對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法

1、對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)看法 財(cái)政部2005年8月12日公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 X X號(hào)所得稅 （征求意見(jiàn)稿 ）（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則” ），與企業(yè)目前適用的企業(yè) 所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定 （94財(cái)會(huì)字第25號(hào)）及1995年的企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所得稅會(huì)計(jì) （征求意見(jiàn)稿 ）（二者以下簡(jiǎn)稱 “舊準(zhǔn)則”） 相比，存在較大的差異。筆者將在對(duì)其比較的基礎(chǔ)上，剖析新準(zhǔn)則隱 含的問(wèn)題，并據(jù)此提出建議。新舊準(zhǔn)則的比較 新準(zhǔn)則主要在所得稅的會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范， 與舊準(zhǔn)則相比， 會(huì)計(jì)重心由原來(lái)的以損益表為重心轉(zhuǎn) 向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心， 從而使新準(zhǔn)則中計(jì)稅差異、 會(huì)計(jì)處理方法 等發(fā)生了變化。1

2、計(jì)稅差異的不同新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會(huì)計(jì)重心， 計(jì)稅差異部分源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和 稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基 礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念， 即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的資 產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。 如：流動(dòng)資產(chǎn)中包括賬面價(jià)值為 100 元的應(yīng)收賬款， 相關(guān)的收入已包括在應(yīng)稅利潤(rùn)中， 對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款不 需要再納稅，該應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值 100 元，二者 的暫時(shí)性差異為 0。再如：流動(dòng)負(fù)債中包括賬面價(jià)值為 100 元的預(yù)收 利息收，由于稅法規(guī)定相關(guān)的利息收入按收付實(shí)現(xiàn)制予以征稅， 該預(yù) 收利息收入

3、的計(jì)稅基礎(chǔ)是 0，二者的暫時(shí)性差異為 100 。舊準(zhǔn)則以損益表為會(huì)計(jì)重心， 計(jì)稅差異源于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)收 入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑上和時(shí)間上的不一致， 將根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 確定的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與根據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得額之間的差異區(qū) 分為永久性差異和時(shí)間性差異。 永久性差異產(chǎn)生于當(dāng)期， 以后各期不 作轉(zhuǎn)回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)和公益救濟(jì)性捐贈(zèng) 等；時(shí)間性差異發(fā)生于某一時(shí)期，但以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回，如 企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和廣告費(fèi)等。2所得稅會(huì)計(jì)處理方法的不同新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 即要求所得稅進(jìn)行跨會(huì) 計(jì)期間核算： 在資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)首先根據(jù)稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)

4、利 潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整， 按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅； 然后根據(jù) 資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)確定的暫時(shí)性差異計(jì)算遞延 所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債； 最后通過(guò)倒軋的方法來(lái)推算所得稅費(fèi) 用。計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用 二當(dāng)期應(yīng)納稅所得額X稅率+（期末遞延所得稅負(fù)債 -期初遞延所得稅負(fù)債 ）-（期末遞延所得稅資產(chǎn) -期初遞延所得稅資產(chǎn) )舊準(zhǔn)則中企業(yè)既可以選用應(yīng)付稅款法， 也可以選用納稅影響會(huì)計(jì) 法中的遞延法或損益表債務(wù)法。 應(yīng)付稅款法不要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì) 期間核算， 也不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響， 而是將本期稅 前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入 當(dāng)期

5、損益， 而不必遞延到以后各期， 當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交 的所得稅。遞延法或損益表債務(wù)法也要求所得稅進(jìn)行跨會(huì)計(jì)期間核 算。但在核算時(shí)， 首先按稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用，然后根 據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅款， 最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納 稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。3所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅差額的含義不同 新準(zhǔn)則將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延所得稅負(fù) 債或資產(chǎn)。因?yàn)闀簳r(shí)性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ) 之差，來(lái)源于資產(chǎn)負(fù)債表， 所以據(jù)以計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必 然更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義。 舊準(zhǔn)則中使用應(yīng)付稅款法時(shí)不確認(rèn)所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的差異。 使用

6、遞延法或損益表債務(wù)法時(shí)， 雖然也將所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅的 差額確認(rèn)為遞延稅款， 但該遞延稅款項(xiàng)目來(lái)源于損益表， 只是一種純 粹的遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債，有的稱之為“隨叫項(xiàng)目4所得稅項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)和披露內(nèi)容不同一是資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示的， 新準(zhǔn)則是 “遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債” ；舊準(zhǔn)則是“遞延稅項(xiàng)” ， 并在“遞延稅項(xiàng)”下設(shè)“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目， 反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。 二是企業(yè)在損 益表中的“所得稅費(fèi)用” ，新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅 費(fèi)用；舊準(zhǔn)則僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。 三是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注

7、中對(duì) 所得稅費(fèi)用的主要組成部分、 與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得 稅的總額等項(xiàng)目單獨(dú)披露，內(nèi)容方面的列報(bào)和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、 完整、規(guī)范。對(duì)新準(zhǔn)則的分析與建議 雖然新準(zhǔn)則能較好地與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌， 客觀公允地反映企業(yè) 所得稅資產(chǎn)和負(fù)債， 但結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況， 筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則在計(jì)稅 差異、所得稅會(huì)計(jì)處理方法方面還存在一些問(wèn)題。1計(jì)稅差異上 雖然暫時(shí)性差異不但包括了所有的時(shí)間性差異， 還包括了其他原 因?qū)е碌挠?jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估； 企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)； 對(duì)子公司、 分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的 投資或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差異。 但其并不能全面反映所

8、 得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異， 有些差異是其無(wú)法反映的， 如由于稅 法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算口徑不同而存在的一些差異 （ 業(yè)務(wù)招待費(fèi)、公益救 濟(jì)性捐等 ）。此外，企業(yè)債務(wù)重組而獲得的收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求直接 增加所有者權(quán)益， 而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅； 稅法中 規(guī)定對(duì)新產(chǎn)品、 新技術(shù)、 新工藝的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除的鼓勵(lì) 政策，新準(zhǔn)則對(duì)此未做出規(guī)定。筆者認(rèn)為， 應(yīng)仔細(xì)尋找暫時(shí)性差異可能造成的缺漏， 并專門在新 準(zhǔn)則中做出詳細(xì)規(guī)定。2所得稅會(huì)計(jì)核算方法上較之應(yīng)付稅款法， 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服不符合權(quán)責(zé)發(fā) 生制原則和配比原則， 容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤(rùn)的波動(dòng)， 因而不 能滿足企業(yè)所

9、得稅會(huì)計(jì)核算要求的缺點(diǎn)； 較之遞延法、損益表債務(wù)法， 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)， 遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來(lái)應(yīng)付（應(yīng)收 ）的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù) 狀況，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有用性。雖然與現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)核算方法相比較， 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有 較為明顯的優(yōu)越性。但如果直接過(guò)渡，并且在各類企業(yè)直接推行，筆 者認(rèn)為條件尚不成熟首先，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間差異的大小會(huì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法 的選擇產(chǎn)生影響。 目前我國(guó)小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制 度不同。小企業(yè)適用 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度 >) ，所得稅法與企業(yè)

10、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 制度的差異較小， 會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求較低； 大中企業(yè)適 用企業(yè)會(huì)計(jì)制度，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異相當(dāng)大， 導(dǎo)致大量納稅調(diào)整事項(xiàng)， 而且每一類事項(xiàng)的納稅調(diào)整方法都不完全相 同，信息使用者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息的要求也比較高， 上市公司更是如 此。因此，不同企業(yè)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇肯定不同。 其次，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法選擇和推行也具有 重要影響。選擇和推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)會(huì)計(jì)人員等要求相當(dāng)高， 尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。 新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì) 計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、 會(huì)計(jì) 處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)

11、， 會(huì)計(jì)人員難以在較短的時(shí)間內(nèi)適 應(yīng)這種劇烈變化。 尤其是在目前我國(guó)高學(xué)歷、 高職稱的會(huì)計(jì)人員比例 較低，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法的理解和掌握很不熟練的情況下， 直接推行 就更為困難。筆者認(rèn)為，針對(duì)目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn) 實(shí)，應(yīng)借鑒英、德等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過(guò)渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅 會(huì)計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對(duì)于小型企業(yè)， 由于其是稅法導(dǎo)向的會(huì)計(jì)處理， 可以允許其繼續(xù)使用原來(lái)的應(yīng)付稅款 法；對(duì)于大中型企業(yè)， 可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的 分離，會(huì)計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)， 經(jīng)過(guò)一定時(shí)間的 適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過(guò)渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。3一些具體問(wèn)題上作為國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 新準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)相結(jié)合以 提高其可操作性。 但在一些具體問(wèn)題上， 新準(zhǔn)則與我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得 稅法并不一致。如新準(zhǔn)則中“應(yīng)稅利潤(rùn)”的概念在稅法中并不存在， 而且稅法上有一些征稅的情況 （增值稅中的視同銷售、債務(wù)重組所獲 得的收益、對(duì)預(yù)收款項(xiàng)的征稅等 ），是“應(yīng)稅利潤(rùn)”無(wú)法涵蓋的；新 準(zhǔn)則第二條“所得稅包括企業(yè)各種以應(yīng)稅利潤(rùn)為基礎(chǔ)的境內(nèi)和境外稅 額，也包括由子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)分