會計調(diào)整與所有者權(quán)益變動表

1、會計調(diào)整與所有者權(quán)益變動表 【摘要】 本文以具體的實例說明會計調(diào)整事項的業(yè)務(wù)處理以及發(fā)生了會計調(diào)整事項后所有者權(quán)益變動表的調(diào)整方法，同時對會計調(diào)整事項的調(diào)整規(guī)律作了系統(tǒng)總結(jié)。 【關(guān)鍵詞】 政策；差錯；變更；日后事項；所有者權(quán)益變動表 一、會計調(diào)整事項的類型及適用方法 會計調(diào)整包括：會計政策變更、會計估計變更、前期差錯更正、資產(chǎn)負債表日后事項。會計調(diào)整事項的處理可以分為三種類型，第一種類型：采用未來適用法處理相關(guān)變更業(yè)務(wù)，如會計估計變更和無法進行追溯調(diào)整的會計政策變更；第二種類型：以追溯調(diào)整法或追溯重述法處理相關(guān)變更業(yè)務(wù)，如會計政策變更和前期會計差錯更正；第三種類型：調(diào)整報告年度的相關(guān)項目，即資

2、產(chǎn)負債表日后事項。 二、會計調(diào)整事項的處理方法 （一）未來適用法 企業(yè)會計準則第28號會計政策、會計估計變更和差錯更正（以下簡稱第28號準則）第七條對未來適用法做了如下定義：“未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項、或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。 ”從這一定義可以看出，如果采用未來適用法處理會計調(diào)整事項，不必將變更后產(chǎn)生的影響數(shù)調(diào)整以前會計期間的相關(guān)數(shù)據(jù)，直接將影響數(shù)確認在當期或以后期間的相關(guān)項目中。這一類會計調(diào)整的業(yè)務(wù)處理比較簡單，不作為本文論述的對象。 （二）追溯調(diào)整法和追溯重述法 如果企業(yè)采用追溯調(diào)整法或追溯重述法處理會計調(diào)

3、整事項，情況就復(fù)雜得多。第28號準則第六條對追溯調(diào)整法做了如下定義：“追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。 ”第28號準則第十二條對追溯重述法的定義是：“追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。 ”根據(jù)定義，不管是追溯調(diào)整法還是追溯重述法，因會計調(diào)整事項產(chǎn)生的影響數(shù)與政策變更當期和發(fā)現(xiàn)差錯當期無關(guān)，必須對以前相關(guān)期間報表數(shù)據(jù)進行調(diào)整。他們之間的差異在于，會計政策變更的追溯調(diào)整法需要追溯調(diào)整的會計期間可能比較多，但是會計差錯的追溯重述法

4、可能只涉及以前一個會計期間的調(diào)整。 （三）資產(chǎn)負債表日后事項 企業(yè)會計準則第29號資產(chǎn)負債表日后事項（以下簡稱第29號準則）第2條對資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整事項的定義為：“資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。 ”同時在第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務(wù)報表。 ”也就是說，資產(chǎn)負債表日后事項與會計政策變更和前期會計差錯更正一樣，需要對財務(wù)報表進行調(diào)整，所不同的是資產(chǎn)負債表日后事項，調(diào)整的是報告期的期末數(shù)據(jù)或者報告期的本年數(shù)據(jù)，即不存在追溯調(diào)整也不存在追溯重述。 （四）資產(chǎn)負債表和利潤表的調(diào)整 如果會計調(diào)整事項

5、涉及到報表的調(diào)整，需要調(diào)整的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表，會計調(diào)整事項如果涉及到現(xiàn)金流量，作為當年事項處理。換言之，會計調(diào)整事項與現(xiàn)金流量表的調(diào)整無關(guān)。 對資產(chǎn)負債表進行調(diào)整時，如果是追溯調(diào)整法和追溯重述法，將調(diào)整金額直接調(diào)整到相關(guān)項目的“年初余額”欄目中。對利潤表的調(diào)整稍顯復(fù)雜些，須將會計調(diào)整產(chǎn)生的累積影響數(shù)劃分為報告期上年金額與報告期上年以前（不含上年，下同）金額。報告期上年金額，調(diào)整報告期利潤表相關(guān)項目的上年數(shù)，報告期上年以前的金額不得在利潤表中調(diào)整。 （五）所有者權(quán)益變動表的調(diào)整 在所有報表調(diào)整中，對所有者權(quán)益變動表的調(diào)整最為復(fù)雜。所有者權(quán)益變動表是反映所有者權(quán)益增

6、減變動的財務(wù)報表。它由兩大部分組成：期初所有者權(quán)益與本年所有者權(quán)益增減變動，以期初所有者權(quán)益加（或減）本年所有者權(quán)益變動，得出本年末所有者權(quán)益。兩部分又受六個因素影響，期初所有者權(quán)益受“會計政策變更”和“前期差錯更正”兩個因素影響，本年所有者增減變動受“凈利潤”、“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”、“本年股東投入（或減資）”及“利潤分配”四個因素影響。 在所有者權(quán)益變動表中，不管是期初所有者權(quán)益還是本期所有者權(quán)益變動都要反映“本年金額”與“上年金額”二套數(shù)據(jù)。也就是說不僅要對報告期本年的年初數(shù)進行調(diào)整，而且還要對報告期上年的年初數(shù)進行調(diào)整。所有者權(quán)益變動表的簡化格式見表1（在以后論述中，涉及所

7、有者權(quán)益變動表中“行”的內(nèi)容稱為“項目”、“欄”的內(nèi)容稱為“欄目”）。 三、實例： 本部分以三個有聯(lián)系的實例說明在會計調(diào)整事項的業(yè)務(wù)處理中，如何計算累計影響數(shù)、如何編制調(diào)整分錄，如何對所有者權(quán)益變動表進行調(diào)整。受篇幅限制，資產(chǎn)負債表和利潤表的調(diào)整過程省略。 （一）假定A股份有限公司從2007年1月1日開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則 對相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算方法的改變采用追溯調(diào)整法，對會計差錯更正采用追溯重述法。A股份有限公司的所得稅率33%，按凈利潤10%提取法定盈余公積。2007年度調(diào)整前所有者權(quán)益變動表如下： （二）假定A股份有限公司發(fā)生下列需要調(diào)整的經(jīng)濟業(yè)務(wù) 業(yè)務(wù)一：A股份有限公司一棟管理用房屋在20

8、04年12月31日出租，按原企業(yè)會計制度規(guī)定，該房屋作為固定資產(chǎn)核算。原值480萬元，每年折舊額10萬元，已提折舊60萬元。2007年1月1日，該公司根據(jù)企業(yè)會計準則第3號投資性房地產(chǎn)的規(guī)定，將用于出租的房屋由固定資產(chǎn)改為投資性房地產(chǎn)。經(jīng)董事會討論，決定對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。假定該房屋在2004年12月31日、2005年12月31日、2006年12月31日的公允價值分別為450萬元、520萬元、550萬元。 企業(yè)會計準則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準則規(guī)定：企業(yè)首次執(zhí)行會計準則，對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，需要進行追溯調(diào)整。并且在本準則的第六條規(guī)定：“對于有確鑿證據(jù)表明可以

9、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。 ”該項政策變更的業(yè)務(wù)處理過程如下： 1. 計算累積影響數(shù) 第28號準則對累積影響數(shù)做了如下定義：“累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。 ”累計影響數(shù)的計算過程如表3：累積影響數(shù)為100.5萬元。 2會計政策變更對2004年影響數(shù)的調(diào)整見表4 3會計政策變更對2005年影響數(shù)的調(diào)整見表5 4會計政策變更對2006年影響數(shù)的調(diào)整見表6 業(yè)務(wù)二：A股份有限公司2007年12月31日發(fā)現(xiàn)2006年漏記一項管理用固

10、定資產(chǎn)折舊費20萬元，假定該差錯具有重要性，會計規(guī)定的折舊方法與稅法規(guī)定的折舊方法一致。 第28號準則第14條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。 ”也就是說，需要對因為會計差錯差生的影響數(shù)進行追溯重述。有關(guān)業(yè)務(wù)處理過程見下表7： 表7中 “應(yīng)交稅費”調(diào)整的前提是，損益調(diào)整應(yīng)當與稅法規(guī)定一致。如果與稅法規(guī)定不一致，且是暫時性差異，不得調(diào)整應(yīng)交稅費，根據(jù)差異性質(zhì)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負債。 此外，如果該前期差錯發(fā)生在2005年，上述所有者權(quán)益變動表的調(diào)整與業(yè)務(wù)政策變更2005年度影響數(shù)的調(diào)整方法相同。 業(yè)務(wù)三：2007年11月，乙向A股份有限公司提出訴訟，要求A

11、股份有限公司賠償一筆損失，2007年12月31日，A股份有限公司在咨詢了法律專家以后，估計該訴訟很可能敗訴，如敗訴估計將支付賠償費40萬元，所以A股份有限公司在2007年12月31日確認預(yù)計負債40萬元。2008年2月，法院做出判決，A股份有限公司敗訴，需賠償乙公司50萬元。雙方對法院判決無異議，A股份有限公司正在籌集賠償款。假定稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的實質(zhì)性損失可以在應(yīng)納稅所得額中扣除。 對A股份有限公司而言，該業(yè)務(wù)屬于第29號準則第五條第一款規(guī)定的調(diào)整事項，該條款規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的義務(wù)，需要調(diào)整原先確認的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計負債，或

12、確認一項新負債。 ”A股份有限公司需要根據(jù)法院的判決對原先確認的預(yù)計負債進行調(diào)整。具體處理見表8： 表8中“應(yīng)交稅費”的調(diào)整應(yīng)當考慮與前期差錯更正同樣的因素。 （三）所有者權(quán)益變動表的調(diào)整 將以上三項會計調(diào)整事項對2007年度的所有者權(quán)益變動表進行調(diào)整。 1有關(guān)數(shù)據(jù)的調(diào)整過程見表9。 注：表中的斜體數(shù)據(jù)為調(diào)整或調(diào)整后的數(shù)據(jù)，在所有者權(quán)益變動表中，“本年年末余額”項目調(diào)整后的上年金額應(yīng)當?shù)扔凇氨灸昴瓿跤囝~”項目的本年金額。 2調(diào)整后的所有者權(quán)益變動表，見表10： 四、結(jié)論 本文討論了會計政策變更、前期差錯更正和資產(chǎn)負債表日后事項等會計調(diào)整事項的業(yè)務(wù)處理與所有者權(quán)益變動表的調(diào)整方法。政策變更和前期

13、差錯更正所產(chǎn)生的影響數(shù)必須正確區(qū)分是報告期上年的影響數(shù)還是報告期上年以前的影響數(shù)。影響數(shù)所處的會計期間不同，在會計報表上的調(diào)整項目和欄目也不同。這就是第28號準則所強調(diào)的會計政策變更以后“視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整 ”和會計差錯發(fā)現(xiàn)時“視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正 ”的精神。資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整金額只調(diào)整報告期的相關(guān)項目，與報告期前期的金額無關(guān)。企業(yè)會計準則對不同的會計調(diào)整事項所規(guī)定的不同處理方法，其意圖就是為了加強會計信息的有用性和可比性，以便于財務(wù)會計信息的使用者做出正確的判斷和決策。 【注釋】 1

14、企業(yè)會計準則應(yīng)用指南. 中華人民共和國財政部發(fā)布、企業(yè)會計準則編審委員會編. 立信會計出版社，2006年10月第1版.P210. 2 企業(yè)會計準則應(yīng)用指南.中華人民共和國財政部發(fā)布、企業(yè)會計準則編審委員會編.立信會計出版社，2006年10月第1版.P210. 3 企業(yè)會計準則應(yīng)用指南.中華人民共和國財政部發(fā)布、企業(yè)會計準則編審委員會編.立信會計出版社，2006年10月第1版. P211. 4 企業(yè)會計準則應(yīng)用指南.中華人民共和國財政部發(fā)布、企業(yè)會計準則編審委員會編.立信會計出版社，2006年10月第1版.P213. 5 企業(yè)會計準則應(yīng)用指南.中華人民共和國財政部發(fā)布、企業(yè)會計準則編審委員會編.立信會計出版社，2006年10月第1版.P344-345. 6 企業(yè)會計準則應(yīng)用指南.中華人民共和國財政部發(fā)布、企業(yè)會計準則編審委員會編.立信會計出版社，2006年10月第1版.P210. 7 企業(yè)會計準則應(yīng)用指南.中華人民共和國財政部發(fā)布、企業(yè)會計準則編審委員會編.立信會計出版