納稅籌劃之企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除實(shí)務(wù)提示

1、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除實(shí)務(wù)提示         轉(zhuǎn)眼又到歲末，有的企業(yè)會(huì)計(jì)同仁已著手準(zhǔn)備年終會(huì)計(jì)決算，有的企業(yè)會(huì)計(jì)同仁已開(kāi)始準(zhǔn)備年度企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)資料。筆者在此就企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除實(shí)務(wù)過(guò)種中的重要問(wèn)題略作提示。 一、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的扣除范圍 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（中華人民共和國(guó)主席令第六十三號(hào)）第八條對(duì)資產(chǎn)損失的扣除作了原則性的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)） 第三十二條列舉了資產(chǎn)損

2、失的一般范圍：“企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失?！?財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知（財(cái)稅200957號(hào)）進(jìn)一步明確了資產(chǎn)損失的范圍：是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。 此外，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司有關(guān)涉稅訴求問(wèn)題的函（國(guó)稅辦函201

3、0535號(hào)）在答復(fù)中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)公司時(shí)，還明確：企業(yè)發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)損失真實(shí)存在，損失金額可以準(zhǔn)確計(jì)量，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批、認(rèn)定后，可以在企業(yè)所得稅前扣除。 綜上，我們可以看出，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的上述資產(chǎn)損失都是可以申請(qǐng)?jiān)谟?jì)算企業(yè)所得稅時(shí)申報(bào)扣除的。 二、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的扣除認(rèn)定 我們通常所談?wù)摰馁Y產(chǎn)損失，可能包括直接損失與間接損失、處置損失與減值損失、主觀損失與客觀損失等，而可以在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)稅前扣除的資產(chǎn)損失是有明確的認(rèn)定條件的。 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知（財(cái)稅200957號(hào)）對(duì)現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損

4、失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失一一做出了界定，不符合列舉條件的或超過(guò)規(guī)定金額的部分是不允許在企業(yè)所得稅前扣除的。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知（國(guó)稅發(fā)200988號(hào)）還進(jìn)一步明確了現(xiàn)金等貨幣資產(chǎn)損失、非貨幣資產(chǎn)損失（包括存貨損失、固定資產(chǎn)損失、在建工程損失、生物資產(chǎn)損失等）、投資損失（包括債權(quán)性投資損失和股權(quán)<權(quán)益>性投資損失）認(rèn)定的具體要求。 筆者提醒業(yè)內(nèi)同仁，若企業(yè)發(fā)生了上述資產(chǎn)損失，要注意及時(shí)收集、整理、準(zhǔn)備與該項(xiàng)資產(chǎn)損失有關(guān)的證據(jù)，包括：具有法律效力的外部證

5、據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。這是資產(chǎn)損失認(rèn)定環(huán)節(jié)必需的舉證資料，用以證明資產(chǎn)損失發(fā)生的真實(shí)性、合理性、相關(guān)性。 三、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的計(jì)算方式 根據(jù)企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，一般企業(yè)只有已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失才可以申請(qǐng)扣除。企業(yè)按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對(duì)應(yīng)收賬項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等計(jì)提的減值準(zhǔn)備則不允許直接在稅前扣除，需先做納稅調(diào)增處理。 目前，我國(guó)僅允許部分特殊行業(yè)（如金融、保險(xiǎn)等行業(yè)）的企業(yè)可以先按規(guī)定計(jì)提準(zhǔn)備金扣除，實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，先沖減已稅前扣除的準(zhǔn)備金，不足部分按實(shí)扣除。例如： 1、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金

6、企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知（財(cái)稅200964號(hào)）規(guī)定，政策性銀行、商業(yè)銀行、財(cái)務(wù)公司和城鄉(xiāng)信用社等國(guó)家允許從事貸款業(yè)務(wù)的金融企業(yè)提取的貸款損失準(zhǔn)備可以按規(guī)定扣除。即以“本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額”計(jì)算確定準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備扣除額或納稅調(diào)增額。需要注意的是，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國(guó)債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金、以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財(cái)政貼息、央行款項(xiàng)等不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)，不得提取貸款損失準(zhǔn)備在稅前扣除。 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的

7、通知（財(cái)稅200999號(hào)）規(guī)定，金融企業(yè)根據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)指導(dǎo)原則（銀發(fā)2001416號(hào)），對(duì)其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類(lèi)后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）關(guān)注類(lèi)貸款，計(jì)提比例為2%；（二）次級(jí)類(lèi)貸款，計(jì)提比例為25%；（三）可疑類(lèi)貸款，計(jì)提比例為50%；（四）損失類(lèi)貸款，計(jì)提比例為100%.需要注意的是除規(guī)定的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款以外的貸款以外，計(jì)提的貸款損失專(zhuān)項(xiàng)準(zhǔn)備金比率仍為1%. 2、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金稅前扣除問(wèn)題的通知（財(cái)稅200962號(hào)）規(guī)定，中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)可按照不超過(guò)當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1

8、%的比例計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)可按照不超過(guò)當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入50%的比例計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時(shí)將上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。 3、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)銀聯(lián)股份有限公司特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金稅前扣除問(wèn)題的通知（財(cái)稅201025號(hào)）規(guī)定，中國(guó)銀聯(lián)股份有限公司提取的特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，按納稅年度末可能承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的銀行卡跨行交易清算總額×0.1上年末已在稅前扣除的特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金余額計(jì)算扣除。但計(jì)算提取的特別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金余額未超過(guò)注冊(cè)資本20%，可據(jù)實(shí)在稅前扣除；超過(guò)注冊(cè)資本的20%的部分不得在稅前扣除。 4、財(cái)政

9、部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知（財(cái)稅200948號(hào)）規(guī)定，保險(xiǎn)公司按規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除。 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于保險(xiǎn)公司提取農(nóng)業(yè)巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的通知（財(cái)稅2009110號(hào)）規(guī)定，保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)中央財(cái)政和地方財(cái)政保費(fèi)補(bǔ)貼的種植業(yè)險(xiǎn)種（以下簡(jiǎn)稱(chēng)補(bǔ)貼險(xiǎn)種）的，按不超過(guò)補(bǔ)貼險(xiǎn)種當(dāng)年保費(fèi)收入25%的比例計(jì)提的巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。具體計(jì)算公式如下：本年度扣除的巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金本年度保費(fèi)收入×25%上年度已在稅前扣除的巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金結(jié)存余

10、額。 四、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批管理 企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法（國(guó)稅發(fā)200988號(hào)）將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失按稅務(wù)管理方式分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。 對(duì)于企業(yè)發(fā)生的下列資產(chǎn)損失，由企業(yè)自行計(jì)算扣除： （一）企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中因銷(xiāo)售、轉(zhuǎn)讓、變賣(mài)固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失； （二）企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗； （三）企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢清理的損失； （四）企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過(guò)使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失； （五）企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過(guò)證券交易場(chǎng)所、銀行間市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)

11、品等發(fā)生的損失； （六）其他經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失。 由此，我們可以看出企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失如果是在正常的商業(yè)交易過(guò)程中產(chǎn)生的，或是因資產(chǎn)使用年限屆滿處置產(chǎn)生的，或是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的正常損耗產(chǎn)生的，一般是不需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的，企業(yè)自行計(jì)算即可申報(bào)扣除。 而對(duì)于上述以外的資產(chǎn)損失，則屬于需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除。 若企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，凡無(wú)法準(zhǔn)確辨別是否屬于自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出審批申請(qǐng)。 五、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批期限 企業(yè)的會(huì)計(jì)同仁務(wù)必清楚企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法（國(guó)稅發(fā)200988號(hào)）關(guān)于審批期限的要求，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，須經(jīng)

12、有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的，應(yīng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)按程序及時(shí)申報(bào)和審批。稅務(wù)機(jī)關(guān)受理企業(yè)當(dāng)年的資產(chǎn)損失審批申請(qǐng)的截止日為本年度終了后第45日。企業(yè)因特殊原因不能按時(shí)申請(qǐng)審批的，經(jīng)負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后可適當(dāng)延期申請(qǐng)。 負(fù)責(zé)審批的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除審批申請(qǐng)即報(bào)即批。作出審批決定的時(shí)限為： （一）由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，自受理之日起30個(gè)工作日內(nèi)； （二）由省級(jí)以下稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的，其審批時(shí)限由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，但審批時(shí)限最長(zhǎng)不得超過(guò)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批的時(shí)限。 因情況復(fù)雜需要核實(shí)，在規(guī)定期限內(nèi)不能作出審批決定的，經(jīng)本級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長(zhǎng)期限，但延期期限不得超過(guò)30天。同時(shí)，應(yīng)將

13、延長(zhǎng)期限的理由告知申請(qǐng)人。 六、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的審批機(jī)關(guān) 企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法（國(guó)稅發(fā)200988號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除不實(shí)行層層審批，企業(yè)可直接向有權(quán)審批稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)審批權(quán)限如下： （一）企業(yè)因國(guó)務(wù)院決定事項(xiàng)所形成的資產(chǎn)損失，由國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定資產(chǎn)損失的具體審批事項(xiàng)后，報(bào)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審批。 （二）其他資產(chǎn)損失按屬地審批的原則，由企業(yè)所在地管轄的省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)損失金額大小、證據(jù)涉及地區(qū)等因素，適當(dāng)劃分審批權(quán)限。 （三）企業(yè)捆綁資產(chǎn)所發(fā)生的損失，由企業(yè)總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。 此外，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理

14、暫行辦法>的通知（國(guó)稅發(fā)200828號(hào)）第三十七條規(guī)定：分支機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)由分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并出具證明后，再由總機(jī)構(gòu)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。 七、企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的其它規(guī)定 根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法（國(guó)稅發(fā)200988號(hào)）規(guī)定，一般情況下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)在按稅收規(guī)定實(shí)際確認(rèn)或者實(shí)際發(fā)生的當(dāng)年申報(bào)扣除，不得提前或延后扣除。因各類(lèi)原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失未能在發(fā)生當(dāng)年準(zhǔn)確計(jì)算并按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應(yīng)調(diào)整該資產(chǎn)損失發(fā)生年度的應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后計(jì)算的多繳稅額，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當(dāng)期應(yīng)

15、納稅款。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函2009772號(hào)）規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知（國(guó)稅函2010148號(hào)）第三條第二款規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，并填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表四“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”對(duì)應(yīng)虧損年度的相應(yīng)行次。 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性（以下