未來行動或事項， 不受被 審計單位的直接控制，但可能影響財務(wù)報表的事項，如未決訴訟、債務(wù)擔保等。 當存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外） 、但不 影響已發(fā)表的審計意見時， 注冊會計師應(yīng)當考慮在審計意見段之后增加強調(diào)事項 段對此予以強調(diào)。 審計準則規(guī)定的其

15、他增加強調(diào)事項段的情形。 主要是其他應(yīng)當增加強調(diào)事 項段的情形，包括期后事項、比較數(shù)據(jù)等。（2）保留意見的審計報告 如果注冊會計師認為財務(wù)報表就其整體而言是公允的， 但還存在下列情形之 一，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見的審計報告： 會計政策的選用、會計估計的作出或財務(wù)報表的披露不符合適用的會計準 則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告； 因?qū)徲嫹秶艿较拗?，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。當出具保留意見的審計報告時， 注冊會計師應(yīng)當在審計意見段之前增加說明 段，解釋發(fā)表保留意見的所有原因， 并指出保留事項對被審計單位財務(wù)狀

16、況、 經(jīng) 營成果和現(xiàn)金流量的影響程度。在審計意見段中注冊會計師應(yīng)當使用 “除的 影響外”等術(shù)語。 如果因?qū)徲嫹秶艿较拗疲?注冊會計師還應(yīng)當在注冊會計師的 責任段中提及這一情況。（3）否定意見的審計報告 如果認為財務(wù)報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制， 未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量， 注冊 會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。 如果注冊會計師發(fā)表否定意見， 必須獲得 充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。 當出具否定意見的審計報告時， 注冊會計師應(yīng)當在審計 意見段之前增加說明段， 解釋發(fā)表保留意見的所有原因， 并指出保留事項對被審 計單位財務(wù)狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響程度。 在審計意見段中注冊會計師 應(yīng)當使用“由于上述問題造成的重大影響” 、“由于受到前段所述事項的重大影響” 等術(shù)語。（4）無法表示意見的審計報告如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛， 不能獲取充分、 適 當?shù)膶徲嬜C據(jù)， 以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見